医疗设备专项审计风险及风险控制

1、医疗设备专项审计风险及风险操纵隋香明医疗设备审计风险是指医疗设备存在重大错报、漏报、虚报或隐瞒不报，而注册会计师未能发觉，致使发表不恰当的审计意见，造成审计失败。医疗设备种类较多、品名复杂、用途多样，在医院中占用资金较大，阻碍医院盈余的形成，是医院审计的重点。一、医疗设备审计风险：未经充分可行性论证的情况下，盲目购进大批医疗设备，部分医疗设备购置未履行招投标程序和政府采购；添置增加医疗设备无打算且未经主管部门批准；医院试用医疗设备，未结帐对方未开票，形成帐外资产。公立医院将进口免税设备转让、出借、内部转移，违反海关监管规定。报废的医疗设备帐面未及时核销，残值收入未上交财务入帐。医院未设置“累计

2、折旧”科目，未对医疗设备提取减值预备，特不是电子仪器，科学技术的进展使得原有实物资产贬值，医疗设备账面价值不能反映医疗设备的实际价值，盘亏的医疗设备入帐，盘盈医疗设备不入帐，导致帐帐不符、帐实不符。二、医疗设备审计的内容和重点：关注医疗设备购置过程的合法性。审查有关医疗设备购置程序是否合法，手续是否完备，有无签订购销合同，有无自行采购大型医疗设备。关注医疗设备处置过程的合规性。有无不履行报批手续，随意报废、低价出售医疗设备。关注医疗设备会计核算的完整性。审查医疗设备有无计提折旧以及计提减值预备的准确性；检查有无长期不进行清查盘点，应入账而不入账，应销账而不销账，有账无物或有物无账，有无假借报废

3、实际还在使用的医疗设备；有无医务人员占用、毁损、丢失医疗设备，导致会计信息失真。注册会计师审计重点是医疗设备项目的真实性、公允性，对医疗设备购置、处置的合法性、合理性只作一般性关注。医疗设备审计的难点包括：医疗设备分布面广、使用年限长，清查难度大；医疗设备形态多种多样，资产核实难度较大；使用保管责任不明确、人员流淌大、交接手续不清，账面资产难以落实；有些高精尖的电子仪器设备或进口设备，技术性能高、价值较大，注册会计师不了解设备的技术性能及目前市场价格，难以测试减值预备计提正确性。三、审计程序和方法：（一）做好了解分析、拟定审计打算。分析审计年度医疗设备变动情况，了解医院医疗设备使用保管制度是否

4、健全，是否实行院财务、设备科、业务科室分级治理，责任是否明确；医疗设备是否进行定期清查，账账、账卡、账物是否一致；医疗设备折旧是采纳分类计提折旧依旧按项目计提，计提的依据是否正确；医疗设备报废清理制度是否健全，年终有无盘盈或盘亏，有无进行帐务处理。通过批阅医院医疗设备治理制度、医疗设备盘点表，掌握医院医疗设备内部操纵的差不多情况，确定实质性测试的范围和重点，拟定审计程序和方法。（二）医疗设备增加的审计。医院一般进口医疗设备及融资租赁设备比例大，预付医疗设备款的情况比较少见，但进口医疗设备有可能产生预付帐款。审计程序包括：一是审查购置医疗设备有无订货合同，融资租赁设备有无融资租赁协议，合同要素是

5、否齐全明确；二是批阅购入医疗设备的发票抬头，是否和医院名称相符，据以确定医疗设备的所有权；三是审查医疗设备价值的计确实是否正确，购入医疗设备价值是否包括实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等；进口设备是否还包括进口关税和增值税、商检费、代理费、银行费用、港杂费、国内清关费等；融资租入的医疗设备，是否按租赁协议确定的设备价款、运输费、途中保险费、安装调试费等入账，有无分解费用项目，部分记入医疗成本现象；四是将订货合同与供应商发票及付款凭证核对，检查供应方、开票方与付款凭证收款方是否一致，金额是否一致，有无与供货单位相互串通，多付货款，捞取回扣；五是审查购入医疗设备有无验收报告

6、，进口医疗设备是否经商检局检验其技术性能及价值，并将订货合同与运费单、验收报告核对，数量、规格、型号是否相符，有无以次充好、价高质次或假冒伪劣医疗设备；六是审查医疗设备入帐依据是否合法，有无政府采购入帐通知书、订货合同、购货发票、供货清单、运费单、保险单及验收记录，入帐是否及时，有无分期付款设备，单据未上交入帐；七是适当关注医疗设备增加的合法性、合理性。一般小型仪器是否经业务科室提出申请，设备科购置，财务科批准付款；大型医疗设备是否符合固定资产购置打算，有无经卫生主管部门批准，是否实行招投标和政府采购。进口设备是否取得进口许可证，免税进口设备是否取得鼓舞项目确认书。（三）医疗设备减少的审计。减

7、少医疗设备要紧有清理报废、出售、盘亏及毁损。报废的医疗设备，是否由业务科室提出申请，设备科出具鉴定意见，报经院领导和上级主管部门审批。审查医疗设备报废残值的收入处理是否正确；有无隐匿残值收入和处理收入。（四）累计折旧的审计。检查医疗设备是否计提折旧，使用年限、残值率、折旧率确定是否合理，计提政策有无变更，变更的理由是否充分。（五）医疗设备减值测试。医疗设备价值受政策性或技术市场阻碍大，医疗设备闲置或陈旧过时可能性增大，因此，必须审查医院是否在会计期末对医疗设备按照现值估价，审查医疗设备发生重大政策性降价，或因技术更新造成市场价格低于账面成本时，是否计提减值预备。（六）医疗设备余额的审计。检查总

8、账余额和明细账余额是否一致，明细账余额和资产实物是否相符。医疗设备最容易出现帐实不符、帐帐不符的情况。一是试用及未结算的帐外设备，能够用医疗设备统计台帐与医疗设备明细帐、卡进行核对，检查是否存在帐外仪器设备；二是现场观看。到业务科室，观看大型医疗设备，然后与固定资产明细帐核对，专门容易找到帐外医疗设备存在的证据。但观看法对漏记小型仪器的作用有限，必须辅以盘点法和检查付款凭证，检查是否已收到实物但未入固定资产帐。三是辅以询问。重点询问设备治理人员、科室医务人员，查找帐外资产的踪迹。四是抽盘和监盘。抽盘和监盘，一方面要依照医疗设备明细帐，到业务科室进行抽查，核实医疗设备的数量、质量及使用状况，分析

9、计提减值预备的合理性，揭示可能存在的已报废、出售、毁损，形成有帐无物的虚资产，同时有助于发觉进口免税设备转让、出借、内部转移的问题；另一方面应依照抽盘和监盘检查医疗设备明细帐是否正确，有无漏记医疗设备、有物无帐的情况。抽盘和监盘在医疗设备专项审计中如何强调都不为过，笔者甚至认为医疗设备专项审计实质确实是抽盘和监盘。因此，应适当扩大医疗设备抽盘量，抽盘和监盘比例最好在25%-40%之间；抽盘和监盘对象选择进口医疗设备、大型医疗仪器（如，CT、B 超、多普勒彩超、全自动化生化分析仪，血气分析仪，细胞计数仪，分光光度仪）、常用医疗设备（如，电监护仪、自动血压监护仪、氧饱和度仪、呼吸机、药物雾化吸入器

10、）、容易损坏丢失的医疗设备以及可家用的健身的医疗设备，检查帐实是否相符，减少审计风险。社会捐赠资金的社会审计隋香明（未发表的论文） 一、社会捐赠资金审计的必要性审计的起源，确实是受托经济责任，基于经济监督的客观需要。经济责任关系是由于同意财产物资的托付而发生的，表现为委责者和责任者的权利义务的关系。社会捐赠资金是社会各界人士自愿、无偿、义务捐赠的资金，具有专门的指定用途。社会捐赠资金分定向捐款和非定向捐款两大类，定向捐款来源于特定个人及组织捐赠，非定向捐款来源于社会公众捐赠。对定向捐款必须严格按照捐赠者的意愿使用；对非定向捐款依照捐赠资金的性质，可用于救助灾难、救济贫困、资助社会福利事业、社会

11、公益事业以及直接用于救灾救济等方面的必要开支。社会捐赠资金是社会公众托付民政部门发放，社会公众因此需要了解捐赠资金的使用情况。捐赠者如何了解捐赠资金的使用情况？这些特定个人及组织和社会公众不可能直接监督社会捐赠资金的发放使用。中华人民共和国公益事业捐赠法、救灾捐赠治理方法都强调社会捐赠资金同意社会监督。如何实现社会监督，体现捐赠人的意愿？笔者认为，一是公开公示，包括：账目公开、对象公开、方案公开和程序公开。二是同意审计。审计的职能目标确实是评价受托经济责任的履行情况，因此包括解除民政部门对社会捐赠资金受托责任及消除社会公众对社会捐赠资金使用疑虑的义务。我国审计体系由国家审计、社会审计和内部审计

12、构成。笔者理解，审计职能的划分，要紧是依据资产、资金的来源性质，简单地讲，确实是公共财政资金国家审计、民间资金社会审计、自有资金内部审计。国家审计代表国家利益，是单向独立，即仅独立于被审计单位。内部审计独立性较差，无法对募捐资金的分配、治理及使用情况作出监督评价。从现实上看，社会捐赠资金是从上到下发放，国家审计也是从上到下，独立性不够，而且国家审计不管是从人力，依旧财力上都难以满足繁杂多样的社会捐赠资金审计需要，完全由国家审计承担社会捐赠资金审计任务显然也是不现实的。民政部门内部审计机构往往挂靠计财部，属于财务的内部监督，内部人际关系的复杂性及利益的一致性，使得内部审计出于自身利益爱护的考虑，

13、可能会对捐赠物资有偿调拨、变相出售，收取治理费、折价款、补偿金以及用社会捐赠资金弥补民政事业资金不足，睁一只眼闭一只眼。社会审计也称为民间审计、独立审计、注册会计师审计。随着社会主义市场经济体制的确立，社会审计的职责逐步从要紧对资产所有者负责演变为对整个社会公众负责。从资金性质上看，社会捐赠资金尽管是由政府倡议并主导发放，但性质是社会资金，民政部门是代表社会履行职责，显然社会捐赠资金应该由社会审计。从社会监督的需要看，仅靠公开公示，不能解决深层次的问题。社区居（村）民限于专业水平，难于实现有效监督。社会审计本身确实是社会监督的一种重要形式，必须借助社会审计力量去解决专业问题。因此，笔者认为，引

14、入社会捐赠资金独立审计，鼓舞社会审计参与监督，有利于确保社会捐赠资金专款专用，强化社会捐赠资金监管，确保社会捐赠资金的安全、规范和有效使用，提高社会捐赠资金的使用效果。二、审计内容和重点宁波市民政局关于进一步规范民政专项资金使用治理的通知(甬民发200675号)为社会捐赠资金进行社会审计提供了依据，该文件要求对资金使用情况进行审计。因此，本文着重探讨社会捐赠资金使用情况的审计。审计内容：审查捐赠资金是否设专户核算；捐赠资金使用和费用开支的审批手续，以及资金的治理方法等财务治理制度是否健全、有效；捐赠财产、物资的验收、领用、保管、登记等治理制度是否健全、有效，原始记录是否真实完整，帐务处理是否规

15、范；资金使用的报告制度及效益考核制度是否建立健全。捐赠物资的变价处理是否按规定办理报批手续，价格是否合理。审查有无扩大社会捐赠资金使用范围，有无改变社会捐赠资金用途。审查捐赠资金是否按照捐赠者意愿或法规规定的用途，专款专用。基层民政所、社区（村）居委会有无用于建办公室、购置办公设备及用品；有无用于投资办企业，或用于拆借和托付贷款；有无虚列社会福利名目工程支出；有无报销支出治理费、水电费、招待费、礼品、旅游费等各种费用。审查是否串用捐赠资金，将救灾捐款用于慰问一些贫困户、特困户以及送暖活动等方面的支出，或将医疗补助与抚恤、城乡医疗救助等专项资金混用，或将医疗补助用于优抚对象生活困难补助等现象。审

16、查基层民政所、社区（村）委会对社会捐赠资款项、实物发放手续是否规范，有无弄虚作假、虚报冒领。审查社会福利名目建设是否按照规定办理有关手续，是否进行政府采购和招标投标，工程完工后是否按规定程序办理决算审计。审计重点：笔者认为，审计重点应该是与特定个人和组织签订有捐赠协议的定向捐款。注册会计师有责任跟踪反映捐赠资金治理使用情况，对特定个人或组织直接报告捐赠资金的使用及公益事业工程建设、建设资金的使用和工程验收情况及存在的要紧问题，以消除捐赠者对捐赠资金的使用疑虑。三、审计程序和方法首先是了解社会捐赠资金的来源渠道、具体用途以及捐赠资金发放使用流程。其次是学习自然灾难救助条例、救灾捐赠治理方法、军人

17、抚恤优待条例、伤残抚恤治理方法、财政部、民政部、劳动和社会保障部关于优抚对象医疗补助资金使用治理有关问题的通知、民政部、财政部关于加强都市医疗救助基金治理的意见、民政部、卫生部、财政部关于实施农村医疗救助的意见、民政部、财政部农村医疗救助基金治理试行方法、民政部、财政部、劳动保障部关于做好城镇困难居民参加城镇居民差不多医疗保险有关工作的通知、都市居民最低生活保障条例、都市低收入家庭认定方法、农村五保供养工作条例及地点政府文件，批阅核对救助救济花名册、发放对象档案及证明文件，核实实发金额。一般来讲，享受优抚、救助救济对象会通过社区、乡镇、村务公开栏公示，为核实救助救济对象提供了可靠依据。对比发放

18、对象花名册，抽查核对救助救济对象家庭水费、电费、燃料费、电话费等消费支出情况及家庭收入证明、定点医疗机构出具的诊断证明、病历及有关医疗收费票据以及相关都市居民最低生活保障金领取证、农村五保供养证书等，检查发放对象申报条件，审核款、物发放表，逐一核对在册人员和领取签字，并辅以询证及个不走访调查的方法，核实实发金额，检查是否存在虚报冒领。定向捐赠的公益事业工程应取得立项打算书、项目概（预）算书、施工许可证、建设施工安装合同、竣工决算书及验收报告书，检查是否节约资金，讲求实效，使有限的资金发挥最大的社会效益。评价社会捐赠资金社会效益，提出审计建议。评价社会捐赠资金社会效益能够从使用是否符合捐赠者意图

19、、是否及时足额发放，治理和使用是否有效等方面作出审计评价，揭示有无扩大捐赠资金使用范围，改变捐赠资金用途，针对资金使用过程中的薄弱环节，提出审计建议。民政专项资金审计要点隋香明（未发表的论文）民政专项资金是国家用于对优抚对象的差不多生活保障、城乡困难群众的救助和各种自然灾难的专项资金，民政专项资金政策性、及时性、针对性和专用性强，只有把民政专项资金及时足额发放到民政救助对象手中，才能产生最大的社会效益。审计目标：通过民政专项资金的使用、发放情况审计，提高民政专项资金的使用效益，维护民政救助对象的合法权益。审计依据：中国注册会计师审计准则、宁波市民政局关于进一步规范民政专项资金使用治理的通知(甬

20、民发200675号)。审计范围：民政系统的各乡镇民政专项安排明细表；涉及民政专项资金分配、发放的救灾款物分配明细表、救灾款物发放花名册、有关受益对象的档案资料；涉及基建项目的可行性报告、立项打算书及政府有关部门批准文件以及与民政专项资金实际使用有关的记帐凭证。审计风险评估：一是民政专项资金未设专户核算；二是挪用民政专项资金，用救灾款弥补民政资金不足，建办公室装修、购置办公设备及用品，用救灾款购置交通工具和发放各种奖金补贴，用救灾款列支招待费、礼品、旅游费、出租车费用；三是串用民政专项资金，把救灾款当做救济款、优抚款使用、用救灾款建光荣院、敬老院、残疾人康复中心，或直接转入救灾扶贫周转金；四是各

21、乡镇民政所随意变更补助对象或资助项目，不符合低保条件的人员纳入低保范围，优亲厚友、人情保、关系保；五是扩大民政专项资金的使用范围，合户保、一户保多户领，搞平均主义；六是民政专项资金发放审批程序和手续不齐全，虚报冒领低保金、救助、救济、优抚款项和实物，虚报无军籍人数冒领人职员资，村保障员代签代领；七是低保户死亡后民政部门未及时销户，照常领取生活保障金；八是不及时发放，延误民政资金享用对象的差不多保障。审计内容和重点：审查民政专项资金的治理、分配、使用和社会效益情况。检查民政专项资金使用范围是否符合有关规定，有关证明材料是否真实、可靠、充分，各类专项资金是否及时足额地发放到救助对象手中，有无虚报冒

22、领现象，揭示存在的问题，有针对性地提出建议，提高资金使用效益。审查民政专项资金享受对象是否符合规定，有无改变民政专项资金用途。民政专项资金享受对象是灾民、困难户、残疾人、老年人、孤儿、流浪乞讨人员、烈军属等专门群体，审查自然灾难救助、城乡医疗救助、优抚对象的确定是否真实，是否符合国家政策，有无将不符合低保条件的人员纳入低保范围，有无弄虚作假、冒名顶替等问题。审查有无随意扩大民政专项资金使用范围，分配、使用救灾款、物是否按照捐赠者意愿或法规规定的用途发放使用，有无挤占、挪用、私分和虚列支出等问题。基层民政所、社区（村）居委会有无对捐赠物资实行有偿调拨、变相出售、收取补偿金；有无虚列救灾名目工程支

23、出；有无报销支出水电费、接待费、治理费等各种费用。审查是否串用民政专项资金，将救灾资金用于慰问一些贫困户、特困户，以及送暖活动等方面的支出。审查民政专项资金的补助标准是否合规。审查有无采取欺骗上级或上下串通的手段，人为提高救灾补助标准，或人为压低低保补助标准的情况，计算和停发抚恤金的时限是否准确，及时清理死亡低保对象。譬如，依照军人抚恤优待条例第十二条现役军人死亡，依照其死亡性质和死亡时的月工资标准，由县级人民政府民政部门发给其遗属一次性抚恤金，标准是：烈士，80个月工资；因公牺牲，40个月工资；病故，20个月工资。审查民政专项资金的发放程序是否合规。基层民政所、社区（村）委会对民政专项资金审

24、核、审批是否符合规定，发放程序是否合理。审查是否实行民主评议、逐级审批制度，款项、实物发放手续是否规范，有无社区（村）委员成员代签代领、一人代领多人现象。审查救灾名目建设是否按照规定办理有关手续，是否进行政府采购和招标投标，工程完工后是否按规定程序办理决算审计。审计程序和方法：首先是了解民政专项资金的性质、来源渠道、具体用途，专项资金使用法规政策以及专项资金发放流程。其次是学习自然灾难救助条例、救灾捐赠治理方法、军人抚恤优待条例、伤残抚恤治理方法、都市居民最低生活保障条例、都市低收入家庭认定方法、农村五保供养工作条例及地点政府文件，批阅核对救助救济花名册、享受对象档案及证明文件，计算补（资）助

25、标准，核实实发金额。一般来讲，享受低保对象的姓名、救助证号、保障人数及类不、保障金额、保障起始时刻会通过社区、乡镇、村务公开栏公示，为核实低保对象提供了可靠依据。对比享受对象花名册，抽查核对低保家庭水费、电费、燃料费、电话费等消费支出情况及家庭收入证明、定点医疗机构出具的诊断证明、病历及有关医疗费收费票据、现役军人、烈军属档案以及相关烈士证明书、军人因公牺牲证明书、军人病故证明书、定期抚恤金领取证、残疾军人证、民兵民工伤残抚恤证、伤残公务员证、伤残人民警察证、伤残人员关系转移证明、都市居民最低生活保障金领取证、农村五保供养证书等，检查享受对象申报条件，审核款、物发放表，也可重新计算优抚资金、医

26、疗救助、城乡低保享受标准，逐一核对在册人员和领取签字，并辅以询证及个不走访调查的方法，核实实发金额，检查是否存在虚报冒领。评价民政专项资金社会效益，提出审计建议。评价民政专项资金社会效益能够从发放程序是否合规、是否及时足额发放，治理和使用是否有效等方面作出审计评价，揭示有无超标准、超范围发放民政专项资金，针对资金使用过程中的薄弱环节，提出审计建议。科研经费审计要点隋香明（未发表的论文）审计内容：审查科研院所是否建立了科研经费内部操纵制度，科研经费是否单独核算、专款专用；各项经费支出是否经审批，相关原始凭证是否完整、合规；列入项目的科研经费发生时刻是否在课题合同约定的起止时刻范围内；开支的费用是

27、否与课题有关；有无超范围、超标准使用科研经费的情况审计依据：中国注册会计师审计准则、国家科技打算和专项经费监督治理暂行方法、宁波市科技局制定的宁波市科技打算项目治理暂行方法、宁波市市级科技项目经费治理暂行方法、宁波市科技打算项目验收治理暂行方法、课题项目经费资助暂行方法。审计范围：与该课题经费投入及实际使用有关的凭证、账本、报表、课题项目合同书及宁波市科技打算项目（课题）经费决算表及其他相关的资料。审计程序和方法：了解被审计单位及被审计课题项目的差不多情况，着重了解科研人员人数及知识结构、与被审计课题项目相关的专利以及论文数量。审查被审计单位是否建立健全科研经费财务核算治理方法，科研经费是否单

28、独设置帐页核算、实行专户治理。索取科技部门下达的科研经费的打算，将科技部门下达的科研经费的打算与被审计单位拨款通知单核对，审查经费是否按照规定及时到位，有无少拨科研经费，是否全部作“科技经费拨款”（高校及科研院所）或“专项应付款”（企业）入账、是否专户存储。审查经费使用是否符合规定，有无转移科研经费。审查科研经费银行对帐单与科研经费银行存款明细帐期末余额是否一致，着重对“未达账款”进行调整，追根溯源，确保科研经费的安全完整。审查有无专户银行对帐单上有而银行存款明细帐无记录的往来业务。假如存在被审计单位专户银行对帐单有资金进出，而帐面未作处理，或只在帐面的“银行存款”科目一进一出的情况，则存在转

29、移科研经费可能。应详细审查往来款项，追查资金去向，有无转帐提取治理费，甚至将经费借给“三产“实体或临时借用科研经费成立科技企业，验资后再收回等。审查科研经费的使用范围，有无改变经费用途。对比科技打算项目合同书及课题项目经费决算表、设备购置明细表，详细审查“科研事业支出”、“专项应付款”科目核算内容，是否为与科研课题相关的设备费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、差旅费、会议费、国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费、差不多建设费及其他费用。有无借科研经费“搭便车”，列支应由行政部门负担的差旅费、各项补贴费等；在研究课题之间调剂使用经费，或列支与科研经费无关

30、的费用，将差不多建设费用于建办公室装修、购置办公设备及用品，列支招待费、礼品、旅游费、出租车费用；有无发放与上述科研项目无关的勤杂人职员资、奖金和福利补贴。审查科研经费的开支标准。专家咨询费中，高级职称人员是否800人/天以下，间接费用一般不超过直接费用5%。批阅支出凭证是否真实合法有效，审查对外拨出的协作费是否有协作合同；会议费是否有明确的内容、规模、会期、参加人员及记录；差旅费是否目的、路线不明、时刻、日期不详；购买材料有无明细清单及验收证明；有无个体经营户劳务收据；有无白条列支；有无不属于课题项目合同书期间的发票；有无提取尚未发生的费用；有无专家咨询费无专家签名表；科研经费的使用有无经科

31、技处批准，财务部门审核，配套的间接费用是否经财务部门批准。核对科研经费支出核算的准确性，入帐的及时性。审查科研经费结余帐务处理。审查课题项目经费决算表与项目的实际支出是否一致，有无科研项目已完成验收评估，财务支出不作结账处理，有无存在结题不结账现象。审查被审计单位是否在年末结帐时，将科研经费转入“事业结余”科目，将科研经费结余与事业结余（科研院所、高校）混在一起，用于其他科研项目的预研。审查被审计单位科研项目完成验收，是否及时进行课题清理，项目结余经费，属于按规定准予核销的部分，报经批准后冲销“科研经费拨款”（科研院所、高校）、“专项应付款”（企业），其余部分作为国家投资在资本公积中单独反映，

32、有无转入了“应付职工薪酬”，用于单位的人员经费开支的现象。科研经费审计必须与财务收支工作相结合。有的被审计单位（要紧是企业）专款没有建立专帐，而是在治理费用中核算，只有将科研经费审计与财务收支审计有机结合，才能分清专项应付款支出与治理费用，确认业务费用与科研经费是否存在串通使用，业务支出是否挤占了科研经费一般清算审计要点隋香明（宁波）在市场经济条件下，随着市场竞争的日益激烈，企业随时都会面临财务上的困难不能持续经营下去，从而使越来越多的企业不得不进行清算。清确实是指因企业解散、破产、注销、被工商行政机关吊销营业执照等终止经营活动时，依照法定程序结算一切财务事项的行为。加强清算的审计监督，有利于

33、依法规范清算行为，维护公开、公平、公正的市场经济秩序。由于破产清算已由破产法规范，本文仅讨论一般清算。一、一般清算及一般清算会计核算的特点一般清确实是因企业经营期满，或者因经营方面的其他缘故致使企业不宜或者不能接着经营时，自愿解散而进行的清算。一般清算的会计处理工作，要紧包括对企业的清算财产加以确认、计量和重可能价，以及进行处置变现，确认、计量清算债权并据以分配清算财产，对全部清算过程进行会计核算并编制有关企业清算的会计报表。企业会计制度明确规定了会计核算应遵循的四个差不多前提和十个一般原则，但假如企业基于公司章程、合营合同的规定经股东会决议解散等缘故而终止正常经营活动，则使得企业会计核算中的

34、会计主体、持续经营、会计分期的差不多前提以及权责发生制原则、一贯性原则等失去了存在的依据，因而改变了会计核算原则和方法，会计报表也会相应产生一些变更。清算会计的特点：一是成立清算组，代表原公司处理一切清算业务；二是清算基准日前实物资产（如存货、固定资产等）和虚资产（待摊费用、待处理财产损失等）一般应处置完毕（依照公司法，清算期间必须终止经营活动，且依照增值税治理条例清算期间处置实物资产按现值计缴流转税，同时，依照企业所得税法清算期间作为一个会计年度，清算损益不得弥补往常年度亏损，又不能享受税收优惠政策和适用照顾性税率，只能依照法定税率依法计缴入库，因此一般实物资产应处置完毕），且不存在再计提折

35、旧、减值预备、费用摊销以及作出会计可能的会计事项；三是对债权债务的清偿须登报公告，且一般应按收付实现确认；四是进入清算程序后，全部资产或财产一般以现值（清算价格）来计算，对清算截止日尚未清算完毕的剩余资产和债务应评估重新确认（经股东会决议也能够帐面价值确认）；五是企业终止经营时的会计报表及财产清册移交清算委员会，清算结束由要紧股东保管；六是企业清算期间，由清算委员会对财产进行清算后编制清算资产负债表、清算损益表、财产分配表，申请清算审计。二、一般清算审计特点一般清算审计是对将要结束的企业的资产负债情况、经营状况以及清算期间的清算资产负债、清算损益、清算财产分配进行审计，它与一般的财务报表审计有

36、着不同的特点，要紧表现在：（一）、清算审计的目的是对清算委员会自开始清算日至清算结束时的清算会计报表的合法性、公允性发表审计意见。（二）、清算审计的对象是清算资产负债表、清算损益表、清算财产分配表及清算事项讲明。（三）、清算审计的依据是企业会计制度、公司法、民法通则、民事诉讼法、中华人民共和国外资企业法、中华人民共和国中外合作经营企业法、企业所得税法的有关规定和股东会决议精神。（四）、清算审计除了前期预备时期应检查会计事项的存在或发生、完整性，会计报表是否存在重大错报，评价治理当局采纳的会计政策和作出的重大的会计可能，以及评价会计报表的整体反映与披露外，还要在清算实施时期重点对资产的清算价格是

37、否适宜，负债的豁免及偿付缘故，有无未入账的潜在负债以及未入帐的清算收入，清算资产的分配是否合规等进行审计。三、一般清算审计的差不多内容和操作要点清算审计应分两个时期进行：（一）清算前期预备时期本时期股东会已决定经营终止日，但终止日前仍然按照持续经营会计假设处理会计业务，并以股东会决议经营终止日为期末编制资产负债表、损益表和会计报表附注，因此，清算前期预备时期审计与常规审计区不不大，要紧区不是：首先要了解企业终止经营的缘故及背景。在清算审计开始往常，注册会计师应了解企业终止经营的缘故及背景，以区分不同类型的企业清算审计，从而在审计过程中采取不同的方法，提高审计效率。其次是进行实质性测试，猎取审计

38、证据。重点审查项目，一是核实实际出资。公司的出资不仅涉及公司存续时股东的权益分配，而且在公司终止时，将直接阻碍股东对剩余财产的分配，更重要的是公司债务清偿的全然保证。法律规定，公司股东对其出资必须坚持资本真实、资本充足、资本维持原则。然而，现实中，股东虚假出资、出资不到位、出资后抽逃资金的行为比较普遍，这些行为的出现极大危害了债权人利益和公司及其他股东的利益。因此，在公司经营终止时一定要核实股东出资的真实性。如存在股东或者公司资本整体不实情况的，应当首先要求该股东予以补齐。二是实物资产的审查，应要求被审计单位对其自身的财产物资进行全面的清查，列出实物盘点表，并据此进行抽查，以核实事实上际的库存

39、量。对差不多破废或不能使用的机器设备和材料、产成品等物资，询问并分析其形成缘故，督促被审计单位尽快处理，如无法处理，应调整为待处理财产损益。在抽查过程中，抽查面和盘存面应比一般财务报表审计要广泛些，大型固定资产和贵重材料应逐项核对，以维护财产完整，减少审计风险。三是清理核实往来账款，应猎取债权债务明细清单，核实债权债务构成内容及性质，分析其债权回收的可能性及债务形成的缘故，调整应收、应付款账面的红字余额，核对债权债务、长短期借款包括本金及利息、欠交税金及费用，使其与实际数一致，进一步落实债权债务，确保被审计单位清算开始日资产负债的真实性。四是全面核实企业的盈亏。审查销售收入、销售成本、各项费用

40、、营业外收支是否真实，有无弄虚作假、隐瞒销售收入、虚增或虚减成本的现象，各项费用的计提是否正确，有无乱挤乱摊费用的现象。最后是编制清算前期预备时期的审计报告。前期预备时期的审计报告与一般财务报表审计报告不同之处在于：一是审计意见类型，一般应是保留意见，保留事项，讲明应收帐款经股东确认不能收回金额或实物资产损失情况。二是应有强调事项，强调贵公司1-月发生亏损元，累计亏损元，净资产为元（一般应为正数），已公告清算。三是会计报表附注也略有不同。企业的差不多情况，要讲明历史沿革和立即清算以及经营终止日；而其它需要讲明的事项，则要紧讲明重大不良资产情况、应付工资及职工福利费、欠税情况、长短期借款的抵押担

41、保情况、无法确定的重大事项等。通过前期预备时期审计揭示企业在终止经营日的真实财务状况，作为清算实施时期审计的重要依据。（二）清算实施时期本时期已成立清算组，清算组已接管被审计单位帐务，刊登债务清偿公告、清查和登记财产、债权、债务，持续经营会计假设及权责发生制原则已不适用，清算组以股东会决议清算开始日（一般是经营终止日）至清算终结日的清算期间，按照清算价值编制清算资产负债表、清算损益表及财产分配表。因此，本时期审计是清算审计的核心内容。本时期清算审计，概括地讲，确实是核实资产负债，落实其债权债务清偿，以及按股东会决议进行剩余财产分配。包括：猎取清算开始时的资产负债表及相关会计资料、债权债务清册和

42、财产清单；检查清算方案及事实上施情况，包括清算期的财产变现以及债务清偿情况；审核清算费用的开支和损益的计算情况；检查剩余财产存在性及分配情况。一是核实企业实有资产，处置虚资产。企业的实有资产包括货币资金、存货、固定资产、无形资产等。核实企业的实有资产，即是对上述资产进行实地盘点及合理的价值评估。对货币资金的审查。不仅要清点现金，对比现金日记账，检查是否有“白条抵库”、“挪用”、“小金库”等现象，还要审核银行对账单，编制银行调节表，查清未达账。在清算资产负债表上货币资金要以经盘点核实的实存数列示，不再保留未达账项。对存货、固定资产、在建工程的审查。依照笔者从事清算审计的体会，至本时期，一般被审计

43、单位已无实物资产，假如至清算开始日还存在实物资产，这部分实物资产应进行估价或股东确认其价值；本时期应重点检查实物资产是否存在及资产质量，注意对清算时处理的存货，应按照可变现价值计缴增值税，对差不多破废或不能使用的机器设备和材料、产成品等物资，列为清算损失。对控股联营投资企业的财务状况进行延伸审计，确定应收回的投资本金和收益，并将联营企业资产负债纳入清算主体一并清算。投资变现差额转入清算损益。对待摊费用、长期待摊费用、无形资产（除土地使用权外）以及挂账或审计调整尚未处理的待处理流淌资产损益、待处理固定资产损益账户的余额，要查明缘故，分清责任，转入清算损失。二是清理核实往来账款，明晰债权债务关系清

44、理核实往来账款，核对应收、应付款项中有无无法收回的呆账和无需支付的款项，核实后，转入清算损益；对同一单位在同时拥有被审计单位的债权债务，应先以其拥有债权债务予以相互抵销，余额以清算财产抵偿；对应付工资、应付福利费账户，应核实截止清算日的实际欠付数，如存在无需支付的职工福利费，也应转入清算收益。三是审查清算损益结转情况，通过上述审计调整，无法收回的呆账和无需支付的款项以及虚资产，如待摊费用、长期待摊费用、无形资产、待处理财产损益，已转入清算损益。投资变现差额、存货及固定资产重估溢价转入清算收益，清算期间取得的，如退税收入、利息收入及残料处理收入也转入清算收益，存货报废及固定资产清理损失转入清算损

45、失。支付清算费用及清算所得税，计算清算净损益。四是审查财产分配情况。通过上述调整，清算资产负债表上只剩下货币资金、实收资本、可收回的应收款项及应偿付的债务。清算财产的分配顺序依次为：（1）支付清算费用；（2）支付职工的工资、社会保险费用和法定补偿金；（3）缴纳所欠税款；（4）清偿有担保债务；（5）清偿公司一般债务。上述五项款项清偿完毕之后的公司剩余财产，按照股东的出资比例分配。分配现金、银行存款、分配抵偿债务后的剩余债权、返还投入的实物资产作价等。财产分配后，资产负债表及财产分配后所有者权益余额一般应为零。本时期审计与一般财务报表审计在审查内容及猎取审计证据方面也有特不之处，一是必须依照股东会

46、决议及清算组制定的清算方案进行审计，取得如下审计证据：股东会关于公司清算及成立清算组的决议、清算组制定的清算方案、债务清偿公告登报、国地税清算批复、公司债权债务清理决议、财产评估作价和计算依据、公司剩余财产分配的决议、对清算期间发生的财产盘盈、盘亏、变卖，无力归还的债务或无法收回的债权，以及清算清单的收入或损失所作的讲明及证明。二是审计工作底稿中债权债务明细表、财产清单以及相应的试算平衡表都必须按帐面价值、调整数、确认价值列示，清晰地反映股东确认的清算价值及调整理由。清算终结审计报告及清算事项讲明，应全面、综合地反映清算过程和清算结果，着重载明下列事项：（1）清算会计报表符合国家颁布的企业会计

47、制度和公司法、中华人民共和国外资企业法、中华人民共和国中外合作经营企业法的有关规定及股东会决议；（2）债权、债务已清理完毕；（3）各项税款、职工工资差不多结清；（4）差不多登报公布注销公告。四、一般清算审计应注意的几个问题一是清算的一切程序及手续必须得到股东或股东代表的确认。一般清算适用公司法，是由股东自行组织的清算。清算组成员，有限责任公司由全体股东组成，股份公司由董事或者股东大会确定的人员组成。清算审计涉及股东权益的最后一次实现。因此，清算的一切程序及手续必须得到股东的确认。实务中，由于被审计单位缺乏专门的清算会计人才，开始清算时，往往帐目混乱，需要注册会计师协助理帐；清算实施中，注销公告

48、、清算方案、股东会决议，甚至清算报告，往往也是注册会计师协助拟定的。因此，注册会计师应运用专业知识，宣讲公司法等相关清算法规，得到股东的理解、配合与支持。清算过程中，形成的一系列文件，如股东会关于公司清算及成立清算组的决议、公司债权债务清理决议、财产评估作价和计算依据、公司剩余财产分配的决议，甚至清算期间审计调整事项都必须取得股东或股东代表的签字确认，注意股东本人签字，不要遗漏一个股东（实务中，经常会遇到股东在外地甚至在外国的，至少也要取得授权托付书）。二是清算审计必须注意几个关键时点顺序，不能颠倒。首先是股东会决定终止日一般应在月底为宜；其次是成立清算组时刻，应当在解散事由出现之日起十五日内

49、成立，一般就选在决定经营终止的股东会会议当日；再次是清算开始基准日，一般确实是公司经营终止日；再次之是债权公告时刻，应当自清算组成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在报纸上公告；再次之是债权申报时刻，债权人应当自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，向清算组申报其债权；最后是清算终结日，应当是债权、债务已清理完毕，剩余财产已分配完毕，股东无异议。三是要注意尽量不留尾巴。清算时刻往往成年累月，要紧清算工作差不多结束了，但是遗留问题却专门多，比如一些实物资产长期无法变现等。在这种情况下，应充分考虑潜在负债，预提遗漏问题经费，譬如，笔者在清算审计中，经常会遇到一些被审计

50、单位清算时，尚有部分房租未付、部分留守人职员资未发、甚至还有遗留税款未交，这时，我们应预提遗漏问题经费。同时，在清算事项讲明中要讲明未完成清算资产及负债等业务的处理。如至清算结束日止尚有未清算债务，则以清算终结日止全部财产偿还。现在后出现应清偿而未清偿的债务，则由投资人在出资额内按比例直接清偿。四是注意一般清算的条件及其转化。一般清确实是对资产能够抵偿债务，还存在剩余财产可供分配的企业进行清算。在清算前期预备时期审计中发觉被审计单位净资产为负数，或在清算实施时期审计中，发觉清算财产不能抵偿债务的，应提请清算组转入特不清算或进入破产清算程序（实务中取决于当地工商部门及法院的要求）担保公司内控审计

51、程序与方法隋香明（笔名）一、担保内控的审计程序（一）了解差不多情况了解差不多情况，是展开审计的必要预备和差不多条件。这些差不多情况包括：成立时刻、营业执照号、营运备案证、组织机构代码、注册资本及实收资本、法人代表、经营范围、股权结构、注册内容变更、合作银行等内容。注册会计师应着重了解担保公司是否经政府主管部门备案，投入资本是否到位，初步评估审计风险，以确定是否同意托付。这些差不多情况能够通过询问治理人员、查阅相关批文证书、验资报告、银行合作协议等方法来获得。（二）制定审计总体打算。制定审计总体打算，要紧包括：1、审计的范围，即业务循环及内容，这是审计展开的主线。融资担保类型一般包括：贷款担保、

52、票据承兑担保、贸易融资担保、项目融资担保以及信用证担保等。担保业务一般流程包括：企业申请；担保受理；项目初审；项目评审；签订合同；抵押登记；担保收费；保后治理；代偿和追偿；担保终结。2、审计的重点，即必须操纵的重要或经常发生的业务。必须操纵的重要的业务，譬如，贷款担保、对外投资、放贷或转移资金。必须操纵的经常发生的环节，譬如，担保业务调查与评估、签订担保合同、抵押登记等。3、内部操纵应有的严谨程度。譬如担保责任大、放大倍数大的担保公司应有完善的内部操纵制度。4、审计人员构成、分工和时刻预算。（三）调查了解内部操纵1.了解内部操纵环境。对担保的内部操纵环境进行调查，可采取预先设计好的问卷调查。同

53、时，还要批阅担保公司的政策和制度手册、会计凭证和相关原始记录。内部操纵环境调查要紧包括下列内容：（1）组织机构方面。一般担保公司设置的部门要紧有业务部、风险部、财务部、综合部，是否明确职责与分工，不相容岗位是否相互分离、制约和监督。（2）治理制度方面。是否建立健全担保治理制度，包括货币资金内部操纵制度、担保保证金制度、项目评审制度、担保业务审批制度、抵押、质押、代偿、追偿制度、反担保措施实施治理方法、保后治理细则、或有负债治理方法，是否明确授权批准权限；是否完善项目决策程序、保后监管程序、代偿追偿程序，落实反担保措施，有效规避经营风险。（3）会计核算方面。是否建立会计工作岗位责任制；配备专职会

54、计从业人员；会计岗位是否分工明确且相互监督制约。2.调查内部操纵内容。内部操纵应包括下列内容：（1）合规性目标。担保机构对单个企业提供的担保责任金额最高不得超过担保机构净资产的10%；担保机构担保责任余额一般不超过担保机构净资产的5倍，最高不得超过10倍。（2）营运性目标。担保机构应按当年担保费的50%提取未到期责任预备金；按不超过当年年末担保责任余额1%的比例以及所得税后利润的一定比例提取风险预备金，用于担保赔付。担保机构设立后应当按照其注册资本的10%提取保证金，存入主管财政部门指定的银行，除担保机构清算时用于清偿债务外，任何机构一律不得动用。担保机构提取的风险预备金必须存入银行专户。担保

55、公司资金构成应是以流淌资金为主，流淌资产要紧应是货币资金和交易性金融资产，至少应有20%的自有资本为银行存款；应收担保费、应收代偿款及对外投资不宜过大；担保机构收取担保费一般操纵在同期银行贷款利率的50%以内。（3）可靠性目标。担保公司的会计核算涉及担保预备金的核算、风险预备金的提取、担保代偿及其追偿的核算、抵债资产的核算及担保保证金等具有明显行业特征的经济业务。要紧体现在计提担保赔偿预备、未到期责任预备、一般风险预备、抵债资产减值预备以及各类应收款的坏账预备；同时享有担保风险损失补贴、担保资本投入、担保扶持基金以及担保行业特有的担保余额变动表。会计核算要符合企业会计准则的规定，真实、准确、完

56、整记录和反映担保活动的有关情况；妥善保管担保合同、与担保合同相关的借款合同、反担保合同，以及抵押、质押的权利凭证和有关原始资料。（四）初步分析健全性和有效性在对操纵环境和具体业务进行调查，对担保公司内部操纵有了一个初步的认识的基础上，应对健全性和有效性进行初步分析，以规划将要实施的符合性测试程序。初步健全性分析要紧是分析哪些重要或经常发生的业务应该设置操纵而未设置。贷款担保、对外投资、放贷或转移资金；担保业务调查与评估、签订担保合同、抵押登记等。初步有效性分析要紧是针对操纵程序与政策而实施的，这实际确实是初步的风险评估。初步分析健全性和有效性能够确定符合性测试的重点，减少符合性测试抽核量。一般

57、来讲关于以下情况就能够不进行测试：（1）对业务循环或关键操纵点的操纵初步评价为无效。譬如，未签订反担保合同；签订反担保合同时，没有履行法人代表当面签字程序；没有检查代签人的授权范围。再如，某担保公司没有现金治理制度及资金借出制度，经常发生大额取现和出借银行帐户。（2）在了解内部操纵的过程中已知对某业务循环或关键操纵点的操纵未得到遵循。譬如签订担保合同前未调查投保企业法人代表的品质；对资产负债率超过70%的投保企业未追加治理层个人资产担保；未检查抵押人对抵押物的所有权或处分权。（3）在了解单位内部操纵的过程中已知对某业务循环或关键操纵点的操纵得到专门好遵循。譬如，某担保公司担保费是在担保合同、借

58、款合同已签订，银行放款后收取。（4）虽对业务循环或关键操纵点设置操纵但未发生相关业务。譬如，某担保公司全然就没从事贷款担保业务；设置了项目融资担保以及信用证担保内部操纵制度，但未发生该类业务。而以下情况就能够考虑进行大范围的测试：（1）相关业务大量发生的业务循环或关键操纵点的操纵，譬如，在业务受理时期，检查申保企业提供的资料复印件是否和原件一致，复印材料是否加盖公章；各种文件是否在有效期内，营业执照年检手续是否已办理；复核资料的真实性。在调查评估时期，调查借款用途，借款是用于购买设备，是否查看设备购买合同，或者核实其生产能力及订单；调查第一还款来源，如投保企业打算用应收账款还款，是否核实其增值

59、税发票及帐龄，如投保企业打算用营业收入还款，是否查看其相关订单或购销合同。（2）相关业务虽不大量发生但涉及金额相对较大的业务循环或关键操纵点的操纵。譬如，对外放贷或托付贷款业务以及对单个企业提供的担保责任金额超过担保公司净资产的10%的担保业务；（3）操纵程序相对复杂的操纵。譬如投保企业调查评估，对担保申请人的资信状况、融资用途的合理性、还款来源的可靠性，以及反担保措施的可控性等方面的情况进行调查，初步的健全性和有效性分析后就能够规划将要实施的符合性测试。（五）实施符合性测试程序，证实有关内部操纵的设计和执行的效果。符合性测试是为了确定担保内部操纵制度的设计和执行是否有效而实施的审计程序。它的

60、要紧目的是，确定担保公司的各项措施是否真实地存在于担保活动之中，所有工作人员在实际执行内部操纵过程中是否确实遵守了内部操纵的规定，内部操纵本身是否有效。符合性测试包括操纵设计测试和操纵执行测试。操纵设计测试是测试担保公司操纵政策和程序是否设计合理、适当。操纵设计测试确实是检查内部操纵设计是否符合担保业务特点及业务规模的实际情况。譬如，我们通过检查，发觉某家担保公司对经营业绩好、市场前景宽敞、偿债能力和盈利能力强，且资产负债率在50%以下的投保企业要求提供反担保可能就不恰当。相反，假如某家大型担保公司每一笔担保业务均需须经会议评审又体现不了效率，对操纵设计缺陷的应当提出改进意见，是否能够改为担保