作业成本法在QL药业公司的应用研究

1、工商管理硕士(MBA)学位论文题 目 作业本钱法在QL药业公司的应用研究作 者 完成日期 2007年10月 日培养单位 指导教师 副教授 研究方向 金 融 与 财 务 授予学位日期 年 月 日 作业本钱法在QL药业公司的应用研究摘 要作业本钱法(Activity-based costing，缩写ABC)是西方国家于二十世纪八十年代末开始全面兴起并在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。作业本钱法首先确定本钱主体和本钱对象，在二者之间找到能将其联系起来的作业活动，并根据作业活动的本钱动因把费用分配到本钱对象上，从而可以较公允地反映出产品的真实本钱，为企业的产品生产线决策、订单决

2、策、价格决策、开发和维护客户等决策提供可靠的依据。本文在对作业本钱法理论研究的根底之上，采用案例分析法和理论联系实际的方法，对作业本钱法在QL药业公司的应用进行了研究。本文对QL药业公司的财务现状、作业本钱法的应用可行性进行了分析阐述，并以注射液生产过程为例，完整地对作业本钱法的应用全过程进行了描述。并将应用作业本钱法的计算结果与传统方法核算的本钱进行比拟，论证了应用作业本钱法的优点。本论文各章内容安排如下：前言从分析企业的竞争入手，指出当前在我国企业，特别是制造业，推行作业本钱管理具有重要的现实意义和历史意义；分析论述了QL药业公司这样的典型制造业应用作业本钱法核算本钱的必要性；阐述了本文的

3、研究内容。第一章介绍了作业本钱法的相关概念，在此根底上阐述了作业本钱法的根本理论及国内外对作业本钱法的研究现状。 第二章将作业本钱法与传统本钱法进行了比照分析，指明传统本钱法与现代企业管理的不适应，指出采用作业本钱法核算是提高企业竞争能力的一条有效途径；分析阐述了国内外对作业本钱法的应用现状；分析论述了作业本钱法在应用中存在的主要问题及解决措施。第三章对作业本钱法在QL药业公司的应用可行性进行了论证。本章在阐述该药业公司现有的公司背景及组织管理机构的根底上，分析阐述了该公司本钱管理及控制现状，指出其本钱管理中存在的主要问题。在此根底上，分析阐述了QL药业公司实施作业本钱管理的可行性，并指出该公

4、司实施作业本钱法的根本思路。第四章以该公司注射液车间为例，设计制作了作业本钱法实施方案。并就采用作业本钱法后的本钱与原有本钱控制系统下的本钱进行比照，以此为依据，对新系统与原有系统相比获得的改善，及其应用中应注意的问题进行了阐述说明。最后一局部结束语。本文力图做到理论与实践并重，不仅对作业本钱法理论进行了总结和诠释，而且就其在QL药业公司的实际应用进行了深入地探讨，设计出一套新的作业本钱管理系统。通过采用作业本钱法前后的比照分析，总结出作业本钱法相对于传统本钱法的优势，从而开创性地为该类公司提供了一条本钱管理的新思路。关键词：作业本钱法 QL公司 应用The Application Study

5、 of Activity-Based Costing in QL Pharmaceutical CompanyMBAGraduate Student：Guanxiaoying Supervisor： Wulan AbstractActivity-based Costing(ABC) is a completely new enterprise management theory and method which rose is the late 1980s and was first applied in advanced manufacturing enterprises. ABC firs

6、t determines the cost main. body and cost object, and finds the activity between cost main body and cost object that can relate them to each other, then distributes the expense from cost main body to cost object according to the cause of cost in the activity so as to objectively reflect the real cos

7、t of products and provide reliable basis for such decision as product line decision, order decision, price decision, developing and servicing client.In this thesis, ways of case analysis and theory with practical were used based on the theoretical studies of ABC to study the application of ABC in QL

8、 pharmaceutical company. This paper analyzed QL pharmaceutical companys financial situation, the application feasibility of ABC. And then we used production and injection process as an example to calculate the operating costs using ABC, and compared the costs with traditional cost accounting. So we

9、demonstrated the advantages of ABC. In this paper, the contents of the chapters were as follows:This preamble of this thesis demonstrated that using the ABC in the enterprises in China, especially manufacturing enterprises, had important practical significance and historical significance because of

10、the competitiveness. We demonstrated the feasibility and necessity of the QL pharmaceutical company as a typical manufacturing company using ABC, and the contents and characteristics of this thesis.The first chapter of this introduced thesis the basic theories and the research of the status quo of h

11、ome and abroad of ABC and demonstrated the related concepts of ABC.The second chapter, we introduced the application status at home and abroad of ABC, compared the ABC and traditional cost method. And we analyzed the problems and solutions of ABC. The third chapter, we demonstrated the feasibility o

12、f application ABC in QL pharmaceutical company. We demonstrated the feasibility and necessity of using control system of ABC based on the analysis of the company of cost on the QL pharmaceutical companies.The fourth chapter, we designed ABC program for injection workshop of the company. And we compa

13、red the cost of ABC and traditional ways. And demonstrated the advantages of new system compared with the existing system, and the problems of application. This paper seeks to study both theoretical and practical, not only on introducing the theory of ABC, but also on the application ABC in QL pharm

14、aceutical company, design a new cost management system. Through the comparing ABC with traditional ways, thus provide a cost of the new management ideas for such companies. Key words：ABC Pharmaceutical Application目 录 TOC o 1-3 h z u HYPERLINK l _Toc180901587 前 言 PAGEREF _Toc180901587 h 1 HYPERLINK l

15、 _Toc180901588 第1章 作业本钱法的根本理论 PAGEREF _Toc180901588 h 3 HYPERLINK l _Toc180901589 1.1 作业本钱法的根本概念 PAGEREF _Toc180901589 h 3 HYPERLINK l _Toc180901590 1.1.1 作业本钱法 PAGEREF _Toc180901590 h 3 HYPERLINK l _Toc180901591 1.1.2 与作业本钱法相关的概念 PAGEREF _Toc180901591 h 3 HYPERLINK l _Toc180901592 作业本钱管理 PAGEREF _T

16、oc180901592 h 6 HYPERLINK l _Toc180901593 1.3 作业本钱法的一般程序 PAGEREF _Toc180901593 h 6 HYPERLINK l _Toc180901594 1.4 作业本钱法的研究现状 PAGEREF _Toc180901594 h 7 HYPERLINK l _Toc180901595 1.4.1 国外对作业本钱法的研究现状 PAGEREF _Toc180901595 h 7 HYPERLINK l _Toc180901596 .2 国内对作业本钱法的研究现状 PAGEREF _Toc180901596 h 9 HYPERLINK

17、 l _Toc180901597 第2章 作业本钱法的应用现状 PAGEREF _Toc180901597 h 11 HYPERLINK l _Toc180901598 2.1 作业本钱法与传统本钱计算法的比拟 PAGEREF _Toc180901598 h 11 HYPERLINK l _Toc180901599 2.1.1 传统本钱计算法的主要特点 PAGEREF _Toc180901599 h 11 HYPERLINK l _Toc180901600 2.1.2 传统本钱计算法的弊端 PAGEREF _Toc180901600 h 11 HYPERLINK l _Toc180901601

18、 2.1.3 作业本钱法的优势 PAGEREF _Toc180901601 h 12 HYPERLINK l _Toc180901602 2.2 国内外应用作业本钱法的现状 PAGEREF _Toc180901602 h 13 HYPERLINK l _Toc180901603 2.2.1 作业本钱法在国外的应用现状 PAGEREF _Toc180901603 h 13 HYPERLINK l _Toc180901604 2.2.2 作业本钱法在中国的应用现状 PAGEREF _Toc180901604 h 14 HYPERLINK l _Toc180901605 2.3 作业本钱法应用中存在

19、的主要问题及解决措施 PAGEREF _Toc180901605 h 15 HYPERLINK l _Toc180901606 2.3.1 运用作业本钱法存在的主要问题 PAGEREF _Toc180901606 h 15 HYPERLINK l _Toc180901607 2.3.2 推进作业本钱法应用的解决措施 PAGEREF _Toc180901607 h 16 HYPERLINK l _Toc180901608 第3章 作业本钱法在QL药业公司的应用分析 PAGEREF _Toc180901608 h 19 HYPERLINK l _Toc180901609 3.1 QL药业公司概况

20、PAGEREF _Toc180901609 h 19 HYPERLINK l _Toc180901610 3.1.1 QL药业公司开展背景 PAGEREF _Toc180901610 h 19 HYPERLINK l _Toc180901611 3.1.2 QL药业公司的组织结构 PAGEREF _Toc180901611 h 19 HYPERLINK l _Toc180901612 3.1.3 QL药业公司的财务管理架构 PAGEREF _Toc180901612 h 20 HYPERLINK l _Toc180901613 3.2 QL药业公司现行本钱核算方式及其问题 PAGEREF _T

21、oc180901613 h 21 HYPERLINK l _Toc180901614 3.2.1 现行本钱核算方式 PAGEREF _Toc180901614 h 21 HYPERLINK l _Toc180901615 3.2.2 QL药业公司现行本钱核算方法存在的问题 PAGEREF _Toc180901615 h 22 HYPERLINK l _Toc180901616 3.3 QL药业公司本钱核算体系改革的根本思路 PAGEREF _Toc180901616 h 22 HYPERLINK l _Toc180901617 3.3.1 QL药业公司实施作业本钱法的可行性 PAGEREF _

22、Toc180901617 h 23 HYPERLINK l _Toc180901618 3.3.2 QL药业公司实施作业本钱法的根本思路 PAGEREF _Toc180901618 h 24 HYPERLINK l _Toc180901619 第4章 QL药业公司作业本钱法试点方案设计 PAGEREF _Toc180901619 h 25 HYPERLINK l _Toc180901620 4.1 工艺流程描述 PAGEREF _Toc180901620 h 25 HYPERLINK l _Toc180901621 4.2 作业与本钱动因的选择 PAGEREF _Toc180901621 h

23、26 HYPERLINK l _Toc180901622 4.3 产品本钱分配 PAGEREF _Toc180901622 h 27 HYPERLINK l _Toc180901623 4.4 计算本钱动因分配率，分配各作业中心本钱费用到产品 PAGEREF _Toc180901623 h 35 HYPERLINK l _Toc180901624 4.5 QL公司作业本钱法与传统本钱法产品本钱差异的比拟 PAGEREF _Toc180901624 h 40 HYPERLINK l _Toc180901625 4.5.1 差异比拟 PAGEREF _Toc180901625 h 40 HYPER

24、LINK l _Toc180901626 4.5.2 差异分析 PAGEREF _Toc180901626 h 40 HYPERLINK l _Toc180901627 4.6 管理建议 PAGEREF _Toc180901627 h 41 HYPERLINK l _Toc180901628 结束语 PAGEREF _Toc180901628 h 43 HYPERLINK l _Toc180901629 参考文献 PAGEREF _Toc180901629 h 44 HYPERLINK l _Toc180901630 个人简历 PAGEREF _Toc180901630 h 46前 言在日益剧

25、烈的市场竞争中，企业要生存、开展，必须保证其产品具有较高的质量和较低的价格，才能保持竞争优势。而在企业开展战略中，本钱控制处于极其重要的地位，这给传统的本钱核算带来了挑战。 随着科学技术的迅猛开展和社会需求的不断变化，长期只生产几种单一产品来应付市场需求的时代已一去不复返。现今的制造企业不但需要不同功能类别的产品来满足市场需求，就是同一种功能、类别的产品也需要通过不同的颜色、大小和形状等来适应不同消费者个性化的需求，由此导致了企业从数十年前的品种单一的大规模生产逐步演变到现在的多品种小批量生产，企业因此增加了经营风险，同时也增加了内部管理和经营决策的难度。比方机器设备需要更多的配置、停机、开机

26、及设备的准备和调试更加频繁、原材料需要更多种类的储藏、半成品和产成品的管理更加复杂、需不断加强研发以提升产品性能，以及时刻需要面对的生产和营销决策等。另一方面，先进的制造模式改变了企业的产品结构，使得直接材料本钱比重下降，制造费用比重大幅上升。制造费用是一种间接费用，必须按一定标准将其分配计入有关产品，以便精确地计算产品本钱。传统方法通常以直接人工本钱、直接人工小时、机器小时等作为制造费用的分配标准，这在本钱会计开展之初20 世纪初是可行的。然而，70 年代后，随着企业制造环境的变化，制造费用迅速增加，其重要性不断提高。制造费用的分摊成为本钱计算中的一个重要问题。传统本钱计算方法已不能满足客观

27、现实的需要，这增加了企业内部管理的难度，也对传统的成木核算方法提出了新的挑战。为此，引入新的本钱核算机制，对于企业，特别是制造企业的开展将起到至关重要的作用。作业本钱法是西方国家于 20 世纪 70 年代末开始研究，20世纪80年代以来在先进制造企业首先得到应用，目前正逐步推广的一种全新的企业管理理论和方法。作业本钱法是一种本钱计算方法，是企业方案、决策和控制的有用工具，是一个以作业为根底的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始到物料供给，从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程。从企业生产经营全过程看，作业本钱法重在动态的作业分析和作业管理，以最大限度消

28、除 “不增值作业，缩短“作业链，优化生产作业流程，提高作业效率，合理降低作业对资源的消耗，以到达降低产品本钱的目的。从企业经营决策角度看，作业的本质是交易。它贯穿于动态经营过程的始终，作业本钱法可以通过定量分析产生大量有用的财务信息和非财务信息，这些信息促使最大限度的节约，提高决策、方案、控制的科学性和有效性，最终到达提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。作业本钱法纠正了传统本钱法计算本钱的偏差，为企业提供了真实、准确的本钱信息，从而使企业的定价决策建立在科学本钱计算的根底之上，为企业正确的战略管理提供了坚实的根底。QL药业公司是从事医药制造的专业厂，主要产品为PVC软袋(聚氯乙

29、烯袋)大容量注射剂、滴眼剂、软胶囊、生物产品及其他研发品种。由于公司属成长型企业，从成立伊始一直沿用传统的本钱核算方法。随着公司开展，为提高市场竞争力，也采取了一系列降低本钱的措施，取得了一定的成效，但同类产品的本钱仍然高于竞争对手。笔者经过研究分析认为：由于公司成立初始正处于国内大输液市场三代产品(玻璃瓶、塑料瓶、软袋包装)共存，特别是软袋包装产品作为后起之秀，以其体积小、抗撞击、易携带、全密闭式输液的特点在非典时期脱颖而出。当时产品利润率较高，保证了单价和单位本钱之间有一个较大的差额，足以抵消传统本钱信息失真的影响，因而传统本钱法保持了较大的相关性，还未导致严重的决策失误。但是，我们注意到

30、，随着知识经济的到来，制药企业自动化程度越来越高，生产工人工资等直接本钱所占的比例大大较少，间接本钱比例很大，传统本钱法失真信息带来的数额差异巨大；而且，随着买方市场的到来，企业间竞争日益剧烈，许多产品的市场单价已经逼近本钱，容纳不了太多的本钱误差。此时仍然根据传统本钱信息做出的产销决策，常常是产品赢利，在传统法下，企业误以为是亏损的，从而错误地拒绝了定单，丧失了市场时机；而有的产品，实际是亏损，在传统的本钱法下，企业可能误以为是赢利的，从而错误地接受了定单。传统本钱法造成了利润报告的失真。因此，借鉴国外先进的本钱管理经验，利用作业本钱法理论分析计算QL药业公司的产品本钱，以指导决策，对本公司

31、的开展起到指导作用，对于其他类似企业起到借鉴作用，具有重要的现实意义。鉴于此，作者专门对作业本钱法进行研究，并试图将其应用于QL药业公司，旨在通过作业本钱法的应用提高公司的竞争能力、应变能力，强化企业本钱管理手段、决策手段。第1章 作业本钱法的根本理论1.1 作业本钱法的根本概念 作业本钱法作业本钱法(Activity-Based Costing,缩写ABC)，即基于作业本钱的本钱计算法，指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因确实认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因确实认计量，归集作业本钱到产品或顾客上去的间接费用分配方法 。ABC为作业、经营过程、产品效劳、客户等提供了一个更精确

32、的分配间接本钱和辅助资源的分配方法。ABC的目标是把所有为不同顾客和产品提供作业(包括辅助作业)所消耗的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们分配给各位顾客和产品注1 胡奕明.ABC, ABM在我国企业的自发形成与开展.会计研究，2001，3:33-38页.注1。作业本钱法的产生是基于传统本钱法提供的信息不准确而产生的，故本章首先从研究传统本钱法入手，进而了论述作业本钱法的概念体系、作业本钱法的研究现状及应用、本钱计算对象、本钱计算程序，为应用作业本钱法核算QL药业公司本钱打下理论根底。 与作业本钱法相关的概念作业本钱计算涉及的概念有：资源(Resources)、作业(Activity)、作业

33、中心 (Activity Center)、本钱动因(Cost Driver)、资源动因(Resources Driver)、作业动因(Activity Driver)等。1资源资源是本钱的源泉，是指支持作业的本钱、费用来源，它是一定期间内为了生产产品或提供效劳而发生的各类本钱、费用工程，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。通常，在企业财务部门编制的预算中可以比拟清楚地得到各种资源工程。例如发出订货单是采购部门的一项作业，那么相应办公场地的折旧、采购人员的工资和附加费、 费、办公费都是定货作业的资源费用。制造行业中典型的资源工程一般有:原材料、辅料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧、办公费、

34、修理费、运输费等等。与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业，如果一项资源支持各种作业，那么应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。2作业作业(activity)指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。它代表组织实施的工作，是连接资源与本钱对象的桥梁。作业有三个根本特征：1作业是投入产出因果连动的实体。从微观层面看企业经营过程，无论是销货收款，还是内部工序间交接，人操作机器，或者收发人员登记文件，无一不是资源投入和效果产出的实实在在的过程；2作业贯穿于公司经营的全过程，构成涵盖企业内部和连接企业外部的作业链；3作业是可量化的基准。作业是计算本钱过程中

35、的一个元素，必须具有可量化性，同时又是计算本钱的客观依据。一项作业是一个典型ABC模型中的最小本钱归集单元，每个作业都有本钱计算的作业动因。作业动因的可量化性，使计算不同作业的消耗水平成为可能，从而克服了传统本钱法仅能计算本钱对象平均消耗的缺陷。进一步，我们可以把作业看作是由一系列更详细的任务所构成。任务(task)是实施每项作业的详细步骤注1 以高科技为根底、同“作业管理紧密结合的“作业本钱计算，会计研究，1995, 7: 1-4页注1。任务的价值主要在于理解作业的构成。把作业详细地分解为任务的合理性，取决于分解的目的。如果是为了更深入地对某项作业进行本钱/效益分析(对一些关键作业有时需要这

36、样做)，从而加强控制，降低消耗，那么分解可能是合理的；否那么把任务纳入ABC模型会导致一个庞大的模型，又未产生更重要的信息，往往得不偿失注2 张宁.我国作业本钱法应用的回忆与展望.财会月刊，2005, 10: 57-58页注2。3本钱动因“本钱动因的概念。所谓本钱动因就是决定本钱产生的那些活动或事项，是本钱由作业向产出分配的标准。从作业范畴看，本钱动因指诱导本钱发生的原因，是本钱对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素，作业和本钱对象是其起因，资源的消耗是其结果。本钱动因是本钱形成的起因，是确定本钱的决定性因素，传统的本钱系统通过假定产量是唯一的动因，因而过分简化了本钱的产生过程和

37、核算过程。在过去高度人工密集型的企业里，对动因所作的这种简单假定不会严重地歪曲产品的本钱，因为生产中涉及的主要本钱是材料和人工，二者均可直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产本钱中的“杂项费用合计( Catchall)那么并不重要，因为仅有少量的机器需要折旧，效劳本钱也相对较低。然而在今天高度自动化的工厂环境里，情况那么大大不同。由于自动化意味着更高的折旧费、动力和其他同机器相关的费用，大多数制造本钱均落入制造费用之范畴。显然，这种情况下假定“人工驱动制造费用将导致不准确的产品本钱计算。而将单一的产量动因扩展到包含一系列更为复杂的非产量动因，使得产品本钱各组成工程能“分门别类地适用不同的动

38、因，会改善制造费用分配效果，同时产生更为准确的产品本钱计算。作业本钱法认为，本钱的发生既有本钱根底因素(资源)，又有本钱驱动因素(作业)。1资源动因。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种标准，它是消耗资源的动因，是资源费用归集到作业的依据。例如，假定质检部门有两大资源消耗：80000元的工资、奖金和30000元的试剂及原辅材料等，并且质检部门设有“外购材料的检验、“在产品的检验和“产成品的检验三项作业。假设质检部门内部有专门的人员分工，即三项作业均有专门的人员负责该作业的检验，会计部门可根据该作业涉及到的人员把工资和奖金分配到各作业，假设质检部门内部未确定专门的人员分工，那么会计部门可

39、通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。又假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定，如果其部门1/5的人员把他们60%的时间花费在对外购材料进行检验，那么人力的12% (=1/5 X 60%)的工资、奖金和原材料也就是13200元=(80000+30000) X 12%就应分配到“检验外购材料的作业。2作业动因。作业动因指作业发生的原因，是将作业本钱库中的本钱分配到本钱对象去的依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。例如，当“检验外购材料被定义为一个作业时，那么“检验小时或“检验次数就可成为一个作业动因，

40、如果检验外购材料A所花的时间占总数的10%，那么作业“检验外购材料本钱的10%就应归集到外购材料A。从以上可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业本钱分配到产品用的动因是作业动因。确认本钱动因有助于清晰地揭示哪些产品是有利可图的，亦即产品的盈利能力。今天，当许多企业转而采用多种本钱动因作为实施作业本钱计算的一局部时，它们不但验证了所谓的80/20法那么，而且惊奇地发现，20%的产品(或顾客)竟然产生了225%的利润。这条被卡普兰称作20/225法那么的新公理说明:许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这一点在传统本钱计算系统下却

41、是无法觉察的。有效的产品盈利能力甄别必须藉助本钱动因确实认注1 Daniel Goebel Greg W. Marshall and William B. Locander: Activity-Based Costing,Industrial Marketing Management. 1997注1。笔者认为确认本钱动因还有另外一个更大的好处是有助于企业“对症下药，实现本钱降低的目标。4作业中心作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。把相关的一系列作业资源、费用归集到作业中心，构成各作业中心的作业本钱库，作业本钱库是作业中心的货币表现形式。因此在建立时我们应遵循以下原那么:1

42、责、权、利相结合原那么。明确各个作业中心应承当的责任，同时赋予他们相应的管理权力，同时根据其责任的履行情况给予适当的奖励。2可控性原那么。该原那么是指在建立作业中心时，必须明确划分各责任中心的职责范围，使其在自己能真正行使控制权的区域内承当经济责任，并完成相应的工作任务。3及时性原那么。各作业中心要及时向上一级反响信息，同时上一级也要及时地向下发出指令信息。4本钱动因原那么。在作业本钱计算法下，本钱动因的搜集是不可缺少的，划分作业中心要便于本钱动因的搜集，尽可能选本钱动因相同的责任中心作为作业中心。划分作业中心阶段最根底的工作是了解生产工艺流程、质量要求和操作标准。通过对生产工艺流程的了解，由

43、相关部门主管人员讲解各个生产环节，并需要注意和一线操作人员进行交谈，总结各个生产工序包括的具体作业，最后进行作业归集形成作业中心。由于可识别的作业数量很多，将个别的作业活动都视为本钱控制中心是不现实的，这也会使后面的工作太复杂而难以操作，因此要根据作业的相似性做进一步合并，选择主要作业，建立作业中心。 作业本钱管理作业本钱管理(Activity -Based Cost Management，缩写ABCM或ABM)是以ABC信息为根底的本钱管理，是ABC思想方法的进一步延伸。20世纪90年代以来，在美国众多会计理论界和实务界同仁们的共同努力下，对ABC较为扎实的标准研究、实证研究得以开展。随着A

44、BC方法在越来越多企业的成功应用，发现ABC为企业本钱管理提供了很好的根底，于是利用ABC信息进行预算管理，生产管理，进行顾客盈利分析等ABM的理论与实务纷纷涌现注1 罗伯特、贝尔、费利克斯施密德，罗杰米尔斯(陈良华，杨敏主译).本钱管理系统设计.中国人民大学出版社，2003, 5注1。作业本钱管理的原理是：视企业的工作流程为一系列作业的集合，根据市场状况，以顾客定单为起点，采取“倒挤法从后向前确定相关作业，核定作业消耗量、作业本钱，揭示资源动因、作业动因，并进而进行本钱动因管理、作业管理，以及消除不增值作业，提高增值作业运作效率，减少供产销各环节的存货积压、资金占用，提高公司经营效益。产品的

45、质量取决于作业完成的质量，作业本钱管理不仅提高作业完成效率减少资源消耗，降低本钱，还要努力提高作业完成的质量提高产品质量水平，以增加转移给顾客的价值。由于质量不符合要求的加工、改造是不增加价值的作业，这些不增值作业消耗的原材料、人工、制造费用，以及废品损失会造成本钱的上升，因此需要全面质量管理。可见，作业本钱管理是一种面向制造过程由或大或小的作业构成、面向全过程包括产品设计、材料供给、质量检验、生产、产品销售等所有环节，表达了全面质量管理、准时制思想的全面本钱控制方法。 1.3 作业本钱法的一般程序作业本钱核算的根本思想是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接

46、本钱的发生。可以看出，作业本钱的实质就是在资源消耗与产品消耗之间借助作业这一“桥梁来别离、归纳、组合，然后形成各种产品本钱。如果一个企业考虑采用作业本钱制度，可以采用以下几个步骤推行：1分析及确认产品所涉及的作业定义作业。以制造业为例，必须先了解产品生产的流程，以便知道生产一个产品需要哪些步骤。2归集作业消耗的资源费用。ABC设计者需要解决的问题是，判别组织的哪些资源会随着公司生产线增加、生产技术改变、营销渠道不同、以及供给商的差异而增加。3建立作业中心、作业本钱库，性质相同的作业可以归并为一个作业中心。作业本钱库应有一定规模，可以参考本钱、资源、价值与总资源价值之比来确定。 4确定本钱动因、

47、计算本钱动因率。在建立了作业中心，归集同质作业本钱为作业本钱库后，需要从作业本钱库多个作业动因中选择出恰当的作业动因作为该本钱库的代表本钱动因，并计算本钱动因分配率。5分配作业本钱库本钱到本钱对象，计算单位本钱。作业本钱法的一般程序可以用图1.1表示:定义作业归集费用作业中心作业中心作业中心作业中心确定本钱动因，计算分配率产品1产品2产品3产品4图1.1 作业本钱法的计算程序图1.4 作业本钱法的研究现状1.4.1 国外对作业本钱法的研究现状作业本钱法理论体系是由一些学者的研究不断完善得到的，具有代表性的有以下几位学者的观点：1科勒(KohlerEric L)的作业会计思想注1 Quelch

48、john A.: Extend Profits. Not Product Lines. Harvard BusinessReview. 2004注1科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。科勒提出的会计思想，主要有以下内容:1作业(activity)指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设工程、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的奉献，或者说某一个部门的某一类活动。作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到本钱核算和生产管理之中。2对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用(奉献)和费用进行核算，对作业的责任人要能进行控制。即同一个责任人控制

49、的作业活动才是一项独立的作业。3作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。4作业会计的假设是所有的本钱都是变动的，所有的本钱都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。2斯拖布斯(GTStaubus)的会计思想斯拖布斯是第二位研究作业本钱法的学者，他分别在1954年的?收益的会计概念?、1971年的?作业本钱计算和投入产出会计?和1988年的?效劳与决策的作业本钱计算决策有用框架中的本钱会计?等著作中提出了一系列的作业本

50、钱观念注1 王平心.管理会计应用与开展的典型案例研究.2002, 6:76-83页注1。其理论要点有:1会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计。同时，研究作业会计首先应该明确其根本概念，如作业、本钱、会计目标(决策有用性)。2要揭示收益的本质首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性。报表中的收益和利润与本钱密切相关；ABC揭示的本钱不是一种存量，而是一种流量。3要较好地解决本钱计算和分配问题，本钱计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。本钱不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据

51、每种产品的工时来计算分配全部资源本钱(无论直接的或间接的)，而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗本钱。这并不排除最后把每种产品的本钱逐一计算出来，也就是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。3卡普兰 (Robert S. Kaplan)的作业本钱思想二十世纪末，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接本钱相对增加，明显突破了制造本钱法中“直接本钱比例较大的假定。制造本钱法中按照人工工时、工作量等分配间接本钱的思路，严重扭曲了本钱。传统管理会计的分析，也是建立在传统本

52、钱核算根底上的，因而其得出的信息对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授(Robert S. Kaplan)在其著作?管理会计相关性消失?一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究本钱，即作业本钱法。由于卡普兰教授等专家对于作业本钱法的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的本钱和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是作业本钱法的集大成者注1 王平心，于洪涛，张枫.作业本钱法的产生及其新开展.西安交通大学学报(社会科学版).2001, 3:30-34页注1。其理论观点有:1产品本钱是制造和运输产品所需全部作业的本钱总和，

53、本钱计算的最根本对象是作业，我作业本钱法赖以存在的根底是产量耗用作业，作业耗用资源。即:对价值的研究着眼于“资源作业产品的过程，而不是传统的“资源产品的过程。2作业本钱法的本质就是以作业作为确定分配间接费用的根底，引导管理人员将注意力集中在本钱发生的原因及本钱动因上，而不仅仅是关注本钱计算结果。通过对作业本钱的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造本钱法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在作业本钱管理系统中变为可控。所以，作业本钱法不仅仅是一种本钱计算方法，更是一种本钱控制和企业管理手段。1.4.2 国内对作业本钱法的研究现状我国对作业本钱法的研究起步较晚，大致可以分成

54、以下几个阶段:1早期研究阶段1988年，由易中胜、马贤明、陈良编译并发表于?会计研究?的“管理会计：挑战、对策与设想，可能是我国最早介绍作业本钱法的资料，这一阶段的研究根本上是对国外研究的介绍。2研究停滞阶段在1988年后的三年里几乎没有介绍作业本钱法的文章，分析其主要原因可能有二：一是上世纪80年代末期，国外也才刚刚开始对作业本钱法进行深入研究，作业本钱法的研究还没有成熟，而国内早期对作业本钱法的研究根本上都是参考国外的。因此，这个阶段，国内只是介绍了一下作业本钱法的新思路，无法对之进行深入研究。二是我国当时不具备作业本钱法应用所需要的环境，国内对作业本钱法的研究也缺乏动力。3深入研究阶段上

55、世纪90年代中期，随着高科技在我国企业的应用和买方市场的到来，国内逐渐具备使用作业本钱法的客观环境，理论界才开始重视对作业本钱法的研究。代表性的文章主要是余绪缨为代表的厦门大学学者们1994年发表于?当代财经?上的几篇文章，还有王光远1995年发表于?会计研究?的“作业会计的根本概念，他们对作业本钱法的相关概念进行了深入分析。在国内逐渐接受了作业本钱法思想之后，学者们就作业本钱法的应用进行了深入而又有益的探讨与研究，例如作业本钱法的作用、作业本钱法的比拟优势、作业本钱法的起源及开展变化、应用作业本钱法的环境条件及具体实施的步骤、实施过程中可能会遇到的问题等等。其中代表性的文章有王平心、李明红发

56、表于1999年?财务通讯?上的“ABC核算体系的业务处理程序设计，章家瑞2000年发表于?广西会计?的“作业本钱法对相关财务理论的影响及其应用，于增彪、刘强2003年发表于?新理财?上的“大庆钻井二公司的作业本钱制度设计，上海财大作业本钱课题组2003年发表于?上海会计?的“作业本钱法在生产部门的设计研究，许冠南、凌春华2004年发表于?企业经济?上的“作业本钱法在中国制造企业应用的案例研究等注1 潘飞、周为利.作业本钱法在我国的过去、现状和未来展望.上海会计，2002, 8: 3-5注1。第2章 作业本钱法的应用现状2.1 作业本钱法与传统本钱计算法的比拟 传统本钱计算法的主要特点在传统本钱

57、计算法下，直接材料、直接人工本钱直接归集到产品本钱中去，而对于制造费用，大多数公司采用两步程序进行分配：首先将归集起来的辅助生产部门(如动力车间、维修车间等)的费用分配到各生产部门，然后将归集的各生产部门的总费用分配到各产品上去。许多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生产部门的费用追踪到单个产品上去却做得很简单，多数公司是用直接人工工时作为分配根底一次分配到位。现实中也有某些公司注意到直接人工的重要性日益下降，而采用两个额外的分配基准，与材料相关的开支(如用于购置、接收、检查和储存材料的开支)按照直接材料一定的百分比直接计入产品本钱；高度自动化的公司那么采用机器工时来分配费用。由于工时、机时

58、、原材料消耗量这类分配根底与产品数量密切相关，因此可以把传统方法称为“以数量为根底的本钱分摊方法。 传统本钱计算法的弊端用直接人工分摊制造费用的方法在几十年前是合理的，因为当时的大多数公司只生产少数几种产品，构成产品本钱最重要的因素是直接人工本钱和直接材料本钱，且这两种本钱占产品本钱的很大局部，而制造费用的比重很小。因此，用构成产品本钱主体的直接人工去分配少量的制造费用所导致的扭曲非常微小，产品本钱信息是比拟准确的。这时，如果增加花费进行更多数据的收集和处理，并不能相应增加本钱的准确性和有用性，因此复杂的间接费用分配方法被认为没有必要。随着科学技术的快速开展，全球性竞争的加剧，公司及其生产环境

59、发生了巨大变化，这些变化使传统的本钱分摊方法极不适应，呈现出几大问题：1制造费用的高分配率极易造成产品本钱失真科技进步及所导致的资本密集，反映到生产工具上是设备价值的提高和经济寿命的缩短，设备价值提高和经济寿命的缩短反映到会计上是单位会计期间内的固定资产折旧增大制造费用增大。科技进步的另一个后果是需要越来越多掌握现代科学技术的高素质生产人员，但员工总数却大大少于传统企业，其结果是传统方法下用以分配制造费用的直接人工工时大大减少。制造费用增大和直接人工减少的双重作用，使传统本钱分摊法的制造费用分配率很大，且生产自动化程度越高，分配率越大。过大的分配率即使在产品工时发生不大的误差时，也会导致产品本

60、钱的巨大误差，显然这不是产品的真实消耗，是由于本钱分摊方法本身所造成的虚假现象注1 王峰.ABC在管理上的应用.河北财会，2001, 2: 55-56页注1。2本钱费用与传统分配标准之间的低相关性必然产生虚假的本钱信息随着与工时无关费用的快速增加，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的本钱信息。科技开展促进了产品的更新换代，生产力的提高使世界上大多数市场成为买方市场，顾客需求的个性化、多样化已成为潮流。剧烈的竞争使得传统的少品种、大批量生产模式让位于多品种、小批量生产模式。这样，与单个产品生产工时无关的费用，如设备调整准备费用、搬运费用、质检费用、设计试验费用、采购费用等生产支