成本管理会计(第二版)第6章作业成本管理

1、 成本管理会计（第二版）2022/8/271第六章 作业成本管理通过本章学习，学生应该：1.了解作业成本法的决策有用性及作业的分类；2.了解成本动因的含义和应用；3.熟悉成本动因的确定；4.掌握作业成本法的目标及作业的特征；5.熟悉作业成本法的基本概念、基本理论和基本程序、基本方法；6.了解作业成本法的应用。2022/8/272第一节作业成本法与决策有用性一、作业成本法作业成本法简称ABC法，即以作业为基础的成本计算方法。作业成本法认为，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成。因而，产

2、品的成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。2022/8/273二、决策有用性作业成本计算法法强调的决策相关性是指基于作业基础计算出的成本信息能满足企业生产经营决策多方面的需要。（一）作业成本法的作用1.成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况；2.成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益； 2022/8/2743.在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；4.成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。（二）传统成本计算法的不

3、足在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。 主要表现在以下几个方面：2022/8/2751.传统成本计算在将间接费用计入最终产品(或服务方面)采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。2.传统成本计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务， 必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用。这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。2022/8/2763.成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。传统成本计算虽然也有科学的责任

4、会计系统和标准成本计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现这些方法的融合。 2022/8/277三、作业成本法的目标作为一种集成本计算与成本管理为一体的成本方法，其主要目标是：1.区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。2.引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。3.发现造成无效益和低效益的根源并加以改正。4.根除由不合理假设与错误成本分配造成的扭曲成本，避免管理决策的失败。2022/8/278第二节 作业的确认与分类一、作业的确

5、认作业是作业成本计算和管理的第一对象。资源耗费是成本被汇集到各作业的原因,而作业是汇集资源耗费的对象。作业应具备如下特征:(1)作业是以人为主体的工作，强调管理的基本属性：通过管人去管物，通过人的行为调整促进使用价值生产过程的优化及价值增值的最大化。(2)作业消耗一定的资源，使得管理能从产生价值的最直接和最小单位入手，去促进有限资源的最大利用，达到低碳高效的经济目标。2022/8/279第二节 作业的确认与分类(3)区分不同作业的标志是作业目的。(4)对于一个生产程序不尽合理的企业而言,作业可以区分为增值作业(该增值作业可以进一步分为低增值作业和高增值作业)和不增值作业，便于企业站在竞争角度调

6、整价值链，达到社会资源的最佳配置和高效利用。二、作业的分类（一）按是否增加价值区分作业区分作业最基本的方法是按是否增加价值分为增值作业和不增值作业。增值作业是指能给顾客带来附加价值因而能给企业带来利润的作业。2022/8/2710不增值作业是指不能给顾客带来附加价值的作业。增值作业和不增值作业的划分的立足点是从用户的角度看作业的效果，即是否能达成“用户满意”的程度以及在多大程度上满足“用户满意”。按作业的增值能力进一步把作业分为低增值作业和高增值作业。低增值作业具有改善的必要性和急迫性，高增值作业在短期内不必急于改善。（二）按与产品联系的紧密程度区分作业 按与产品联系的紧密程度可以将作业分为产

7、品单位层次的作业、产品批量层次的作业、产品种类层次的作业和产品工序层次的作业四类：2022/8/2711第二节 作业的确认与分类1.产品单位层次的作业，即能使单位产品受益的作业。2.产品批量层次的作业，即能使一批产品受益的作业。3.产品种类层次的作业，即能使某种产品的每个单位都受益的作业。4.产品工序层次的作业，也叫过程作业，是为制造产品和提供服务做出了贡献，但和产品或服务的数量无关的作业成本。 前三个层次的作业成本向最终的成本对象的归集，是由其所处的层次所决定的。2022/8/2712第二节 作业的确认与分类（三）其他分类特尼教授认为：若是小型公司，作业可分为两类：目标作业，维持性作业而詹姆

8、斯A布林逊将作业分成了三类：重复性作业和不重复作业；基础作业和派生作业；必需的作业和任意作业杰弗米勒和汤姆沃尔曼则将作业分为四类：逻辑性作业，平衡性作业，质量作业，变化作业。2022/8/2713第二节 作业的确认与分类成本动因又称成本驱动因子,是指导致成本变动的原因。一、成本动因的确定成本动因分作业性成本动因和战略成本动因两种。作业性成本动因是指在微观层次、就某一特定的作业而言导致成本变动的原因。在确定成本动因时应注意以下两点：1.成本动因的选择不必求全，但应该找到最重要的、与主要成本花费相关的关键因子。2.成本动因的选择采取多元化的方式，并注意与传统成本核算系统相结合。2022/8/271

9、4第三节 成本动因二、成本动因确定的应用波特兰电力公司(Portland Power Company, PPC) 公用事业公司，其开单部为两类主要客户-居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有120,000个居民户和20,000个商业户。现有两个因素正影响公司的获利：一是行业竞争加剧，收费降低；二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。 第三节 成本动因2022/8/271516目前公司正在满负荷运转，想要增加利润,需有良策对应。良策一：通过投资,扩大规模,增加利润经分析PPC公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额,二是增加的

10、产能是否能达到保本点的要求。良策二：通过外包,调整品种,增加利润现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。第三节 成本动因2022/8/2716自营成本外包成本外包成本自营成本第三节 成本动因2022/8/2717于是，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率(查询次数：居民户18,000次和商业户5,000次)为基础分配总成本565,340元，并进行成本计算，有关计算如下图：第三节 成本动因2022/8/2718第三节 成本动因2022/8/2719按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：成本/查询5653

11、40/23000(1)查询(2)总成本(1)(2)账户(3)成本/账户(1)(2)(3)居民户24.58180004424401200003.69商业户24.585000122900200006.15第三节 成本动因2022/8/2720对上述计算结果管理当局认为存在问题:按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化； 管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。第三节 成本动因2022/8/2721因此管理当局认为

12、应提高成本信息的决策有用性，釆用作业成本计算法。首先，管理局为开单部确定了四个作业:作业成本动因账户开单行数单据审核账户数账户查询人工小时数通信发信数量第三节 成本动因2022/8/2722成本动因必须按两个标准选择：1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。2、有关成本动因的数据必须是可获得的。其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。 第三节 成本动因2022/8/27232022/8/2724再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中账户开单作业的可

13、追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。 第三节 成本动因2022/8/2725开单部作业中心间接成本总额:565,340元205,332元帐户查询3300人工小时62.22/人工小时35,384元通信2800封信 12.64/封88,847元单据审核20000个帐户 4.44/帐户成本对象成本动因的 实物流量: 可追溯成本 作业成本动因实物流量 单位动因成本235,777元帐户开单2440000行 0.097/行商业帐户1500人工小时1000封信1000000行20000个帐户居民帐户1800人工小时1800封信

14、1440000行第三节 成本动因2022/8/2726 成本动因作业/资源（动因量） 可追溯 成本(元)成本动因实物流量单位动因 成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）205,33235,384235,77788,8473300人工小时2800封信2440000行20000个帐户62.221812.63710.096634.44235最后，计算和解释新的作业信息。第三节 成本动因2022/8/2727居民户商业户单位动因成本(元)成本动因实物流量成本(元)成本动因实物流量成本(元)账户查询(人工小时)62.22181800111999150093333通信(信件)

15、12.6371180022747100012637账户开单(行数)0.096631440000139147100000096630单据审核(账户)4.44235 02000088847成本总额273893291447账户数量12000020000单位账户成本2.2814.57传统单位账户成本3.69 6.15第三节 成本动因居民户单位帐户成本2.28元比传统会计计算的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计计算的单位帐户成本6.15元高8.42元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。第三节 成本动因2022/8/2729一、作业成本法下的成本计

16、算程序作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务，形成不同成本计算对象(如产品或服务)成本。（一）确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心（二）确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中（三）将各作业成本库汇集的价值分配记入最终产品成本计算单，计算完工产品成本第四节 作业成本计算2022/8/2730作业动因，是指各作业被最终产品或服务消耗的方式和原因。作业动因是将作业库成本分配到产品或服务中去的标准，也是将作业耗费与最终产出相沟通的中介。作业成本法下产品成本计算公式如下：产品成本=作业该种作业的数量

17、该种作业的单位成本二、作业成本计算举例第四节 作业成本计算2022/8/27311.资料某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个中心组织生产。缝纫中心每月可提供4 000机时，平整中心每月可提供2 000机时。假设该厂生产规划作业资料如表61至表64所示。产品批别名称 件数单位材料(主料) 定额(元)需用工时定额（工时）完工状况缝纫平整001002衬衣纯毛大衣40001040500160.53本月完工3000件本月完工表61 本月生产作业规划 第四节 作业成本计算资源项目材 料工资费动力费折旧费办公费合计主料辅料金额（元）17000010 00040 0007 00050 00018 00

18、0295000表62 本月资源耗费计算表 第四节 作业成本计算2022/8/2733作业参数或费用定单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部编外合计人员定编耗电度数001号未完工状态未完工产品本作业完工率折 旧 费办 公 费440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%100005007506000250081500700055002501000010005000018000材 料 费本月实耗主料170000元；实耗辅料10000元，其中，专属001 9500元 专属002 500元表

19、63 主要参数及专属费用表 第四节 作业成本计算作业名称量化单位(作业动因)衡量参数 产品消耗001批002批其它批定单生产规划采 购剪 裁缝 纫平 整生产协调厂 部定单份数规划次数采购次数剪裁次数缝纫工时(定额)平整工时(定额)协调次数价 值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表64 作业衡量参数表(作业动因量化表) 第四节 作业成本计算2022/8/27352.用作业成本法计算产品成本 (1)将本月资源耗费分别记入各资源户。即将本月所耗各类资源(材料费180000元,动力费7000元,工资费40000元,折旧费50000

20、元,办公费18000元)分别记入各该资源户。(2)将各资源户归集的价值按资源动因分配记入各作业户。1)材料费用的分配。由于材料直接耗用于特定产品,因而按各产品定额耗费价值记入各产品成本户,材料费用超定额差异计入期间费用。分配计算表如表65所示。第四节 作业成本计算2022/8/2736资源项目作业户材料费用主料辅料生产成本001002期间费用404000=16000050010=5000170000-165000=50009500500合65 材料费用分配计算表 单位:元第四节 作业成本计算2022/8/27372)其他费用的分配。其他费用按资源动因分配记入各作业户,

21、其中动力费按各单位耗电度数分配计算,工资费按各作业人员数分配计算,折旧费、办公费按前述表中所列专属费用计入。分配计算表如表66所示。 第四节 作业成本计算2022/8/2738资源项目总耗费额分配率订单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部期间费用工资费40000800元/人320048002400160080006400560064001600动力费70000.7元/度280700707001750210035010500折旧费50000专属2000500010005000140001000060007000办公费18000专属300030002000100050050025005500合计1

22、1500084801350054708300242501900014450199501600表66 其他资源耗费分配计算表 单位:元第四节 作业成本计算2022/8/2739在表6-6中,工资费按定编人员数分配是假定每人工资一样,由于该厂有两名编外人员,作业成本计算法认为该两人工资费用系非增值资源耗费,故应计入期间费用,而不计入产品成本。其他资源耗费如有类似情况也应类似处理。第四节 作业成本计算2022/8/2740(3)将各作业汇集费用分配记入各批别产品的成本户。1)订单作业。订单作业的作业动因是订单份数,本月该作业争取到40份订单,则每份订单取得成本为:每份订单成本=848040=212(

23、元/份)于是记入：生产成本001户的费用=121=212(元)生产成本002户的费用=2121=212(元)生产成本其他批别的费用=21238=8056(元)第四节 作业成本计算2022/8/2741至于生产规划、采购作业、剪裁作业、生产协调作业均可比照订单作业的原理计算和分配有关费用。 2)缝纫作业。由于在做生产规划时,为每批产品确定了单件产品缝纫工时定额,在自动化作业条件下,这种规划能够做得很准确。因而,应按此定额确定各批产品实耗工时数。3)平整作业。同样,平整作业也是该服装厂主要作业,生产规划部门为每批产品设定了单件工时定额。第四节 作业成本计算2022/8/27424)厂部作业。厂部作

24、为一项作业,进行的是价值管理,其职能是对可控范围内的费用开支负责。对于本厂所产产品而言,已纳入生产规划的定额材料费用投入可认为是厂部不可控费用,其他费用均可认为是可控费用,其价值投入均与厂部管理有关。(4)列示各批别产品及期间费用成本计算单。根据上述计算,各批别产品的成本项目按作业列示,列示成本计算单如表67所示。 第四节 作业成本计算2022/8/2743项目材料订单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部其他合计主料辅料001批16000095002124505336808023037.514250867011971.08241506.58002批5000500212450134220363.

25、7528557801484.4814429.23其他批8056126004118.8124774.81期间费用5000848.7544652375.63160014289.38合计1700001000084801350054708300242501900014450199501600295000表67 成本计算单 单位:元 (5)期末将成本在在产品与完工产品之间进行分配,计算产成品成本。第四节 作业成本计算2022/8/2744一、作业成本计算法的形成和发展（一） 作业成本计算法的形成1.科勒的作业会计思想20世纪30年代末、40年代初（1）作业是指一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一

26、项规划以及一个重要经营事项的各个具体活动所做出的贡献。（2）每项作业都应设置一个账户（即作业账户），该账户是指某项交易事项的收入或费用账户，该账户的作业主管人应履行其职责并施行控制。交易事项包括材料和各种服务，但属于他人责任范围的费用及其他事项不在账户范围之内。小知识2022/8/2745（3）作业账户应从最低层预算单位开始, 一层一层地设置到最高层，从而使作业会计应用于企业的每一层次，并实现预算与会计制度的协调一致。（4）所有成本都是变动的，并能够分配到具体的责任人，由其实施控制，具体方式是自下而上，即下级的作业成本由上级负责，最后由董事会对整个公司的作业成本负责。2.斯托布斯的作业会计理论20世纪50年代起斯托布斯教授提出的作业会计理论包括以下要点：小知识2022/8/2746（1）会计是一个信息系统，作业会计是一种和决策有用性目标相联系的会计。（2）要揭示收益的本质，首先就必须揭示报告的目标，这个目标表示托管责任或受托责任，主要是为投资者的决策提供信息；作业成本计算中的“成本”不是一种存量，而是一种流量、一种流出量。（3）若要较好地解决成本分配问题，成本计算的对象就应是作业，而不是完工产品；成本不应硬性地分为直接材料、直接人工和间接费用，而是应该根据资源投入量，计算利用每种资源的完全成