合并报表编制与特殊问题处理

1、合并报表编制与特殊问题处理安徽分所 付劲ujy 合并报表理论基础及合并报表范围为什么要编制合并报表企业并购行为促使合并报表产生集团公司的最高管理当局为了解公司整体经营情况，需要将母（控股）公司与其子公司的会计报表进行合并，提供综合财务信息。集团公司外部的信息使用者（如投资者、债权人、金融机构、政府部门等）为了避免母公司利用对子公司的控制权，通过内部交易、转移定价等手段操纵利润，也要求其编制合并报表。企业合并与合并报表的关系企业合并的三种类型：吸收合并A+B=A创立合并A+B=C控股合并A+B=A&B总之，企业合并与合并报表有一定的联系，但并不是必然的关系。一般在控股合

2、并的情况下，才存在合并报表问题，才需要编制合并报表。讨论：业务合并情况下是否例外？案例：收购与业务相关资产及负债新华传媒收购江苏大众书局与图书及联营业务相关资产、负债（非同一控制下）安徽同福食品有限公司收购其母公司与碗粥业务相关的资产、负债（同一控制下）上述行为不涉及股权收购行为，但是否构成企业合并？准则讲解中企业合并章节内容企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资

3、产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。收购方式的变化对会计处理的影响同一控制下企业合并：合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。直接收购：如果包括土地，其评估增值将很大，公司收购行为将带来巨额税负（土地增值税等）税收优惠：根据财税字1995048号规定，对于以房地产进行投资，联营的，投资，联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资，联营的企业中时，暂免征收土地增值税。新的收购方式：以资产先投资设立新公司，然后再由收购方收购新公司的股权，最终实现了对该部分业务的收购。产生的

4、问题：该部分资产投资时以评估值入账，新公司资产的入账价值与原公司不同，准则中规定 “被合并方的原账面价值不变”，其原账面价值取什么值？什么时候、什么企业编制合并报表什么时候编制合并报表 合并日编制合并报表 合并后编制合并报表什么企业编制合并报表合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司编制合并会计报表。合并报表提供整体的财务状况和经营成果信息，对于个别公司则缺乏详细资料若组成集团的各家企业从事不同的行业，则合并报表提供的财务比率用途减弱集团公司往往跨地区、跨国界经营，母子公司在不同地区、国家的投入和收益信息笼统，显示不出差异性子公司的

5、债权人或股东对母公司的财产和利润不具有要求权，合并报表对其没有意义弥补合并报表局限性的手段：编制分部报告合并报表的局限性集团作为一个会计主体，在确定这种主体的界限时，有必要提出下列问题： 哪些被投资企业应该纳入合并范围？ 采用的合并方法是否恰当等？回答这些问题的法规依据主要是： 企业会计准则第2号长期股权投资 企业会计准则第20号企业合并 企业会计准则第33号合并会计报表 企业会计准则解释第1、2、3、4号哪些企业并入合并报表新老准则合并范围比较合并报表暂行规定企业会计准则股权占50%以上的子公司。不合并的子公司：已关停并转已宣告清理整顿已宣告破产不准备长期持有，准备近期出售非持续经营的所有者

6、权益为负数受所在国管制的境外子公司资产收入、利润总额不足集团10%的子公司母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。合并财务报表的合并范围，应当以母公司对其子公司能够实施控制为基础予以确定。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。“控制”不以股权为标志，而是以“表决权”为标志。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。母公司拥有被投资单位半数或以下表决权的，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权

7、。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。纳入合并范围的判断强调以控制为标准控制载体(形式)董事会或者类似机构;控制内容财务与经营政策的决定权;控制主体母公司对子公司实施控制控制结果(目的)从被控制企业的经营活动中获取利益；遵循的原则实质重于形式。控制的判断标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。当期因购买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的，应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投

8、资单位形成控制的依据等。企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的，应在附注中披露判断依据。有关控制的特殊考虑事项判断控制表格示例合并范围案例（1）集团公司的合并范围包括哪些企业？什么样的企业是“直接”？什么样的企业是“间接”？什么样的企业是“直接加间接”?什么样的企业属于例外情况？您将根据是什么样的原则进行处理？炉料厂实务中的处理方法一级合并和分层合并方法讨论：在集团公司合并报表时间要求较急，而子公司对合并报表没有时间要求时，一般采用一级合并。案例（1）思考A公司投资设立B公司，2010年6月，A公司拟将B公司51%的股权转让给C公司，A

9、与C公司签订的股权转让合同已经双方股东大会决议通过，并经过国家有关主管部门审批批准，主要内容：股权转让款分两次支付，其中2010年度支付股权转让款的40%，2011年度支付剩余的股权转让款C公司向A公司支付第一次股权转让款后，双方即办理51%股权的交割手续（2010年度内完成）股权交割后，C公司向A公司委派的3名董事，A公司董事会成员共5名。合并范围案例（2）C公司在2010年度能否合并B公司？更多取决于职业判断如果首次付款超过50%的情况下，C公司在2010年度能否合并B公司？假定A公司转让C公司49%的股权情况下，A公司能否确认股权转让收益？财会便200914号财政部关于不丧失控制权情况下

10、处置部分对子公司投资会计处理的复函：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。案例（2）思考隐匿亏损的子公司，从而达到虚构利润的目的；或通过隐匿盈利子公司，形成“蓄水池”，以平滑公司利润。操作手法一：将投资款列入正常公司间往来。A公司的产品通过国外B公司销售，从长期投资科目审计无法发现B公司需纳入合并报表范围，但从A公司与B公司往来的检查和分析可能发现。审计时特别关注往来中：逆向资金流（以现金投资情况下

11、），往来长期保持一水平（以实物出资情况下）。如已怀疑公司存在不纳入合并范围内的子公司，应查阅B公司工商登记资料，财务报表，验资报告等资料利用合并报表范围调节利润的情形操作手法二：利用账外资产对外投资。操作手法三：利用无形资产专有技术许可权对外投资（部分国家法律认可许可权出资。如公司存在舞弊风险，正常审计程序很难发现上述问题结合应收账款、收入、在建工程等科目审计。相关审计程序应执行到位，对出口销售特别关注海关出口证明、报关单、外汇核销单等记录，尽可能的减少审计风险。组织结构图、纳入合并范围的子公司名单；（应注意并确认其完整性和准确性，组织机构结构图应包含有关控制和少数股权的信息。）查阅公司股东会

12、、董事会等决议、投资协议、合同等文件利用合并报表范围调节利润的情形合并报表编制及具体问题处理合并报表格式变化的理论来源母公司理论经济实体理论子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中“所有者权益”项目上、“长期负债”项目下以“少数股东权益”项目列示。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中“净利润”项目上以“少数股东损益”项目列示。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中“所有者权益”项目下以“少数股东权益”项目列示。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中“净利润”项目下以“少数

13、股东损益”项目列示。对子公司报表调整（存在非同一控制下企业合并取得的子公司，如无则该步聚省略）会计政策和会计期间统一的调整根据母公司为子公司设置的备查簿，以记录的子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使该子公司的个别报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。在合并报表中按权益法对母公司所持子公司的长期股权投资进行核算（成本法转为权益法）合并抵销分录（权益、往来、交易抵销）合并报表编制一般步聚合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制

14、合并务报表，但是所生成的合并报表应当符合合并表准则的相关规定。直接将子公司股本与母公司长期股权投资抵销适用于：直接投资设立的子公司，不存在少数股东权益。也可将该种方法推广应用于较复杂的企业合并，但查找错误时比较困难，具体方法和步聚如下：合并报表编制简易方法1.按取得投资时公允值调整子公司报表2.母公司投资与子公司权益抵销（初始对应）3.抵销子公司的利润分配4.内部债权债务抵销5.内部债权投资收益抵销6、内部交易抵销7.将少数股权调整为权益法7.1结转子公司权益变动属于少数股东权益部分7.2结转子公司损益中属于少数股东的部分7.3调整子公司报表导致少数股权变化合并报表编制简易方法对子公司的长期股

15、权投资是否全部抵销，如无对子公司投资外的其他长期股权投资，合并报表的长期股权投资为0。如无对子公司投资外的其他投资投资，投资收益项目余额为0。投资收益中不包括合并范围内子公司产生投资收益。合并报表股本=母公司股本在无少数股权权益、内部交易未实现利润、合并调整及子公司股本溢价等情况下：合并资本公积=母公司资本公积+子公司资本公积合并盈余公积=母公司盈余公积合并未分配利润=母公司未分配利润+子公司未分配利润+子公司盈余公积通过股东权益变动表进行检查合并报表编制正确性的检验企业合并准则操作点总结解释4号规定：直接费用计入当期损益。企业商誉的计量，按照非同一控制下企业合并时投资企业所支付的对价超过被合

16、并企业可辨认净资产公允价值的差额确定。其中，包括对子公司长期股权投资形成，但在账面上隐含在母公司“长期股权投资”科目里的商誉。每个会计期末都需要对商誉进行减值测试，凡是发现商誉减值的，都要计提商誉减值准备。会计准则解释第3号：企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号减值准备对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。合

17、并商誉处理及其减值测试减值迹象的判断外部迹象资产价值出售内部迹象资产使用价值使用减值的计算总体原则：账面价值与可收回金额相比较（孰高原则的应用）（1）按单项资产计算（2）按资产组计算与分配资产组减值损失的分配，按照资产的账面价值比重进行。（3）总部资产减值的计算与分配总部资产减值损失的分配，先按照包括在总部资产之内的所属子公司资产的比重进行分配，再按照各该子公司和公司总部资产的账面价值比重进行。企业会计准则第8号资产减值的操作要领对资产组进行测试后，先抵减商誉账面价值，再抵减其他资产账面价值。其他资产抵减后，账面价值不得低于三者（销售净价、未来现金流入现职和零）之中较高数额。 不符合上述原则导

18、致不能分配抵减商誉后的剩余减值损失，按其他资产账面值比重分配。商誉的减值测试，先计算完整的商誉（包括母公司与少数股东）的价值；测算含商誉的资产减值损失（同资产组）。含商誉的减值损失不含商誉的减值损失=商誉的减值损失。商誉减值的计算与分配某企业商誉账面价值200万元，在甲、乙两个资产组中间分摊，各分摊100万元。甲资产组有A、B两项资产，A资产账面价值600万元，B资产账面价值400万元，通过减值测试甲资产组可收回金额920万元。分析：甲资产组减值损失180万元=920-（100+600+400）抵减商誉减值损失100万元后，剩余80万元，在其他资产之间分配：A资产分摊减值损失48万元=80X6

19、00/（600+400）B资产分摊减值损失32万元=80X400/（600+400）问题：如果甲资产组可收回金额为1010万元呢？商誉减值测试举例（1）乙资产组有C、D两项资产，C资产账面价值500万元，预计未来现金流入现值450万元、销售净值480万元；D资产账面价值500万元，不能预计未来现金流入现值、销售净值0万元。通过减值测试乙资产组可收回金额700万元分析：乙资产组减值损失400万元=700-（100+500+500）抵减商誉减值损失100万元后，剩余300万元，在其他资产之间分配：若C资产分摊减值损失150万元=300X50%，分摊后账面价值为350万元=500-150，低于可收回

20、金额，所以，C资产不应确认分摊资产减值损失。D资产应分摊剩余的资产减值损失300万元。商誉减值测试举例（2）企业在编制合并报表时，会产生新的递延所得税。因抵销未实现的内部销售损益内部交易形成资产计提减值准备的抵销企业合并日非同一控制下的按公允价值调整子公司资产负债表合并日后非同一控制下的按公允价值调整子公司资产负债表专家工作组意见二、七中规定：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其纳入合并范围的企业按照适用税率确定的计税基础之间产生暂时性差异的，合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债， 同时调整合并利润表中的所得税费用，但

21、与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。合并报表编制过程中递延所得税的梳理投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应该按照持股比例计算归属于投资企业的部分予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。在权益法下，将投资企业与被投资企业作为一个整体对待在确认投资收益时，对于投资企业与合营、联营企业之间发生的未实现内部交易应予以抵销（包括顺销和逆销）对合营、联营企业未实现交易的抵销甲公司持有20% 乙公司的股份，甲卖给乙商品售价为1000万元，成本为600

22、万元，乙当年全部售出。乙当年净利润为3200万元。甲公司是集团企业，需要编制合并报表。甲个别报表确认投资收益如下： 借：长期股权投资640（3200*20%） 贷：投资收益640不影响甲公司的合并报表顺销释例（1）甲公司持有20% 乙公司的股份，甲卖给乙商品售价为1000万元，成本为600万元，乙当年没有售出，第2年售出。乙当年净利润为2600万元；第2年净利润为2000万元。甲公司是集团企业，需要编制合并报表。第1年，甲个别报表确认投资收益如下： 借：长期股权投资440（2600-400）*20% 贷：投资收益440影响甲公司第1年合并报表，调整如下： 借：营业收入200（1000*20%）

23、 贷：营业成本120（600*20%） 投资收益80（400*20%）第2年甲个别报表确认投资收益如下： 借：长期股权投资400（2000*20%） 贷：投资收益400不影响甲实现年度合并报表顺销释例（2）甲公司持有20% 乙公司的股份，11月甲卖给乙商品售价为900万元，成本为600万元，乙作为固定资产，折旧年限为10年，预计净残值为0。乙当年净利润为1000万元。甲公司是集团企业，需要编制合并报表。第1年，甲个别报表确认投资收益如下： 借：长期股权投资140.5（1000-300+2.5）*20% 贷：投资收益140.5影响甲公司第1年合并报表，调整如下： 借：营业收入180（900*20

24、%） 贷：营业成本120（600*20%） 投资收益60（300*20%）影响甲以后年度个别报表： 借：长期股权投资6（30*20%） 贷：投资收益6影响甲以后年度合并报表 借：长期股权投资53.5（300-2.5-30）*20% 贷：投资收益53.5顺销释例（3）甲公司持有20% 乙公司的股份，乙卖给甲商品售价为1000万元，成本为600万元，甲当年全部售出。乙当年净利润为3200万元。甲公司是集团企业，需要编制合并报表。甲个别报表确认投资收益如下： 借：长期股权投资640（3200*20%） 贷：投资收益640不影响甲公司的合并报表逆销释例（1）甲公司持有20% 乙公司的股份，乙卖给甲商品

25、售价为1000万元，成本为600万元，甲当年没有售出，第2年售出。乙当年净利润为3200万元。甲公司是集团企业，需要编制合并报表。第1年，甲个别报表确认投资收益如下： 借：长期股权投资560（3200-400）*20% 贷：投资收益560影响甲公司第1年合并报表，调整如下： 借：长期股权投资80贷：存货80第2年甲个别报表确认投资收益如下： 借：长期股权投资80贷：投资收益80不影响甲实现年度合并报表逆销释例（2）甲公司持有20% 乙公司的股份，11月乙卖给甲商品售价为900万元，成本为600万元，甲作为固定资产，折旧年限为10年，预计净残值为0。乙当年净利润为1000万元。甲公司是集团企业，

26、需要编制合并报表。第1年，甲个别报表确认投资收益如下： 借：长期股权投资140.5（1000-300+2.5）*20%贷：投资收益140.5影响甲公司第1年合并报表，调整如下： 借：长期股权投资297.5贷：固定资产297.5（300-2.5）影响甲以后年度个别报表： 借：长期股权投资6（30*20%）贷：投资收益6影响甲以后年度合并报表 借：长期股权投资267.5贷：固定资产267.5（300-2.5-30）逆销释例（3）A公司2009年度生产的产品全部通过B销售公司对外销售（销售额2000万元），A公司持B公司40%的股权，对B公司不构成控制，2009年度A公司无子公司，故不需编制合并报表

27、。2010年度，A公司决定向下游扩张，成立子公司C公司负责销售产品，但同时仍通过B销售公司对外销售。2010年度A公司通过B公司对外销售仍为2000万元，通过C公司对外销售额为0.假设B公司每年对外销售 A公司产品的比例为50%。2009年度、2010年度因是否需编制合并报表引起是否需在合并报表层次抵销联营企业未实现的销售额，从而最终影响A公司报表的营业收入，存在一定的不合理性。极端现象影响报表可比性营业收入A公司B公司C公司合并2009年度2000100020002010年度2000200001000A公司（中方）与B公司（外方）共同出资成立一家中外合资公司C，协议约定A公司占55%的股权，

28、投资当年（2009年）B公司45%的投资款全部到位，但A公司仅到位30%，董事会共5人，其中A公司占3人，2009年A公司是否应合并C公司？按多少股权比例合并？2010年B公司以A公司投资款迟迟未到位为由，要求撤资，A公司迫于压力与B公司协商，约定减资，双方投资比例变更为50：50，董事会成员改为6名，双方各3人。2010年合并报表如何处理？2009年度A公司向C公司转让一项专有技术，售价2.5亿元，账面价值为0.5亿元，2009年度该项交易属内部交易进行了抵销。 2010年A公司不再合并C公司，由成本法改为权益法核算。 2009年度 2010年度借：营业外收入 2亿 借：营业外收入 2亿贷：

29、无形资产 2亿 贷：？ 2亿特殊业务探讨在内部交易中，一方开票确认销售收入，另一方收到货物但未收到发票，从而以不含税价暂估入账，这样形成内部往来差异，合并报表时如何抵销？观点一：内部往来以小抵大。结果：形成未抵销的应收账款，合并报表中出现应收内部单位往来。观点二：内部往来以小抵大，同时将未抵销的应收账款重分类至其他应收款*税务局。结果：未抵扣的增值税发票对于税务机关来说不存在该部分负债。观点三：货到票未到方直接以含税款暂估往来，同时暂估应交税金借方。或者在合并报表中将上述差额记入应交税金借方。结果：虚记增值税进项税，影响应交税金科目的准确性。观点四：在合并报表时将抵销差额列入其他流动资产科目，

30、并在附注中单独说明该事项。内部交易中未达发票对往来抵销的影响合并报表时大家关注抵销分录比较多，而对重分类分录处理较少。编制合并报表时应以一个大的经济实体来判断具体报表项目的归属。例：某生产型企业集团，其产品的生产和销售由A子公司进行，运输由B子公司完成；2009年度该企业与客户确定的结算价格为到货价，2010年度该企业与客户确定的结算价格为出厂价。合并报表中的重分类调整项目2009年度2010年度B公司收入结算对象A公司客户B公司运输业务是否构成内部交易是否合并报表抵销方法借：营业收入 贷：营业成本 贷：销售费用借：销售费用 贷：营业成本（重分类分录）会计期间统一：检查母子公司的财务报表决算日

31、及会计期间是否统一；会计政策统一：检查母子公司的会计政策是否统一；检查母公司对纳入合并范围子公司的长期股权投资是否采用权益法核算，对于应按规定进行权益法核算的而以成本法核算的权益性资本投资，应按规定由成本法改按权益法核算，并进行追溯调整；记账本位币统一：检查子公司外币表示的财务报表是否折算为母公司记账货币表示的财务报表；利润表折算汇率的选择。利用国外当地审计机构出具的审计报告委托其他会计师事务所进行审计合并国外子公司母子公司会计政策的调整是将企业集团视为统一的会计主体，采用统一的会计政策，符合会计主体的基本假设。然而，当企业集团内的各子公司分别采用属于不同的行业或不同规模或不同地区时，这一调整

32、要求有可能降低合并报表的会计信息质量。这是因为各子公司的会计政策尽管存在差异，但却符合其各自生产经营活动的实际状况，是各会计主体的最佳选择。例如高科技子公司选择加速法计提折旧，存货单品价值较大的子公司采用个别认定法计量期末存货等等。会计政策调整中可能存在的不足（1）企业集团内部当期以现金投资或收购股权所产生的现金流量抵销 投资活动现金流出VS筹资活动现金流入（2）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利或偿付利息支付的现金相抵销（3）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销（4）企业集团内部销售商品所产生的现金流量的抵销（5）企业集团内部处置固定资产等收回现金净额与构建固

33、定资产等支付的现金相抵销合并现金流量表编制合并抵销内部现金流基础数据的统计。一般要求做各公司现金流量表复核人员同时统计内部现金流。内部公司间开出商业承兑汇票贴现后在合并报表层次对相关现金流的调整交易当年将取得的现金流调整到筹资取得的现金流量中，票据到期时，其支付的现金流同样也需整到筹资活动支付的现金流。内部公司间开出银行承兑汇票贴现后，相关现金流是否同样需要调整？例：A公司向子公司B公司销售2000万元，全部开出银行承兑汇票，A公司收到银行承兑汇票后全部贴现。B公司对外销售时再次取得银行承兑汇票，然后再向银行贴现。如果不将内部开据的银行承兑汇票贴现取得的现金流重分类，必然将虚构A公司经营性现金

34、流。同样的情况还有内部公司间交易开具的国内信用证质押取得的现金流合并现金流量表编制特殊问题目前底稿：对主表项目按公式法进行复核，但对业务复杂的企业集团，其现金流表根据公式法套算时，如考虑项目不全，会与公司原报产生大额差异。有些人员直接根据公式法测算结果对公司现金流量表进行调整存在一定的风险。大部分公司现金流量已作为辅助项目纳入公司日常记账过程。在这种情况下现金流量表出现的错报风险一般为：记账人员对现金流量所属项目的判断错误导致现金流量的分类出现差错期末对现金流量的人为调整，虚构经营性现金流改进的方法：将公司现金流量表明细项目全部导出，根据摘要对主要项目进行分类分析，对特殊项目进行追查、调整，得

35、出调整后的现金流量表，然后再用公式法对现金流量表项目进行复核，查找、分析差异原因合并现金流量表复核方法讨论合并所有者权益变动表的编制原理，是以合并范围内母子公司单个企业编制的个别所遇着权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并所有者变动表的影响后，由母公司编制。可以根据合并资产负债表、合并利润表和资产负债表项目附注编制。合并股权权益变动表编制以换股形式进行的“反向购买”母、子公司之间交叉持股子公司间交叉持股问题非企业主体或特殊项目主体的合并合并报表的疑难问题一是被审计单位合并会计报表基础工作薄弱，被审计企业集团不能提供完整的业务往来、债权债务、投资等资料。比如，集团

36、公司部分成员企业财务管理及会计核算水平较低，账务处理不够规范;或者，集团公司成员企业众多，存在大量的内部经济业务，但缺少相应的汇总与抵销数据。这样使得审计人员难以执行常规的审计程序，把握评判标准上述问题，导致很多公司合并报表是在审计人员的帮助下编制完成的，一定程度上影响了审计人员的独立性。合并报表审计中的难点一般有两种会计处理方法：库存股法：将子公司持有的母公司的普通股股份视为合并主体的库存股，因而，子公司账上的长期股权投资账户按成本加以保留，在合并资产负债表上将其从股东权益中扣除。 传统法：是以权益法为基础处理子公司所持有的母公司的普通股股份，并按通常的方法将子公司的长期股权投资账户与母公司的股东权益账户抵销。子公司投资于母公司权益的抵销2008年1月1日，P公司以270 000元的代价购入了S公司90%的股权，购买日S公司的股东权益为300 000元，其中股本为200 000元，未分配利润为100 000元。2008年1月5日，S公司以70 000万元的代价购入了P公司10%的股权，购买日P公司的股东权益为700 000元，其中股本为500 000元，未分配利润为200 000元。2008年度，P公司和S公司