2对国际会计准则的理解和思考

1、PAGE 1PAGE 7对国际租赁赁会计准则则的理解和思考考裘 企 阳阳国际会计准准则17租赁会计计的初始本本，批准于于19822年，自11984年年1月1日开开始实施，11994年年有所矫正正，19997年批准准了现在的的修订本，后后者对始自自19999年1月11日及其后后的会计期期间有效。这个修订本本的批准和和实施，必必将对我国国租赁会计计准则的制制订产生重重大的影响响。本文不不揣冒昧，提提出对该准准则的一些些理解和思思考。不妥妥之处，谨谨请识者指指正。主要修订内内容1、在“租租赁协议”的定义中中，把“租金”改成了“一次或多多次付款”。看来，即即使某项交交易的协议议中并未使使用“租金”这个

2、用语语，甚至其其协议名称称中无“租赁”字样，但但只要是以以付款为条条件而让与与某资产的的使用权的的，该交易易就是租赁赁交易。 22、在坚持持以转让某某资产的使使用权作为为租赁协议议的特征的的同时，增增加了并不不排除出租租人同时还还提供与运运用和维护护该资产相相关的实质质性服务的的规定。换换句话说，关关键不在于于是否提供供服务，而而在于是否否转让使用用权。凡是是转让使用用权的，则则不论提供供服务与否否，就都是是租赁协议议；凡是只只提供服务务而不转让让使用权的的，就不是是租赁协议议，而是服服务合同。3、就判别别某项租赁赁协议是否否是融资租租赁协议而而言，其根根本出发点点仍是，随随附于某资资产的风险

3、险和报酬是是否实质性性地向承租租人转移。但是，这这次增加了了体现这个个出发点的的一些指标标，列述了了八种使得得某项租赁赁应归类为为融资租赁赁的情况。4、就租赁赁协议的归归类而言，提提到了在协协议更改情情况下的或或许需重新新归类。5、引言中中称，用“经济寿命命”这个用语语替代了“有用寿命命”。旨在强强调表明，在在讲某资产产的寿命时时，不限于于其被一个个承租人有有效地使用用的时间。但在正文文中的第119、200两条中，仍仍沿用“有用寿命命”一词。不不过，引言言中的解释释也从一个个侧面说明明，租赁资资产所有权权的转让与与否，并非非该协议是是否是融资资租赁协议议的判据。此外，两两者的含义义，的确是是有

4、区别的的。6、关于“随机租金金”，本准则则明确了随随机租金不不包括在“最小租赁赁付款额”之内。7、关于承承租人的“初始的直直接费用”，以前未未曾提及。这次规定定为，承租租人的初始始直接费用用应包括在在被确认为为该租赁协协议项下的的资产和负负债的金额额之内。8、在原先先的准则中中，有“毛现金出出资额”和“净现金出出资额”这两个用用语。在本本准则中，这这两个用语语被取消了了。只采用用“毛出资额额”和“净出资额额”的用语。以某个固固定的期回回报率来分分配财务收收益时，其其基础只有有一个，就就是“净出资余余额”。也就是是说，因所所得税的减减少或递延延、补助金金的取得以以及杠杆租租赁中的第第三者资金金供

5、应等，而而发生的现现金流模式式的改变，不不再予以考考虑。9、明确了了对资产减减损时的会会计处理方方法适用涉涉及资产减减损的国际际会计准则则的规定。10、增加加了五项对对披露的新新的要求，包包括分三个个时间段（一一年以内、超过一年年不超过五五年和超过过五年）披披露承租人人的租赁负负债和出租租人的毛出出资额及与与上述项目目相关的财财务费用，披披露未来各各次最小转转租赁付款款、累计准准备金和出出租人收入入中所确认认的随机租租金。11、对售售后回租下下经营租赁赁的损益的的会计处理理，用不作作为正文的的附表作了了解释。12、删除除了原先对对杠杆租赁赁情况下会会计处理方方法的规定定。关于租赁的的定义和分分

6、类首先，本准准则从会计计处理的角角度出发，对对租赁交易易作了界定定。什么是租赁赁呢？就是是以对方付付款为条件件而把资产产的使用权权让与对方方的交易，不不论是否同同时还提供供服务，也也不论最终终是否还转转让该资产产的所有权权。如果只提供供服务，不不转让使用用权，那就就不是租赁赁，而是服服务，以服服务合同体体现。如果转让的的是资产的的所有权，而而不只是其其使用权，那那也不是租租赁，而是是买卖，以以买卖合同同体现。当然，如果果所涉及的的资产不是是实物，而而是货币，则则即使是转转让其使用用权的交易易，也不是是租赁，而而是借贷，以以借款合同同体现。不不过对此并并无歧义，因因而无需赘赘述。其次，本准准则的

7、重点点，是对租租赁分类的的界定。从会计处理理的角度出出发，租赁赁只有两类类：融资租租赁和经营营租赁。没没有第三类类。什么是融资资租赁呢？这里不主主要地考虑虑交易的法法律形式，也也就是说，不不套用规范范此类交易易的法律文文件（例如如，国际融融资租赁公公约）中的的定义，而而是着重于于其实质和和经济现实实。对融资租赁赁的最严密密的定义，是是说它“实质性地地转移随附附于某资产产的所有权权的风险和和报酬”。所谓“风险”，包括因因能力闲置置或技术老老化而或有有的损失，以以及因经济济环境变化化而或有的的回报波动动；所谓“报酬”，是指在在其经济寿寿命内使用用该资产所所预期的的的盈利，以以及该资产产的残值的的或

8、有的升升值。较为为通俗的解解释，是说说承租人所所付出的，是是近似于该该资产公允允价值的金金额和相关关的财务费费用；承租租人所得到到的，是在在该资产的的大部分经经济寿命内内使用该资资产而获得得的经济利利益。为了更直观观地判别某某项交易是是否是融资资租赁，本本准则还列列举了作为为指标一些些交易条件件，具备其其中之一的的就是融资资租赁。这这些条件是是：租赁期末转转让租赁资资产的所有有权；租赁期末承承租人有以以远低于该该资产公允允价值的价价格购买该该资产的选选择权；租赁期限为为该资产经经济寿命的的大部分；承租人的最最小租赁付付款额的期期初折现值值不小于该该资产的公公允价值；该资产只有有该承租人人才能不

9、加加重大改动动而使用；承租人若撤撤销该租赁赁协议就得得赔偿出租租人的损失失；该资产残值值的贬值风风险由承租租人承担；承租人若在在租赁期满满时续租，其其租金远低低于市场租租金。本准则还对对以土地和和建筑物为为租赁资产产的租赁交交易的分类类，作了专专门的说明明。首先，其其分类方法法同于其它它类型的租租赁资产；其次，土土地有其特特殊性，即即，其经济济寿命是无无限的。因因此，除非非该租赁交交易最终转转让土地的的所有权（而而在我国，这这一条根本本不能成立立），否则则就不是融融资租赁交交易。那么，什么么是经营租租赁呢？很很简单，凡凡是并非融融资租赁的的租赁，就就是经营租租赁。而所所谓“并非融资资租赁的租租

10、赁”，就是“不实质性地地转移随附附于某资产产所有权的的风险和报报酬”的租赁。在这里，“不实质性地转移”，显然可能包括从根本不转移到有所转移的较大范围的交易条件，只要不是“实质性地转移”，就都应归类为经营租赁。而是不是“实质性地转移”，我们至少可以用上面所列的八个指标来判别。在这里，我我们是否可可以得出这这样一个认认识，即，把把经营租赁赁视为融资资租赁的某某种发展形形式，未必必妥当。把把经营租赁赁视为完全全不同于存存在了几千千年的传统统租赁的另另一种租赁赁，也未必必妥当。这这里所说的的“传统租赁赁”，是指中华人民民共和国合合同法的的租赁合合同专章章中所说的的租赁，也也是人们常常说的的“实物租赁赁

11、”（“实物租赁赁”之说颇不不严密，因因为任何租租赁的标的的物都是实实物，融资资租赁的标标的物同样样也只能是是实物。“实物租赁赁”不应作为为租赁分类类的一个术术语来使用用）。总之之，不存在在同融资租租赁和经营营租赁并列列的诸如传传统租赁、出租、实实物租赁之之类的第三三类租赁。这里还需指指出，本准准则中提到到的转租赁赁、售后回回租和卖主主租赁（文文本中称制制造商或供供应商为出出租人的租租赁），以以及本准则则所删除了了的杠杆租租赁，都不不是同融资资租赁和经经营租赁并并列的类别别，也不只只是融资租租赁专有的的变通的交交易形式，而而是融资租租赁和经营营租赁所都都可能有的的变通的交交易形式。这些变通通，都

12、发生生在出租人人取得租赁赁资产的环环节上。所谓转租赁赁，在本准准则中，仅仅仅是指本本租赁协议议中的承租租人，是以以同一资产产为租赁物物件的另一一租赁协议议中的出租租人。所谓售后回回租，仅仅仅是指承租租人与出卖卖人是同一一人。所谓卖主租租赁，仅仅仅是指出租租人同出卖卖人是同一一人。所谓杠杆租租赁，仅仅仅是指向出出租人提供供资金的贷贷款人中，有有的对出租租人无追索索权，因而而拥有部分分租赁债权权和租赁物物件处分权权。这些变通，都都并不因此此就使这些些租赁成为为另外的租租赁类别。事实上，这这些租赁都都既可能是是融资租赁赁，也可能能是经营租租赁。这一一点也适用用于我国一一度流行的的委托租赁赁，即向出出

13、租人提供供资金的贷贷款人对出出租人完全全没有追索索权的租赁赁。此外，本准准则还规定定，如果某某租赁协议议更改了条条款，则其其分类应按按所更改后后的条款来来再次判别别。当然，对对租赁资产产的经济寿寿命或残值值的估计的的改变，或或者因承租租人违约而而作的处理理，并不导导致对该租租赁协议的的新的分类类。关于其它定定义关于“租赁赁协议的开开始”。这里说说的是一个个日期。这这个日期十十分重要。正是在这这一日，融融资租赁协协议的承租租人开始在在其财务报报表中确认认该租赁协协议项下的的资产和负负债，融资资租赁协议议的出租人人开始在其其财务报表表中确认该该租赁协议议项下的租租赁应收款款和残值。这一日期期如何确

14、定定呢？根据据本准则，应应该是该租租赁协议订订立日或各各方对该租租赁协议主主要条款的的承诺日两两者之中较较早的那个个日期。为为什么这样样规定呢？看来，其其用意是，要要求在某租租赁交易一一旦事实上上（而不是是法律上）成成立之日，就就在各方的的财务报表表上予以反反映。值得得注意的是是，这里对对租赁协议议开始的界界定，同我我国融资租租赁合同中中的常见的的对起租日日的界定，多多半是不同同的。关于“租赁赁期限”。定义租租赁期限，从从会计处理理的角度看看，是为了了确定折旧旧年限和财财务费用的的摊销期间间。由于国国际上的融融资租赁有有续租选择择权，因此此，只要在在一开始就就能肯定承承租人必将将续租，则则无论

15、续租租的条件如如何，都应应把续租期期也计算在在租赁期限限之内。关于“最小小租赁付款款”。粗略地地说，是指指承租人在在租赁期限限内的应付付款。确切切地说，其其中除了通通常所理解解的租金外外，如果承承租人在期期末有廉价价购买选择择权，就还还应包括该该购买价；如果承租租人或与其其关联方就就租赁资产产的残值向向出租人提提供了担保保，就还应应包括该担担保金额。而这里所所理解的租租金，不包包括先由出出租人垫付付然后由承承租人向出出租人偿付付的随机租租金、服务务费用和税税金。另外外，为什么么称“最小”租赁付款款呢？恐怕怕是指约定定的应付款款，不包括括随机租金金和承租人人违约时的的额外付款款（各种形形式的违约

16、约金）。因因为，这些些金额在期期初是不能能确定的。关于“有担担保或无担担保的残值值”。首先，什什么是“残值”？残值，是是该租赁资资产在租赁赁协议期末末日的公允允价值。当当着在租赁赁协议期末末日租赁资资产的所有有权不转移移的情况下下，租赁资资产由出租租人收回和和处分，其其变现值归归出租人所所有。而该该变现值未未必就是该该资产的公公允价值。也就是说说，出租人人在那时也也许能实现现残值，也也许不能实实现残值。在承租人人对残值无无担保的情情况下，出出租人变现现时的损失失，由自己己承担；在在承租人对对残值作担担保的情况况下，出租租人将确保保实现残值值，而不会会有变现损损失的风险险。如前所所述，有担担保的

17、残值值是最小租租赁付款的的构成部分分。关于“租赁赁协议中的的毛出资”。首先，这这是一个从从出租人角角度看的概概念；其次次，在本准准则中，它它是由最小小租赁付款款和无担保保残值这两两个部分构构成和表示示的。为什什么称为“毛出资”呢？是因因为，它不不仅包含出出租人在该该租赁协议议项下所提提供的、被被占用的资资金（本金金）本身，以以及出租人人在租赁期期限内需逐逐期承担的的该资金的的未收回部部分的占用用成本（借借款利息），而而且还包含含出租人的的财务收益益。可见，它它同我国会会计制度中中的“租赁应收收款”是同一概概念。关于“租赁赁协议中的的净出资”。它是“租赁协议议中的毛出出资”用隐含利利率折现后后的

18、值。因因此，它类类似于我们们平时所说说的出租人人的购置成成本或实投投资金、起起始成本之之类。关于“未实实现财务收收益”。它是“租赁协议议中的毛出出资”与“租赁协议议中的净出出资”之差。关于“租赁赁协议中的的隐含利率率”。这是一一个把“租赁协议议中的毛出出资”折现为“租赁协议议中的净出出资”时用的参参数，是一一个折现率率。从本准准则的规定定看，隐含含利率是指指某个可以以确定的折折现率。可可见，隐含含利率必定定是在该租租赁协议中中所明示的的、据以计计算租赁应应付款的那那个利率。因此，也也可以把它它理解为就就是我们平平时所说的的“租赁利率率”。关于“承租租人的另行行借款利率率”。这个用用语的含义义不

19、难理解解。值得注注意的是，之之所以需要要这一用语语，显然是是因为，并并非在任何何租赁协议议中都有如如上所述的的明示的、据以计算算租赁应付付款的利率率。在对租租赁应付款款的计算依依据并无明明示的情况况下，为了了把“租赁协议议中的毛出出资”折现为“租赁协议议中的净出出资”，就只能能用“承租人的的另行借款款利率”作为折现现率了。关于“随机机租金”。随机租租金的形式式是多种多多样的。其其共同的特特点有两个个，一是支支付金额的的计算不仅仅以时间为为参数，二二是其金额额不固定。从本准则则对随机租租金的规定定推论，前前面讲到的的“最小租赁赁付款”的金额应应该是固定定的，不包包括各期浮浮动的利率率计算的租租金

20、。关于融资租租赁的会计计处理承租人的会会计处理在承租人的的财务报表表中，融资资租赁在租租赁开始日日以等额的的资产和负负债确认。本准则规定定，资产和和负债的金金额应是承承租人的“最小租赁赁付款额”折现到租租赁开始日日的金额或或该租赁资资产在租赁赁开始日的的公允价值值这两者中中孰低的金金额，加上上承租人为为成就该项项租赁交易易所发生的的初始直接接费用。其其中，负债债应区分为为当期负债债和非当期期负债。所谓“公允允价值”，本准则则的定义是是，“在不亲密密的情况下下的交易中中在知情而而有愿望的的当事方之之间某资产产可以交换换或某债务务可以了结结的金额”。也就是是说，一是是并无特殊殊优惠；二二是并非受受

21、骗上当；三是各方方均愿成交交。因此是是公平合理理的价格。为什么要有有在“最小租赁赁付款”折现值同同公允价值值之间的选选择呢？恐恐怕是因为为，该租赁赁资产未必必是出租人人为该项融融资租赁交交易而购买买的，可能能没有相应应的买卖合合同的购买买价作为计计算最小租租赁付款现现值的依据据。就象出出租人从这这一承租人人那里收回回租赁资产产后向另一一个承租人人出租时的的情况那样样，由于并并未发生买买卖，所以以只能以该该资产的公公允价值作作为资产和和负债的取取值依据。本准则还规规定，租赁赁付款应同同时扣减租租赁债务余余额和摊销销财务费用用。并规定定，摊销财财务费用时时，应采用用各期固定定的期利率率。对此可可否

22、作如下下理解，即即凡纳入租租赁付款范范围的，都都有确定的的隐含利率率，因此，这这里所说的的“固定的期期利率”，就应是是该隐含利利率。关于租赁资资产的折旧旧，本准则则规定了需需区分承租租人最终将将取得还是是不取得所所有权的两两种不同情情况。若最最终将取得得所有权，则则同承租人人的自有资资产一样，按按租赁资产产的有用寿寿命折旧。否则，则则按其有用用寿命和租租赁期限孰孰短的年限限折旧。换换句话说，融融资租赁协协议项下的的租赁资产产并非一概概可以加速速折旧，关关键在于所所有权是否否最终转移移。此外，由由于某期间间折旧费用用与财务费费用之和很很少有同该该期间的租租赁付款额额相同的，因因此，在租租赁协议开

23、开始之后，租租赁资产和和相关负债债就不大可可能相等了了。除了租赁资资产的正常常折旧外，本本准则规定定还要考虑虑其因减损损所造成的的损失。所所谓“减损”，是指其其可提供的的未来的经经济利益，将将低于其维维持费用。在发生这这种情况时时，要按照照涉及资产产减损的国国际会计准准则，确认认减损损失失。关于融资租租赁协议项项下的承租租人另外应应披露的事事项，本准准则的规定定包括：各各类租赁资资产的净维维持费用、分一年以以内、一年年至五年和和五年以上上三个期间间的最小租租赁付款总总和、该期期间损益表表中所确认认的随机租租金、未来来应收的最最小转租赁赁付款以及及重要的租租赁安排，诸诸如随机租租金计算依依据、更

24、新新条款、购购买选择权权条款、付付费递增条条款以及各各种限制性性条款。此外，被承承租人视为为是在租赁赁协议项下下的资产的的购置费用用的金额，应应该按照国国际会计准准则16财财产、成套套设备和设设备的规定定披露。出租人的会会计处理在出租人的的财务报表表中，融资资租赁项下下的资产应应该表示为为应收租赁赁款，其金金额应等于于净出资额额。该应收收租赁款是是对出租人人出资的偿偿还和服务务的回报。出租人的各各期财务收收益，是各各期期初应应收租赁款款余额乘以以期回报率率。期回报报率各期固固定不变，就就是前面说说的确定租租赁协议开开始日的净净出资额时时用的那个个折现率。如前所述，出出租人的净净出资额是是从其毛

25、出出资额折算算出来的。而该毛出出资额，又又是由最小小租赁付款款和无担保保的残值所所构成的。由于在租租赁协议开开始时，该该残值是估估计值，所所以需定期期检查。一一旦认为有有所减少，这这应立即确确认，以调调整收益分分配。关于佣金、法律费之之类的初始始直接费用用，本准则则规定可以以一次性确确认，也可可以分期确确认。关于融资租租赁协议项项下的出租租人另外应应披露的事事项，本准准则的规定定包括：本本租赁协议议项下的毛毛出资、分分一年以内内、一年至至五年和五五年以上三三个期间的的最小应收收租赁款总总和、未实实现财务收收益、无担担保资产、未实现应应收最小租租赁付款的的累计准备备金、损益益表中所确确认的随机机

26、租金以及及重要的租租赁安排。此外，还还不妨根据据租赁协议议的结束和和新订，披披露调整后后的毛出资资额。本准则对于于同时又是是制造商或或供货商的的出租人的的会计处理理，作了补补充的的规规定。这种情况下下的融资租租赁协议会会形成两类类收益，一一类是正常常销售中的的损益，另另一类涉及及租赁协议议项下的财财务收益。这种情况下下的销售收收入，应是是该正常的的公允价值值和以商业业利率（二二人不是该该租赁协议议的利率）折折现的最小小租赁付款款的现值这这两者中的的较低者。这种情况下下在租赁期期限开始时时的销售成成本，是该该资产的成成本或维持持费用减去去无担保残残值的现值值后的差值值。销售利润不不在经营租租赁协

27、议订订立时确认认，以别于于一般销售售。例 示 （数字字取自国际际金融公司司专家Ammembaal的讲课课材料）出租人期初初毛出资为为154.52，租租赁期限为为4年，隐隐含利率率率为20%，各年等等额最小租租赁付款为为38.663，折旧旧期为5年年，税率为为30%，租租赁期限届届满转时的的让价为00。出租人会计计表现期 次1234合 计期初净出资资100.00081.37759.02232.199本期租金38.63338.63338.63338.633154.552 其中：净出资18.63322.35526.82232.199100 财财务收益20.00016.27711.8006.4454.

28、522 各期期初净净出资 上期期期初净出资资 上期期最小租赁赁付款中所所含净出资资各期最小租租赁付款中中含净出资资 该该期最小租租赁付款 该期期最小租赁赁付款中隐隐含利息各期最小租租赁付款中中隐含利息息 该该期期初净净出资余额额 隐含利利率出租人损益益表科目/期次次1234合 计财务收益20.00016.28811.8006.4554.522税前收入20.00016.28811.8006.4554.522税金支出-6.000-4.888-3.544-1.944-16.336税后利润14.00011.4008.264.5038.166出租人资产产负债表科目/期次次1234期初毛出资资154.552115.88977.26638.633 其中：净出资100.00081.37759.02232.199 财财务收益54.52234.52218.2556.45期末毛出资资115.88977.26638.6330.00关于经营租租赁的会计计处理承租人的会会计处理关于经营租租赁协议项项下的租赁赁付款，本本准则规定定，可以按按直线法在在损益表内内一次性地地确认为一一项费用，也也可以用各各期分摊法法，而不问问实际付款款的方式如如何。出租人的会会计处理经营租赁项项下的资产产，按该资资产的性质质在出租人人的资产负负债表内列列示，并按按该类资产产应遵循的的折旧政策策折旧。来自经营租租