新企业所得税法扣除项目详细解读

1、新企业所得税法扣除项目详细解读一、? 税前扣除的设计理念 . 1二、? 新法扣除原则（联系扣除办法中的扣除原则） . 2（一）实际发生的原则 . 2（二）相关性原则 . 2（四）划分收益支出和资本性支出的原则 . 6（五）权责发生制原则 . 7（六）真实性原则 . 8（六）纳税调整的原则（条例 21条） . 9三、? 扣除项目一览表（一） . 9四、? 扣除项目一览表（二） . 10（一）工资薪金支出（条例 34条） . 14（二）“五险一金”和补充保险（条例 35条、 36 条）. 15（三）借款费用 . 17（四）应付福利费 . 20（五）工会经费问题 . 21（ 六 ） 职工教育经费 .

2、 23（七）业务招待费（新法业务招待费计算表） . 27（八）广告宣传费（条例 44条）. 32（九）公益救济性捐赠支出 （法 9条、条例 51、52、 53条）. 35 附录：法及条例原文 . 41一、 ? 税前扣除的设计理念 “一般扣除规则来概括，禁止扣除规则为主体，特殊扣除规则来调整”。 对于同一事项，特殊否定原则优于一般扣除规则，特殊肯定原则又优于特殊否定原则。 一般扣除规则 特殊扣除规则 禁止扣除规则公益救济性捐赠属于无关支出，但是也允许扣除。 例：同收入无关的支出不允许扣除， 例：成本、费用、损失、税金反列举。对扣除体系进行调整 作原则概括性规定。 二、新法扣除原则（联系扣除办法中

3、的扣除原则） 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出3 个基本的扣除原则是从美国联邦税制中原文照抄过来的。（一）实际发生的原则企业实际发生的，可以叫做“确定性原则”。（ 8 项减值准备不允许扣除，新所得税中大 特别强调该原则， 无论内资还是外资， 大部分允许预提的项目都取消了， 例如：坏账准备、 职工教育费的使用等）联系 200688 号文件第二条，是对职工教育经费的破题之作，不 过当时各地对此执行不一，还没有深刻理解立法含义）（二）相关性原则 在国税发 200084 号文件中，也有相关性原则的表述。但是在新法体系中，将相关性原则 提高到首要原则的高度，其着力点更在在于强调除非例外条款，否

4、则所有相关的支出必须 在税前得到扣除。1相关性原则在条例 27 条表述为与取得收入直接相关的原则。相关性必须是从性质和根 源上同收入直接相关，否则万物皆有关联，相关性就没有意义了。2没有说是“同应税收入相关的原则”，因此免税收入用于支出所形成的费用或者财产， 是否可以在税前扣除，尚存在争议。条例第 102 条规定：企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单 独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受优惠。 对本条是否说明免税收入的支出不得扣除，目前也存在争议。3条例 28 条第二款则规定，不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者 计算对应的折旧

5、或者摊销。也是相关性原则的部分体现。4案例： 案例一：扫黄打非、万物皆有关联 案例二：个人费用公司化问题 例如：某公司的老板将个人汽车消耗的汽油和过路费在单位报销，就属于不相关支出；某 公司将 10多辆车的过路费和汽油都在公司报销，但是公司账面上只有 1 辆车，属于不符 合相关性原则，不得在税前扣除。问题 1：公司奖励高级员工，购买汽车最好以公司名义购买，实质上由公司员工驾驶，与 直接给高级员工买车， 税收待遇不同。 （关于单位为个人股东购买汽车征收问题的批复 （国税函 2005384 号文件）根据此精神，应当也可以延伸到高级员工。（1）? 给高级员工买车，涉及到个人所得税。按照“利息、股息、

6、红利所得” 项目征收，允许由主管税务机关根据情况减除部分所得。（2）? 国税函 2005384 号文件第二条规定，高级员工个人名下的车，不能提取 折旧。如果在公司名下的话，由于折旧的税收挡板效应， 10 万元的车相当于只化了万元。（3）? 员工名下的车辆，其各种费用由于不符合相关性原则，不能在税前报销。 不但存在税收风险，而且不能起到抵税的作用。问题 2：如果公司和老板签订一个协议，租赁老板的车，租赁费可以订少点（少缴纳）， 则车的费用可以在公司报销。案例三： 199581 号文件第二条规定：纳税人为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入 无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保纳税人承担

7、的本息等，不得在担保 企业税前扣除。这是典型的相关性原则体现。 案例四：老板将自己家庭的开支餐饮费在公司报销也是常见的个人费用公司化问题。 新所得实施条例第 43 条，规定业务招待费只能按照 60%扣除， 意味着私营企业的报销政策 可能发生变化，意味着个人费用公司化，尤其是餐饮的问题，将更加严重。（三）合理性原则 1主要是反避税的需要。例如：向企业投资者个人支付不合理的工资，则规定为股利分 配。条例 34 条规定合理的工资薪金可以列支，其合理的因素考虑有两个：一是，不能向 投资者个人出于避税因素支付不合理的工资薪酬；二是，对于一些国有垄断行业，支付过 分不合理的职工薪酬，将在税收上加以限制。2

8、合理性原则的案例：“一个字节税 1000 万” 案例：根据税前扣除办法（国税发 200084 号文件第 40条规定） 粮食类白酒广告费 不得扣除 。有的高人就给出节税秘方， 对“赊店老酒，千长地久” 3000 万广告费，改为“赊 店酒业，滴滴传情”，认为将白酒广告改为公司整体形象广告，就可以全额在税前扣除。 这是典型的违反合理性原则的筹划，因为赊店老酒不生产白酒以外的其它任何酒，所以即使改一个字，根据合理性原则，一样不得在税前扣除。（四）划分收益支出和资本性支出的原则 总的说来，新所得，对于划分收益性支出和资本性支出的界限是比较宽松了。 1资本化和费用化问题时间性差异，不影响所得税款本身，影响

9、的所得税款的利息。 2在购进环节，购进的是固定资产还是低值易耗品，在税务实践上经常引起争议。固定 资产的标准就显得那么重要。条例第 57 条规定：固定资产是指企业为生产产品、提供劳 务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过 12 个月的非货币性资产，包括房屋、建 筑物、机器、机械、运输工具、以及其他与生产经营活动有关的设备和器具。 新条例取消了旧法中 2000 元和两年的规定。规定更为宽松，但是认定起来更加困难。 3在保有环节，属于大修理支出还是修理支出，也属于该范畴。例如：条例69 条规定，修理支出达到取得固定资产的计税基础 50%以上。才属于大修理支出，改变了原来 20%的 规定。4外商

10、投资企业的装修费规定：国税函 2000704 号文件案例 1：中国移动营业厅的房屋装修费 中国移动的营业厅，大多数是租赁房屋。根据国税函 2000704 号文件规定，外商投资企 业租赁房屋的装修费要在 5 年内摊销。而新规定，大修理支出，只有在修理支出达到 50% 案例 2：中石化加油站的维修支出，将房屋装修后，变为了便利店，根据国税法200084号文件第 31 条第三款规定，改变用途的属于固定资产改良支出，应当资本化。而新所得 69 条则取消了该条款。（五）权责发生制原则 权责发生制原则是应纳税所得额计算的根本原则。条例第10 条强调无论收入还是扣除项目都必须遵循权责发生制。将权责发生制提高

11、到计算应纳税所得额原则的高度。权责发生 制和配比原则是所得税的灵魂。（1）权责发生制是同收付实现制相对应的。特别强调应当归属的期间。（2）例如：预收账款虽然受到了款项，但是不属于纳税义务发生时间。（预计房地产企 业例外，将属于另有规定的范围）；应收账款尽管没有收到款项，仍然属于发生了纳税义 务，应当计税。? 再比如：预付账款，虽然支付了，但是不能作为扣除项目扣除；而应付账款，虽然没 有支付，由于属于当起发生的之处，因此应当在税前扣除。 待摊费用和预提费用是权责发生制的最好诠释，目前在执行中预提费用往往不允许在税前 扣除，根据新所得的原则，预提费用应当是允许在税前扣除的。比如：某企业租赁房屋 3

12、年，第 3年末支付房租。 3 年每年预提的房租，是允许在税前扣 除的。（3）现行中，广告费的扣除规定是典型的收付实现制。国税发 200084 号文件第 41条规定： ?纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格 区分。纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：（一）?广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；（二）?已实际支付费用，并已取得相应；（三）?通过一定的媒体传播。（ 4）权责发生制的扣除，受制于税前扣除办法（国税发 200084 号文件）第三条： “纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适 当凭据”；要求必须有合法的扣税凭证（一般理解为发票）。

13、在目前开具基本上是以付款 作为前提的的情况下， 除非解决“以票控税”， 否则“权责发生制”也仅仅是喊口号而已。 新所得颁布后，将淡化以票控税的概念，将合法的扣税凭证扩大化。但是在征管实践中， 是否能够行得通，应当说是很令人担忧的一件事情。（六）真实性原则国税发 200084 号文件第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供 证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据”在税务实践中， 不允许白条扣除费用， 不允许不合法的扣税凭证列支成本等案例比比皆是。 新法没有强调这个原则， 而是一再强调权责发生制原则， 只要真实发生， 就一定允许扣除。 国家税务总局将修改真实性条款，预计凭票扣税的

14、扣除原则将变得更为宽松。 总局提倡，如果纳税人取得不了真实合法的票据， 则可以采取单项核定的办法允许其扣除， 但是在核定的时候，可以适度从严。（六）纳税调整的原则（条例 21 条） 在计算应纳税所得额时，企业财务、处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应 当依照税收法律、行政法规的规定计算。1? 是旧法中固有的原则，也称税法有限的原则。保持该原则可以保障执行的刚性。2? 新法中更加强调，在税法没有特别条款的情况下，准则和制度也构成的一部 分。实质上给企业增加了很多相像力空间，增强了税企之间对话的话语权。（七）除规定外不得重复扣除问：是否有例外条款？例外条款是：规定是指新法第 30 条、条

15、例 95条、96 条关于技术开发费用和残疾人员的加 计扣除规定。、 ? 扣除项目一览表（一）扣除项目一览表（一）序号项目内容备注1成本销售成本、销货成本、业务支出、其他耗费2费用销售费用、管理费用、财务费用3税金除所得税和可以抵扣的以外所有税金及附加反列举4损失作为损失扣除又收回的，转化为收入。5其他支出兜底条款要特别注意的是：对于税金的扣除，非常明确的以反列举的形式说明，除所得税和可以抵 扣的增值税以外的其它所有税金及附加均可以在税前扣除。包括土地。四、 ? 扣除项目一览表（二）费用扣除项目一览表（二）序号项目规定主要规定备注1工资薪金条例 34 条合理的工资薪金据实扣除要合理2职工五限一金

16、条例 35 条按照国务院部门和省政府标准扣除3职工补充保险条例 35 条按照主管部门规定标准扣除预计限制较严格； 年金问题；4职工商业保险条例 36 条不得扣除（除特殊职工人身安全保险费）新旧法相同5企业财产保险条例 46 条允许据实扣除新旧法相同6借款费用条例 37、38 条、法 46 条、 条例 119 条区分资本化、 费用化；承认实际利 率法；不超过金融企业标准防止资本弱化；7汇兑损失条例 39 条据实扣除8职工福利费条例 40 条实际发生不超过工资薪金 14%以内9101112131415161718工会经费条例 41 条 拨缴的不超过工资薪金 2%以内职工教育经费 条例 42 条业务

17、招待费条例 43 条广告宣传费条例 44 条环境保护、 生态恢复专项资金经营租赁费劳保费总机构管理费公益救济性捐赠条例 45 条条例 47条 1 款条例 48 条条例 50 条法 9 条、条例51、52、53 条实际发生不超过工资薪金 2.%以 对不能转回的可 内；超过部分可以无限期结转； 能有例外条款 发生额 60%内，销售收入千分之五 双重满足， 先满足 内；60%，再满足 5销售收入 15%以内；超过部分无限 期结转同预计弃置费用差额可以据实扣按照租赁期限均匀扣除合理的劳保支出，准予扣除机构场所向非居民企业总机构支 付的费用，由合理分摊的， 准许扣 除。不超过年度利润总额准予扣除法 9

18、条、条例公益救济性捐 5法1、9 5条2、条53例不超过年度利润总额 赠51、 52、 53 准予扣除实际发生原则的例外性条款同租赁收入确认不同要在劳保目录中居民企业间不允 许扣除12%以内部分 直接捐赠不能扣除12%以内部分 直接捐赠不能扣除（一）工资薪金支出（条例 34 条） 给企业带来最大效益的一条，是重大利好消息，要结合劳动合同法来看。是新法的最大亮 点之一。1旧法（1）计税工资（2）工效挂钩工资 应用最广泛的是计税工资，有 500-800-1600- “取消计税工资”的历程。 在以往发给职工 100 元钱中，要交税 33 元，不利于职工工资的增长，而我国低工资造成 了内需不足的局面，

19、从经济学的角度也应当加以改变。该条款属于内资企业向外资企业靠拢条款。2新法（1）取消了计税工资和工效挂钩工资，为超级大调整。（2）必须是实际发放的才能扣除，计提的不能扣除。问：12 月份工资在 1 月份发放是否能够扣除呢？ 3月份发 12月份工资是否能够扣除呢？（3）对主要投资者个人的薪酬，要符合合理性原则。毕竟在一定程度上可以避税，虽然 要缴纳个人所得税，但是分红一样要缴纳；对于特殊的国有企业职工工资，也将会有合理 性原则的限制。（4）在以往稽查中，经产出现将给职工个人发放的各种加班费、补贴等未计入计税工资， 从而被调增的情况，这种情况不需要了。（5）新法实行后，多发工资是重要的筹划点，但是

20、将来可能要求和个人所得税相配合。 征收还是将是企业在决定财务决策时，将要慎重考虑的因素。（ 6）扣除办法 19 条规定，从职工福利费中领取工资的，不能扣除，现在仍然不能直接扣 除，预计应当并入 14%实际列支范围。（7）问：将来是用劳务公司外包好呢，还是用自己工人好呢？以前劳务公司的筹划可以 规避计税工资，现在不划算了。（8）该条款从外资企业，以前内企发 100 元，还要缴纳 33元税，现在有利于提供职工工 资。问：老板给你们长工资了么？节省下来的税钱，至少给员工长一半比较好。 （二）“五险一金”和补充保险（条例 35条、 36 条） 新所得规定，五险一金允许在国务院部门和省级政府的标准内扣除

21、；而对补充保险适度从 紧，要求在国务院财政、税务主管部门要求的标准内扣除。相关文件：问：五险一金是否征收个人所得税？补充养老保险是否征收？ 国家税务总局关于企业发放补充养老保险金征收问题的批复（国税函 1999615 号） 财政部 国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关 政策的通知（ 2006010 号）1内资企业政策沿革（1）国税发 200084 号文件： 第四十九条 ?纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构 缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标 准交纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种

22、职工支付的法定人身安全保险，可以 扣除。?第五十条 ?纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保 险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。根据 84 号文件规定，补充养老保险是不允许扣除的。（ 2）国 200445 号文件第五条规定，补充养老保险可以在税前扣除。 文件规定如下：第五条：关于养老、医疗、失业保险 （一）企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、 补充医疗保险，可以在税前扣除。?（二）企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充 养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机

23、关可要求企业 在不低于三年的期间内分期均匀扣除。（3）基本养老保险和补充医疗保险因为其科目记录在应付福利费 （财企 200661 号文件）， 但是在税务上允许全额在税前扣除。因此是典型的纳税调整项目。例如：（纳税申报表附表 5 的第 4 行和第 5 行） 2外商投资企业政策沿革（1）国税函 1999709 号文件规定：医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金等基金， 称为三项基金可以在税前扣除，其他一律不得扣除。（2）国税发 200231 号文件再次重申除了以上几类基金，不得再预提其他保险类基金。（三）借款费用旧法规定：1划分收益性支出和资本化支出的条款（1）经营性借款费用，直接扣除。（2）为固

24、定资产、无形资产等借款的费用需要资本化。（3）为投资发生的借款费用， 84 号文件规定需要计入投资成本，国税发 200345 号文件 第一条规定，自 2003年 1月 1日开始，为投资而借入的款项不必资本化，同趋同。（4）房地产企业开发产品未完工前，其借款费用要计入开发成本。（扣除办法第35 条）国税发 200631 号文件，又重申了该规定。2规定利率限制（1）同期贷款利率内的非金融机构借款才可以税前扣除。超过贷款利率的，不但不允许 直接在税前扣除，而且也不允许资本化。属于与税收的永久性差异。（ 2）同期贷款利率的含义：国税函 20031114 号文件表述为基准加浮动利率。2004年 10月2

25、9日，央行决定放开浮动利率的限制，意味着 1114号文件形同虚设，在新 条例草稿中曾经明确为基准利率，但是正式稿又改为了利率。依然对该问题没有明确。 3防止资本弱化的规定扣除办法 36 条：纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本 50%的，超过部分的利息 支出，不得在税前扣除。条例第 46 条规定的防止资本弱化条款，具体的比例在配套文件中规定。现行文件也有防 止资本弱化条款。（国税发 200084 号文件第 36 条） 问：集团公司的转贷行为是否属于关联企业借款，受到 50%限制。答：国税函 2002837 号文件规定，集团公司转贷行为不受国税发 200084 号文件关联交 易的限制。2新

26、1划分收益性支出和资本性支出的原则在借款费用中体现的最为深刻 作为企业正常合理的支出，借款费用原则上是可以扣除的，具体的扣除仍然要划分资本化 支出和收益性支出；条例 37条第二款，关于资本化的规定，增加了“经过 12 个月以上的建造才能达到预定可 销售状态的存货”，相比较旧法，扩大了对存货资本化的范围。例如：房地产企业在建造过程中的借款费用（国税发 200084 号文件第 35 条） 也就是说新所得体系下，房地产开发企业在开发过程中的借款利息，依然需要资本化。 2非金融企业向金融企业借款的利息支出，依然规定不超过按照金融企业同期同类贷款 利率计算的数额。这主要是人民银行的坚持。国税函 2003

27、1114 号文件曾经表述为基准利率加浮动利率，但是中国人民银行在2004 年放开了浮动利率限制，使得该问题很难得到解决。究竟是基准利率还是基准利率加浮动利率，这个问题依然没有解决。在送审稿中曾经表述 为基准利率，但是最后的定稿又改变为“利率”。3? 企业向个人的借款是否可以得到扣除？ 根据目前的商业银行法规定，个人是不能从事放贷行为的，因此新所得倾向于无论是想其 他非金融企业还是个人借款，只有通过金融企业转贷才是合法的行为，其利息支出才能得 到扣除。预计该问题，将在配套文件中进一步明确。4企业账目上没有支付借款利息的借款，代表着另外一种倾向，很可能是隐瞒收入。（四）应付福利费1内资企业：内资条

28、例规定 : 按照计税工资的 14%计算扣除。2外资企业：国税函 1999709 号规定在职工工资总额的 14%以内据实扣除。新条例（第四十条）在新条例草案中， 原来的意见是规定福利费据实扣除， 在最后发布的条例中取消了该规定。 如何同新准则协调，将试目以待。福利费的列支范围在税收上如何界定，也是未来最需要探讨的议题。 新法规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。3解读：（1）对于内资企业来说，取消了不允许预提的规定，属于不利条款。（2）案例：查中石化的时候，发现其将旅游费用计入了管理费用 - 办公经费不对，应计入 福利费。（将有比例限额的费用支出混淆到无比例限

29、制的费用支出） 案例：中国银行的工装费问题。（3）据实扣除意味着企业要特别注重福利费发生的问题。以前内资企业计算扣除没有这 个问题。例如：食堂买菜的问题如何解决呢？当然随着总局对 84 号文件“真实性原则”的修改，也可能意味着问题将不再像以前那样 重要。4在新所得下，企业的支出项目是愿意做福利费，还是愿意做工资薪金？ 在旧下，企业的支出项目是愿意做福利费，还是工资？思考：新所得下， 福利费开支显得分外尴尬。 以前还可以避免问题， 现在又改为据实列支， 更加尴尬。并且新准则已经取消了应付福利费科目，全部纳入职工薪酬。5问题：向职工发放的福利，包括在工会经费账户中发放的实物，是否要交纳呢？比如 说

30、发放月饼。答：根据国税发 1998155 号文件，人人有份的要交纳个税。（五）工会经费问题1内资（1）原来的条例中 ,规定按照计税工资的 2%计提扣除 .（2）国税函2001678 号文件规定 ,按照工资总额的 2%计提扣除.（3）总工发20059 号文件, 规定凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每 月按照全部职工工资总额的 2%向工会拨缴工会经费， 并凭工会组织开具的 工会经费拨缴 款专用收据在税前扣除。工资总额按照国家统计局关于工资总额组成的规定 （1990 年第 1 号令）颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算 在内。（4）国税发200656 号

31、文件第六条 ,又规定 678号文件中的工资总额是指计税工资总额 .（ 认 为该文件是错误的 .）2外资企业国税函 1999709 号文件规定可以在工资总额 2%的范围内扣除 . 总结:无论内资还是外资均允许按照 2%的比例扣除 ,只是内资的基数多次变化而已 . 特点:1. 计提扣除 ? %比例.3新条例 41条规定 :企业拨缴的工会经费 , 不超过工资薪金总额 2%的部分, 准予扣除.4注意点 :（1）工会经费扣除新规定 , 依然要强调取的工会拨缴款收据 .（2）56号文件,公然违背工会法 ,是我国立法体系混乱的最好体现 .（ 工会法 42条有专门规 定）（3）案例: 在以往的稽查实践中 ,超

32、比例的工会经费几乎没有 , 大部分的问题是没有工会拨 缴款专用收据 , 新法实施后 , 改问题应当持续关注 .问:工会经费一般都用在什么地方了 ?发牛肉了.查工会的账户 ,是重点检查方向 .（4）筹划: 不建议在此有任何筹划点 , 事实上也很难做到 .（ 六 ） 职工教育经费1新条例 42 条（特点） 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪 金总额%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。（1）同号文件的规定有一致的地方，但是更加宽松，意义无限期向以后递延扣除， 体现了科教兴国的思想。（日本甲午中日战争，后将大部分的经费拿出来办教育）（2）广

33、告费、职工教育经费的支出都可以递延。（3）强调了据实扣除，在号文件没有下发之前据实扣除的确定性原则尚未深入人心。 因此各省的理解五花八门。（4）冀国税函号文件第十一条第二项规定，在以内计算扣除， 实际使用的不超过部分可以据实扣除；（5）冀地税函号第二条：按照的比例计提扣除。 2内资（ 1）内资企业职工教育经费“计税工资” %“计算扣除” 纳税人的职工工会经费、 职工福利费、职工教育经费， 分别按照计税工资总额的 2%、14%、% 计算扣除。所得税暂行条例第六条第三项（2）最新规定所有企业“提取并使用” %比例扣除 （ 200688 号文件） 对企业当年提取并实际使用的职工教育经费，在不超过计税

34、工资总额以内的部分，可在 前扣除。?（3） 特殊行业“职工教育经费”扣除中石油和中石化 中国石油天然气股份有限公司和中国石油化工股份有限公司提取的职工教育经费， 从 2005 年度起，按照计税工资总额 %的标准在前扣除。国家税务总局关于中国石油天然气股份有限公司和中国石油化工股份有限公司职工教 育经费税前扣除标准的通知（国税函 2005854 号）中移动 根据国务院关于大力推进职业教育改革与发展的决定（国发 200216 号）规定，从 业人员技术素质要求高、培训任务重、经济效益较好的企业可按提取，列入成本开支。 考虑到电信行业的激烈竞争，要求从业人员素质较高，需要不断加大职工的培训等实际情 况

35、，按照国发200216 号文件规定精神，同意中移动职工教育经费按照计税工资总额的 的标准在前扣除。本通知自 2003年 1月 1日起开始执行 国家税务总局关于中国移动通信集团公司有关所得税问题的通知（国税函 2003847 号）中国联通 根据国务院关于大力推进职业教育改革与发展的决定（国发 200216 号）规定，从 业人员技术素质要求高，培训任务重，经济效益较好的企业可按%提取职工教育经费，列入成本开支。考虑到电信行业要求从业人员素质较高，需要不断加大职工的培训等实际情 况，按照国发 200216 号文件精神，同意中国联通公司按照计税工资总额 %的标准提取 的职工教育经费在前扣除。国家税务总

36、局关于中国联合通信有限公司有关所得税问题的通知（国税函 20031329 号）3. 外商投资企业职工教育经费“工资总额” %“计算扣除” 外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定，为其雇员提存三项基金外，可根据 现行财务制度规定的标准，计提职工教育经费、工会经费。国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的 职工集体福利类费用税务处理问题的通知（国税函 1999709 号） 但是，在对中国移动的检查工作中， 国家税务总局认定可以对中移动内地外资子公司按照 % 得比例计提职工教育经费，享受 200688 号文件的规定。4案例：以往对职工教育经费的稽查中，仅仅发

37、现过两类问题：一是计税工资超标，捎 带调整三费；二是认为应当列入职工教育经费，而直接列入管理费用总部费用，即职 工教育经费只提取不使用，使用的时候在管理费用中直接列支。由于取消了计税工资，并且规定职工教育经费据实扣除，因此要关注的主要是职工教育经 费的真实性。要结合财政部的职工教育经费列支范围来学习。对于三项经费的总结：最大的变化是由原来的计提扣除改为据实扣除。（七）业务招待费（新法业务招待费计算表）新条例条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按发生额的扣除，但是最高不 能超过销售收入的千分之五。问题: 业务招待费扣除标准的改变对于企业到底是利好还是利空 ?新法业务招待费计算表销售收

38、入扣除限额业务招待费发生额 60%扣除额允许扣除额旧法允许扣除额200010101072000101210720001077720001077得出结论 1在业务招待费发生足够多 （充足）的情况下 ,由于扣除限额成为单一的千分之五,意味着对于企业来说能更取得更多的税收利益 , 可以节省销售收入乘以万分之五的税 销售收入 *（5 - 2）*25%, 但是最多不超过 7500元（1500*（5 - 2）*25%）结论是: 业务招待费标准即使在足够充足的情况下 ,无论对于多么大的企业 , 最多也只能带 来 7500 元的税收利益 .结论 2:在业务招待费发生不够多 （不充足）的情况下 ,由于新法规定只

39、能扣除发生额的 60%, 因此企业的税收利益将损失 ,最多损失（业务招待费 *10%）? ,（40%*25%）的税收利益。（1） 新法业务招待费允许扣除数 =（ if （“业务招待费发生额” *60%=（”销售收入” *5 ）, （ “业务招待费发生额” *60% ）,（ ”销售收入” *5）（2） 旧法业务招待费允许扣除数 =（if（ “销售收入” 1500 万,（ 销售收入 *3 ）,（ 销售收入 *5-3）可以用前面几年发生的业务招待费数字进行测算比对 , 如果新法发生的业务招待费扣除税 收利益比较好 , 可以继续执行以前的业务招待费报销政策 ; 否则就要改善业务招待费报销 政策,以免

40、25%的业务招待费缴税的情况出现 .1分析 （1）业务招待费反反复复，惊天大调整。原来的草案是规定发生额的扣除，没有 销售收入比例限制。原来的规定给税务征管工作带来了无穷的烦恼，给纳税人带来了无限的筹划遐想，实际就 是难以取证的偷税，可能会出现老板所有的均按在企业扣除的问题。个人费用公司化问题 将愈演愈烈。新法增加千分之五限制后，一下子从高峰陷入了谷底，比起原来的规定更加严格。 作一个对比图，来对比原来好，还是现在好。新法颁布后，由于只能扣除，仍然会出现找票的现象。 （2）新所得受美国联邦税制影响极大，立法团队有多位留美博士，不禁想起了多 年前那场轰轰烈烈的洋务运动，加入当时一致平稳发展下去，

41、该有多好啊。美国是规定可以扣除 ，中国，我国太能吃了，派万干部能吃穷台湾。旧 所得税制同联邦所得税制比，有两个鲜明的特点（）不设不予计列项目。（）定性标准少，定量标准多。考虑到我国目前的经营现状，仍应以定量标准为主。（3）案例：以往检查中，经常发现的问题是“会议费”和“业务招待费”混用的问题， 新法中由于业务招待费只能扣除 %,预计仍会出现此问题，因此税务机关将会对会议费 的证明材料严格加以限制。注意：凭证摘要中不能出现“请局吃饭”的字样，因为这是非法的贿赂支出，不能在 税前扣除。（4）新法实施后，房地产企业在预售阶段仍然不能扣除业务招待费，是特别需要注意的 问题。相比较起原来的按照发生额的比

42、例扣除， 现在的规定是属于“冰火两重天”。（5）新法实施后企业的问答：问题 1：新法颁布后，私营企业会如何做？答：可能会改变报销政策，规定报销 60 元需要提供 100元的。问题 2：账目上有 100元支出，报销人确只领取了 60 元，剩余的 40元如何处理？ 答：小金库。年底发奖金不用交纳。问题 3：60%和千分之五的关系是什么？答：是先后顺序，先满足 60%，然后再满足千分之五。 销售收入是扣除的最高限额。一个公司最多提供销售收入乘以千分之（千份之五除以60%）的业务招待费，否则就是无效的。公司可以根据这个数额，来大致确定本公司的报销政策。相比较旧，扣除限额多了 3 万元，如果取票难度不大

43、的情况下，相当于节省了万元。 2内资（扣除办法、条）（1）扣除办法条规定：销售收入在万元以内的千分之五比例限度扣除； 万元以上的部分按照千分之三扣除。（ 2）房地产企业预收阶段不能扣除。年以后的新办企业可以年向以后年度结转 3外资（交际应酬费）（1）销售收入：万以内的按照千分之五，万以上的按照千分之三。营 业收入：万以内的按照 之，万以上的按照千分之（2）分的清楚的分别计算，分不清楚的按照主业。（八）广告宣传费（条例 44 条） 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定 外，不超过当年销售收入 15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度扣除。 1

44、新法原则规定，广告费和业务宣传费允许在税前扣除，不过对超过年度比例的部分要 抵延到以后年度扣除。从原理来看，广告费支出属于同应税收入直接相关的支出，因此是 可以扣除的。但是广告费同时是一种特殊性质的支出，其广告效应并不全部直接受益于当 年，而是具有长期效应，因此在一定程度上具有资本性支出的性质。 可以说，广告费支出是一种介于受益性和资本性之间的支出，如果允许广告费在当年全额 扣除，就会损害国家的税收利益。在新法立法过程中，立法团队对广告费是按照长期待摊 费用摊销扣除，还是在当年一次性扣除，引起了广泛的争议，最后的结果是两者的结合。 2对广告费理念的变化在 2000 年以前，无论内资还是外资，广

45、告费用都允许在税前一次性扣除，但是当时我国 的广告管理比较混乱，虚假广告盛行，尤其是医疗保健广告。当时老百姓对广告的作用了 解还不多，甚至有所谓“酒香不怕巷子深”和“酒香也怕巷子深”之争。社会上限制过度 广告的呼声比较高。恰好，当时出现了这么一件事情， 97 年中央电视台广告标王之争趋于白热化， “爱多 vcd”、 “椰风挡不住”、“秦池酒业”三家在现场的竞争非常激烈，秦池酒业老总卓长孔以办公 室内先号码 32000 万元中标，卓长孔没有想到此举给秦池酒业乃至整个白酒行业带来了无 穷的烦恼，乃至于秦池酒业的灭顶之灾。新闻记者报道后，朱总理知道这件事情，要求国 家税务总局调查秦池酒业是否有欠税，

46、是否有欠银行贷款，调查结果果然有大量欠税和银 行贷款。朱总理批示：对白酒广告征税，利国利民。因此，总局迅速落实，以字 199845 号文件，规定从 1998年 1月 1日起，粮食类白酒广告费一律不得税前扣除。 2000年的扣 除办法也延续了对广告费限制的思路，给出了 2%的苛刻比例扣除标准。还有一种观点认为，广告收入属于非勤劳所得，巩俐回眸一笑 500 万的广告收入，引起了 社会的不满。粮食酿酒业消耗了大量粮食，对于尚未自给自足粮食的我国，以至于国外学者认为，中国 喝酒之风会把全世界的粮食都消耗完，将袁隆平老先生辛辛苦苦发明的杂交水稻都消耗 了。现在的治国理念发生了变化。认为广告费支出是企业的

47、合理之处，理应在税前扣除，广告 虚假等问题不能只靠财税政策来解决，要靠相关监管部门来处理。调控不能包打天下。 3广告费的“权责发生制“与”收付实现制“之争新法以前，内资企业广告费支出在税前扣除属于收付实现制，必须要符合 3 个条件。而新 法则取消了限制。4旧法对广告费和业务宣传费的税收政策不同，影响了企业自主的选择业务宣传还是做 广告，例如是在媒体作广告，还是上门作业务宣传。新法则将广告费和业务宣传费合并在 一起，税收政策相同了。5稽查注意点：广告费稽查中，关于广告是否实际发生的问题仍然非常多。广告费发票 仍然是虚开的高危领域。 因为，广告和业务宣传看不见摸不着， 是否实际发生不容易核查。 （

48、 九） 公益救济性捐赠支出 （法 9 条、条例 51、52、 53条）法 9 条：企业发生的公益救济性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。1新法的关注要点：（ 1）捐赠范围（ 2）计算基数（ 3）计算比例 2原内外资企业公益性捐赠主要区别税前扣除方法适用范围内资企业外资企业全额税前扣除通过非营利性的社会团体和国家机关 向下列 4 个项目捐赠：红十字事业； 福利性、非营利性老年服务机构； 农村义务教育和寄宿制学校建设工程； 公益性青少年活动场所（其中包括新 建）企业通过中国境内国家指定的 非盈利的社会团体或可作为成 本费用据实列支；企业资助非关 联科研机构和高

49、校的研究开发 费，可全额扣除。限额比例扣除限额比例为 %：金融保险企业公益救 济性捐赠；限额比例为 3% ：纳税人属于金融保 险机构以外的公益、救济性捐赠，在年 应纳税所得额 3%以内的部分，准予税前 扣除；限额比例为 10%：纳税人通过中华社 会文化发展基金会对指定的文化事业 的捐赠。没有限制不得扣除纳税人直接向受赠人的捐赠3新旧法公益救济性捐赠对比公益救济性捐赠新旧法对比项目旧法新法捐赠范围 县级以上人民政府及列举 的公益组织 符合条件的公益性社会团 体, 不再列举扣除基数 纳税调整后所得利润总额扣除比例 3%、%、10%、全额 扣除统一为 12%（1）立法宗旨（2）扣除基数旧法对公益救济

50、性捐赠作了很多修修补补的规定，其扣除基数从“应纳税所得额”到“纳 税调整前所得”，再到“纳税调整后所得”，数次变化。本次修订，有一些慈善家委员提 出，在作慈善募捐的时候，算不出应纳税所得额，只知道自己的利润，因此本着税制从简 的原则，将扣除基数以的形式固定在利润上。（3）扣除比例 很多国家对捐赠扣除都有比例限制，因为企业不能代替国家作主，进行捐赠的同时，将国 家的税款也捐赠出去。在法草案中，这个比例限制定为 10%，但是安徽省人大代表提议， 是否能提高到 12%，人大会采纳了这个建议，将捐赠扣除比例确定为 12%。（4）扣除范围 为了避免以捐赠行为，行避税之实。条例 52 条对公益救济性捐赠的

51、条件作了限制。以确 保捐赠的财产不用于非公益目的。5）联系条例 25 条：预计非货币性公益救济性捐赠仍然需要视同销售。即将公益救济性捐赠分解为销售货物和对外捐赠两种业务来处理。? ?财会 200329 号文件第一条规定：按照制度及相关准则规定，企业将自产、委托加工 的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠 资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理；按照税法规定，企 业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等 用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规 定企业对外捐赠

52、资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符合 规定的公益救济性捐赠，可在按应按纳税所得额的一定比例范围内税前扣除外，其他捐赠 支出一律不得在税前扣除。（6）对外捐赠与促销品的联系 在实务中有人认为“卖十送一”，“卖冰箱送微波炉”属于无偿赠送，应当缴纳流转税和 所得税，应当说在所得税中关于促销品缴纳所得税一直存在争议。预计在新所得执行后， 促销品赠送将不再纳入视同销售范畴，而是直接作为销售费用在税前列支。暂行条例实施细则第四条第八项： 将自产、委托加工和购买的货物无偿赠送他人，应当视同销售。第一， ? 促销品是否要在视同销售？ 存在争议，个人认为从原理上来看，不应该视同销售。

53、因为其价值实际上已经计入了销售 商品的价值中，其销项税价值已经得到了补偿。第二，如果是真的对外捐赠未视同销售，是否定性为偷税（广州市关于偷税指引第一条第 二款）？ 目前，在全国范围内，尚未有定论，辽宁省和广州市对此给出了自己的解读。五、不允许扣除的项目一览表 不允许扣除的项目一览表 序号 项目 规定 主要原因1 向投资者支付的股息、红利等权益性 法 10 条 1 项 应当税后分利投资收益款项2款法 10 条 2 项税后支付3税收滞纳金法 10 条 3 项不能鼓励滞纳税款， 但经营滞 纳金可以扣除4罚金、罚款和被没收财物的损失法 10 条 4 项指行政性罚款； 违约金可以扣 除5非公益救济性捐赠

54、法 10 条 5 项6赞助支出法 10条 6项条例54 条例如：向心连心艺术团赞助7未经核准的准备金支出法 10条 7项条例 呆账准备金；证券公司提取的55 条 规国家的准备金；可以扣除8与取得收入无关的其他支出法 10 条 8 项兜底条款9准予抵扣的款条例 31 条价外税10职工商业保险条例 36 条不得扣除（除特殊职工人身安全保险费）11企业间管理费条例 49 条除银行外不得扣除12贿赂等非法支出不符合“合法性”条款附录：法及条例原文第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失 和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。实施条例内容：第二十七条 ?法第八条

55、所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。 法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者资产成本 的必要与正常的支出。第二十八条 ? 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出可以在发生 当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣 除。企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销 扣除。除法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重 复扣除。第二十九条 ?法第八条所称成本，是指企业为生产经营活动过程中发生的销售成本、销货 成本、业务支出以及其他耗费。

56、第三十条 ?法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动过程中发生的销售费用、管理费 用和财务费用。已经计入成本的有关费用除外。第三十一条 ? 企业所得第八条所称税金，是指企业发生的除和允许抵扣的以外的各项税金 以及附加。第三十二条 ?法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动过程中发生的固定资产和存货 的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，遭受自然灾害等不可抗 力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门 的规定扣除。企业已作为损失处理的资产，在以后纳税年度全部收回或者部分收回时，应当计入当期收 入。第三十三条 ?法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经 营活动中发生的有关的、合理的支出。第三十四条 ? 企业实际发生的合理的工资薪金，准予扣除。 前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现 金和非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工