会计理论文献综述

1、会计理论研究的文献综述摘要：会计理论研究已历时500余年，形成了不同的会计学派和理论体系，对会计研究 和会计工作产生了重大影响，形成了今天会计领域内百花齐放，百家争鸣的景象。本文就国 外和国内对会计理论研究的相关文献进行简单的回顾。一、国外会计理论相关文献的概述国外把会计理论研究的近百年历史划分为20世纪初至60年代前的描述会计学派、70 年代至80年代中期的规范会计学派、以及80年代中期迄今的实证会计学派三个阶段。（一）描述会计学派描述会计学派主要运用归纳法作为研究方法。从历史的角度来看，20世纪60年代以前， 大量的会计文献是归纳法产物。这时期的会计师们还是凭借他们的职业判断来确定每一问题

2、 的恰当实务，而对于会计理论的研究仅仅局限于学术界。一些学者运用英国哲学家培根所发 展起来的古典归纳法，通过对现存会计实务和惯例的归纳，形成了描述性的会计理论。这一 学派认为，会计随着外部环境的变化而处于不断的发展进化之中，那些已经经历了外部环境 冲击、检验，并在实务中得到保留的会计理论和方法，在现行会计理论和方法体系中的存在， 有其必然性和合理性。归纳会计学派的主要代表作有：桑德斯、哈特菲尔德和莫尔（Sanders Hatfield Moore，1938）的论会计原则、吉尔曼（Gilman， 1939）的会计中的利润概 念、佩顿与利特尔顿的公司会计准则绪论、利特尔顿（Littleton，19

3、53）的会计理 论结构和格雷迪（Grady， 1965）的企业会计原则汇编等。描述会计学派的主要理论观点有以下特点：一是研究方法偏重于归纳法；二是坚持业主 权理论和企业主体理论;三是在计量上坚持历史成本会计模式以及来自于日常经营活动和独 立当事人切身利益的相互作用。哈特菲尔德Henry Rand Hatfield （1927年）认为：会计理论的本质在于一是表示某一时 期的财产物资状态；二是表明某一期间经常活动之结果。其具体表现为应着重于决算表的合 理编制和内容真实。佩顿和利特尔顿（1940年）公司会计准则绪论认为：会计理论应该是一个内在一 致、协调一贯的体系。它应该作为一个理论基础，能够帮助公

4、司的会计人员对其实务作出务 实性的评价，同时，也能帮助注册会计师审查公司报告。他们间接地将会计理论表述为：财 务报表的编报和解释需要履行判断，其依据或基础应该是会计理论。由此，会计理论的作用 在于为会计实务提供一个解释、判断的依据和基础。利特尔顿Littleton（1953）认为：会计理论通过为在会计中清晰的思维提供帮助来证明 其自身存在的合理性。会计理论的职责是对信息和惯例加以批评性分析，阐明经验与推广最 佳经验，并应是对会计工作的起源和结果的直接关注。因此，他认为会计理论具有两个作用： 对现象的解释和提供行动的理由。美国著名会计学家莫斯特（1986年）在其会计理论中认为：理论是对描述或规定

5、 一系列现象的规则和原则的系统描述，它可视为有助于组织、概念、解释现象和预测行为的 框架。会计理论是会计学的一个分支，它是由对来自实务的原则和方法程序的系统表述所组 成的。比如，稳健原则属于会计理论的内容，而对当期应收账款计提坏账准备的具体处理， 则是实务问题。这些研究虽然大部分都没有形成逻辑严密、前后一致的理论体系，但对会计准则的制定 却产生了直接而深远的影响，具体表现在大部分的研究成果被会计准则制定机构直接采纳。（二）规范会计学派规范会计学派盛行于20世纪70到80年代，其实早在20世纪70年代以前，规范性学 派在麦克尼尔（K.MacNeal，1939）的会计的真实性、莫立茨（M.Moon

6、itz，1961）的 会计的基本假设（即后来的第1号会计研究公报，ARS1）、斯普罗斯与莫立茨的试 论企业广泛适用的会计原则（即后来的ARS3）和美国会计学会（AAA，1966）的论会 计基本理论等一大批研究成果的推动下在理论界与描述会计学派分庭抗衡。但由于当时逻 辑实证主义在会计界的统治地位，加上演绎法“假设原则”逻辑思路自身论证的难以严密， 尤其是会计计量理论与方法（特别是其中的现值计量理论与方法）的落后，这些研究成果被 束之高阁，会计准则制定机构在承认其“对会计思想是非常有价值的贡献”的同时，却明确 表示不能接受。到了 20世纪70到80年代，世界经济的全面发展导致了许多新生的交易手段的

7、产生使 原先的理论基础不能支持而被淘汰。这时从会计学科少数几个最核心的基础概念出发，通过 对这些概念的讨论和界定，来逐步构建会计学科的基本理论框架从而指导实务的规范会计学 派被会计界所推崇。规范会计学派主要运用演绎的研究方法将会计。规范会计学派以建立会 计的目标为起点，对某些关键性的定义和假设描述，并以此为基础，展开对会计目标实现过 程的逻辑结构研究，形成规范会计理论的框架：假设-原则-程序-技术检测手段。其主 要标志美国会计程序委员会（CAP）发布的51份会计研究公报，美国会计原则委员会 （APB）1970年发布的企业财务报表编制的基本概念和会计原则，英格兰及威尔士特 许会计师协会（ICAE

8、W）发布的会计原则推荐书以及加拿大特许注册会计师协会所属 会计与审计研究委员会于1946年发布的公告第1号等都采用了规范会计学派的思想。 这一时期，资产转而取代了收益成为会计理论研究的出发点。美国会计师协会（AIA）（1941年）指出：会计是一种技术（art），是关于诚实有效 和以货币形式记录、分类、汇总具有财务性质的经济业务和会计事项，以及说明其经营成果 的技术。美国会计学会（AAA）在基本会计理论说明书（1966年）中：“会计理论是一套 紧密相连的、假定性的，概念性的和实用性的原理的整体，构成了对所有探索领域的、可供 参考的一般框架”。“作为会计理论，必须包括对会计从逻辑规划到推理论断均予

9、联结起来 的说明或建议；还应包括会计前提假设、原则等的说明和验证，并且得出结论。但得出的结 论并非均能得到验证，如预测新会计信息或新会计理论，预测时并未得到验证，只有当对未 来的预测变现实，得出确切结论后，才会得到验证，信息和结论一旦得到验证，就是对原有 会计理论的修正”。美国著名会计学家亨德里克森（1992年）认为：会计理论可以解释为一套广泛的原理 为形式的逻辑推理。这些原理可以（1）提供评估当前会计实务的概念框架；（2）指导新会 计实务和程序的建立；（3）使实务工作者、投资人、经理和学生更好地了解当前的会计实 务。会计理论的首要任务是评价实务和指导、发展实务。在会计理论一书中，他指出会 计

10、理论按“预测层次”分类，分为机制性理论一一试图说明现行会计实务，并预言会计师对 某些情况将会如何作出反映，或对特定事项将会如何进行陈报的与机制有关的理论；解释性 理论一一着眼于事物或事项以及用来表示它们的名词或符号之间的关系的理论;行为性理论 强调会计信息使用者的需要，以及会计报告和报表的行为或决策作用的理论。并提出会 计的理论体系，可从以前所述的这样三个会计理论层次中任何一个层次的角度来研究：一是 关于包括各种规则和程序及其与正式财务报表的相互关系在内的会计处理手续的正式机制 的理论；二是关于那些着眼于事物之间的关系以及用来表示它的名词或符号的理论；三是用 来强调会计信息使用者需要以及会计报

11、告和会计报表的行为或决策作用的理论。渥克等人（1992年）在其会计理论中认为：会计理论这一术语虽已使用多年，但 并无标准定义。它包括整个复杂的概念、模式、假说和用于指导并影响规则制定的理论。在 该书中，作者将“会计理论”一词作广义化理解，包括概念、估价的模式、方法和其他备选 方案、假说、理论等。这样，对任何会计的论述都有可能成为会计理论的一部分。（三）实证会计学派实证会计学派是借鉴实证主义和实证经济学原理，旨在解释和预测会计实务的会计理 论。该学派宣称，其理论将能解释：为什么会计会这样？为什么会计人员从事这样的工作以 及这些现象在人力资源利用方面产生什么效果？实证研究以有效市场假设作为基础，其

12、内容 包括：（1）公司财务信息的披露受何影响；（2）公司财务信息披露的策略和战术选择及其 对管理人员!投资者等的影响；（3）选择变更会计方法的制约因素和对企业投资者和管理人 员的经济影响，以及由此产生的经济、社会、政治后果和对股票价格的影响；（4）会计法 规和准则的社会经济后果；（5）会计信息使用者如何使用公司的会计报表等。美国会计学家瓦茨和齐默尔曼在其实证会计理论（1986年）中认为：会计理论的 目标是预测和解释会计实务。解释是指为观察到的实务提供理由，预测是指会计理论应能够 预计未来观察到的会计现象，未观察到的会计现象未必就是未来现象，它们包括那些已经发 生，但与其有关的系统性证据尚未从数

13、据中收集到的现象。在他们看来，假设和数据的验证 是发展会计理论的基本手段。按照这一流派研究者的观点，科学的理论研究所关注命题结构 是“如果A，则B”的形式，或者说，他们只研究“是什么”。在他们看来，任何涉及价值 判断的“应当是什么”的命题都不应成为科学研究的对象。对大量的“是什么”的研究，决 定了所形成的会计理论只能解释现存的各种现象，难以为会计未来的发展方向提供一个明确 的指南。此外，该流派也认为，理论的一个重要的作用就是为需要的人提供有效的辩解“借 口”。科尔顿认为：会计理论通过在会计中清晰的思维提供帮助来正视自身存在的合理性，会 计理论的职责是对信念和管理加以批评性分析，阐明经验与推广最

14、佳经验，并引导会计工作 的起源和结果的直接关注，理论的性质就是解释。会计理论是解释和指导会计实务的会计原 则。美国会计学家斯科特认为：会计理论应该从两方面来定义，其一是对会计实务有解释作 用；其二是能改进人们对会计环境的理解，如代理理论能够解释公司管理当局对会计政策的 选择和会计信息的披露等。由此可见，国外会计学界对会计理论的含义与功效并没有形成一个统一的认识。会计理 论在其内涵上既包括最为抽象的各种概念、观念等，也包括较成型的理论体系，同时还可以 包括实务中广泛运用的公认会计原则等。二、国内会计理论相关文献的概述我国社会经济环境以及经济的发展路径与西方国家不同，真正地研究会计理论及其体系 始

15、于改革开放以后。因为改革开放既为这方面的研究提出了要求，又为这种研究提供了良好 的环境。下面是具有代表性的会计理论定义。阎达五教授（1985年）在其会计理论专题认为：所谓会计理论，指的是人类积累 起来的关于会计实践及相关的知识体系。作为一套知识体系，必然有其产生、发展和完善的 过程。葛家澍（1986年）在出版的会计的基本概念中认为：会计学是一门研究会计的科 学，它把人们对会计这一实践活动的认识加以系统化和条理化，形成一整套的会计知识体系。 同时，葛家澍教授还将财务会计理论解释为“来自会计实务，高于会计实务，反过来又可以 指导会计实务的规范性概念框架”。“在会计理论中还包括一系列会计思想、学说和

16、不同见 解。但侧重点是研究：第一，用来评估和发展企业会计准则的那些有用的理论，主要是指财 务会计的概念框架；第二，将上述理论用来解释和回答在社会主义市场经济条件下如何建立 中国的会计准则、中国股份制会计的特点、国有企业在建立现代企业即改组为股份制（公司 制）的过程中有关资产评估的理论和方法问题，以及作为财务会计概念框架集中体现的企业 财务报告及其分析”。余绪缨教授（1980年）认为：会计就是一种以提供财务信息为主的信息系统，它主要 是通过客观而科学的信息，为管理者提供咨询服务。这种观点源自西方会计，借鉴了自然科 学界的系统论、控制论和信息论的思想。娄尔行（1989年）在“研究我国会计理论和会计

17、准则促进会计实践”一文中认为：会 计理论是人们对会计实践的经验总结，是在理性的高度上对会计实践规律的认识，它一经形 成就反过来指导和影响会计实践。是会计实践的抽象，把会计实践上升到理性认识高度的抽 象。徐兴恩教授（1989年）在“试论我国会计理论体系”中认为：会计理论指的是人类在 长期的会计实践中逐渐积累起来的关于会计的系统化的理论体系。会计理论体系室友各种会 计理论按照一定的逻辑性有机结合而形成的一个多层次的、浑然一体的理论体系。裘宗舜（2000年）在财务会计概念研究中认为：会计理论的定义是，人类在长期 的会计实践中逐渐积累起来的经验总结，是关于会计的系统化、条理化的理性认识，它是会 计实践

18、上升到理性高度的抽象，它来自会计实践同时又反过来知道会计实践，服务于会计实 践，是具体的会计工作能够产生应有的效果。杨时展教授认为：现代会计是一种以认定受托责任为目的，通过信息，按照公认会计原 则与标准，对企事业进行控制的系统。杜兴强在其财务会计理论（第二版）中认为：大家普遍认为会计理论有一定的内在 逻辑体系，要么来自对会计实务的抽象、归纳和概括，要么是由抽象的基本概念演绎而来。吴水澎（1996年）在总结国内学者对会计理论的定义时作了分析，他认为：国内学者 对会计理论定义的优点在于指出了会计理论是一种认识，也注意到会计理论的作用，而不足 之处在于对会计理论的本质尚未做比较具体和深入的阐述，且作为定义不够规范，有些地方 文字表述也欠简洁。三、我对会计理论的理解通过了解国内外会计学者对会计理论的解释后，就个人而言，我比较赞同美国著名会计 学家亨德里克森和斯科特的观点。亨德里克森认为会计理论可以解释为一套广泛的原理为形 式的逻辑推理，这个定义虽然比较晦涩难懂，但他解释这套原理可以提供会计实务的概念框 架，指导会计实务和程序的建立，使与会计相关的工作人员更好的了解当前的会计实务。同 样地，斯科特认为会计理论对会计实务有解释作用，并能改进人们对会计环境的理解。理论是用来指导实践的