继续涉入条件下金融资产转移的计量

1、金融资产转移-连续涉入企业既没有转移也没有保存金融资产全部权上几乎全部的风险和酬劳，且未放弃对该金 融资产掌握的，应依据其连续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债。 企业所确认的金融资产和金融负债，应充分反映企业所保存的权利和担当的义务。企业应对因连续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对连续涉入形成的 有关负债确认相关费用。连续涉入所形成的相关资产和负债不应相互抵销，其后续计量依据 企业会计准那么第22号金融工具确认和计量的相关规定处理。连续涉入资产应依据 所转移的性质及其分类，列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。连续涉入负债应依据所 转移的资产是按摊余本钱计量还是

2、按公允价值计量，分类为按公允价值计量且其变 动计人当期损益的金融负债或其他金融负债。.通过担保方式连续涉入企业通过对所转移金融资产供应财务担保方式连续涉入的，应在转移日依据金融资产的 账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认连续涉入形成的资产，同时依据财务担保 金额和财务担保合同的公允价值之和确认连续涉入形成的负债。这里的财务担保金额，是指 企业所收到的对价中，将被要求归还的最高金额。财务担保合同的公允价值，通常是指提 供担保而收取的费用，假如财务担保合同的公允价值不能合理确定，那么应视同其等于 零。【例24-7】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让合同，由甲银行将其本金为1 000万元、 年利

3、率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。双方商定， 由甲银行为该笔贷款供应担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的局部由 乙银行担当。转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价 值为I00万元。甲银行没有保存对该笔贷款的管理服务权。分析：本例中，甲银行由于对该笔转移的贷款供应了局部违约担保，因此既没有转移也 没有保存该笔组合贷款全部权上几乎全部的风险和酬劳，而且由于贷款没有活跃的市场，乙 银行不具备出售该笔贷款的“实际力量”，导致甲银行也未放弃对该笔贷款的掌握。所以, 应依据连续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。由于

4、转移日该笔贷款的账面价值为1 000万元，供应的财务担保金额为300万元，甲银 行应依据300万元确认连续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所 以甲银行确认连续涉入形成的负债金额为400（300+100）万元。因此，转移日甲银行应作 以下会计分录：借：存放中心银行款项连续涉入资产其他业务本钱贷：贷款连续涉入负债9 900 0003 000 0001 100 00010 000 0004 000 000在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额（公允价值）应在该财务担保合同期间 内依据时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应在资产负债 表日进行减值测试

5、，当可收回金额低于其账面价值时，应按其差额计提减值预备。.附期权合同并且所转移金融资产按摊余本钱计量方式下的连续涉入企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条 件，且依据摊余本钱计量该金融资产的，应在转移日依据收到的对价确认连续涉入形成的 负债。所转移金融资产在期权到期日的摊余本钱和连续涉入形成的负债初始确认金额之间的 差额，应采纳实际利率法摊销，计人当期损益；同时，调整连续涉入所形成负债的账面价值。 相关期权行权的，应在行权时，将连续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差 额计入当期损益。【例24-8】B公司持有一笔账面价值为102万元的长期债券投资，该债券

6、在公开市场不 能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。20 x6年1月1日，B公司以100 万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约，行权日为20 x7 年12月31日，行权价为105万元，出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日 该债券的摊余本钱为106万元。分析：本例中，看涨期权的存在，意味着B公司收取债券将来现金流量（债券本金和利 息）的权利没有终止，而将这项权利转移给了 D公司。但是，出售债券所附的看涨期权既不 是重大的价内期权也不是重大的价外期权（期权的行权价105万元与债券的公允价值104万 元相比），因此，B公司既没有转移也没有保存该债券全

7、部权上几乎全部的风险和酬劳。同 时，因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际掌握力量，所以B公司保持了 对该债券的掌握。因此，B公司应依据连续涉入程度确认和计量被转移债券。有关计算和 会计分录如下：20 x 6年1月1日，B公司应确认连续涉入形成的负债的入账价值为100万元借：银行存款100贷：连续涉入负债10020*6年1月1日至2007年12月31日期间，将该负债与行权日债券的摊余本钱之间 的差额6万元（106700）,采纳实际利率法摊销，计入损益。与此同时，B公司连续以摊余 本钱计量该债券，并且采纳实际利率法摊销债券行权日的摊余本钱与出售日账面价值之间的 差额4万I元（1067

8、 02） o20 x7年12月31日，假如B公司行权，那么有借：连续涉入负债 106贷：银行存款（行权价）105投资收益1假如B公司不行权，那么有借：连续涉入负债106贷：持有至到期投资106同样，假如转出方向转入方签出一项看跌期权，其会计处理方法与上例类似。.持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的连续涉入企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满意终止确认条件,且依据公允价值计量 该金融资产的，应在转移日仍依据公允价值确认所转移金融资产，同时依据以下规定计量 连续涉入形成的负债：（1）该期权是价内或平价期权的，应依据期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余 额，计量连续涉入形成的负

9、债。（2）该期权是价外期权的，应依据所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的 余额，计量连续涉入形成的负债。【例24-9】20 x7年1月1日，A公司向B公司出售一项可供出售的金融资产，该金融 资产初始入账价值80万元，转让日的公允价值为104万元，获得价款100万元，但是双方 签订一项于20 x 8年12月31日以105万元购回该资产的看涨期权合约。假定B公司没有出 售该交易性金融资产的实际力量，A公司没有放弃对该资产的掌握。分析：本例中，由于A公司持有一项看涨期权，使得其既没有转移也没有保存该金融资 产全部权上几乎全部的风险和酬劳.，同时也没有放弃对该金融资产的掌握，因此，应按 照连

10、续涉入程度确认有关金融资产和负债。详细计算和会计处理如下：20 x 7年1月1日？A公司连续依据公允价值确认该金融资产。由于该看涨期权为价外期 权（行权价105万元大于资产公允价值104万元），其时间价值（额外的支付额）为4万元 （104-100） o因此，连续涉入负债的入账价值为100万元（104-4）。会计分录为：借：银行存款100贷：连续涉入负债10020 x7年12月31日：假定资产的公允价值增加为106万元，此时，该期权为价内期权 （行权价105CI06万元），时间价值为2万元。因此，连续涉入负债变为103万元（1052）。 会计分录为：借：可供出售金融资产公允价值变动 2 TOC

11、o 1-5 h z 资本公积其他资本公积1贷：连续涉入负债320 x8年12月31日：假定交易性金融资产的公允价值未发生变动，A公司将以价内行权。 会计分录为：借：连续涉入负债103资本公积其他资本公积 2贷：银行存款105假定资产的公允价值降为103万元，此时，A公司将不会行权，那么A公司将终止确认交 易性金融资产和连续涉入的负债，会计分录为：借：连续涉入负债103资本公积其他资本公积23 （104-80-1）贷：可供出售金融资产106投资收益（金融资产转让收益）20 （100-80）4.出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的连续涉入企业因卖出一项看跌期权使所转移金融资产不满意终

12、止确认条件,且依据公允价值计量 该金融资产的，应在转移日依据该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确 认连续涉入形成的资产；同时，依据该期权的行权价格与时间价值之和确认连续涉人形成的 负债。也就是说，假如企业卖出的一项看跌期权使所转移金融资产不满意终止确认条件，那么 企业仍应连续确认该项资产。由于企业对所转移金融资产公允价值高于期权行权价格的局部 不拥有权利，因此，当该金融资产原依据公允价值进行计量时，连续确认该项资产的金额 为其转移日公允价值与期权行权价格之间的较低者。【例24-10】20 x 7年1月1日，A公司向B公司出售一项划分为可供出售金融资产的权 益性投资，该投资初始入

13、账价值80万元，转让日的公允价值为97万元，获得价款102万元, 但是双方签订一项看跌期权合同，商定在两年内，当该资产公允价值低于96万元时，B公 司可以96万元返售给A公司。假定B公司没有出售该交易性金融资产的实际力量，A公司 没有放弃对该资产的掌握。分析：本例中，由于A公司签出一项看跌期权，使得其既没有转移也没有保存该金融资 产全部权上几乎全部的风险和酬劳，同时也没有放弃对该金融资产的掌握，因此应依据继 续涉入程度确认有关金融资产和负债。详细计算和会计处理如下：20 x 7年1月1日：A公司应依据该金融资产的公允价值（97万元）和该期权行权价格（96 万元）之间的较低者，确认连续涉入形成的

14、资产为96万元。由于看跌期权的时间价值（额外 收款额）为5万元（102-97）,因此，连续涉入形成负债的入账金额为101万元（96-1-5）,会计分录如下：借：银行存款102贷：连续涉入负债101可供出售金融资产 120 x7年12月31日，假定资产公允价值下跌为94万元，此时，期权为价内期权（行权 价9694）,期权时间价值为2万元。因此，连续涉入资产的价值从96万元降为94万元 （9496）,相应地，连续涉入负债的金额从101万元降为98万元（96+2）,会计分录为： 借：连续涉入负债3 TOC o 1-5 h z 贷：可供出售金融资产2资本公积其他资本公积120 x8年12月31日，假定

15、资产的公允价值没有发生变动，B公司打算在价内行权，A 必需以行权价重新取得该投资，会计分录为：借：连续涉入负债98贷：银行存款96资本公积其他资本公积 25.附上早期权所套移融资条以公允价值计量方式下的连续涉入企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权（即上下期权）使所转移金融资产不满意 终止确认条件，且依据公允价值计量该金融资产的，应在转移日仍依据公允价值确认所转移 金融资产；同时，依据以下规定计量连续涉人形成的负债：（1）该看涨期权是价内或平价期权的，应依据看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价 值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量连续涉人形成的负债。（2）该看涨期权是价外期权的，应依

16、据所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公 允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量连续涉人形成的负债。【例2471】甲公司与乙公司签订一项股票转让合同，同时购入一项行权价为110万元 的看涨期权，并出售了一项行权价为90万元的看跌期权。假定转移日该股票的公允价值为 100万元，看涨期权和看跌期权的时间价值分别为5万和2万元。分析：由于甲公司因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权使所转移股票投资不满意终 止确认条件，且依据公允价值来计量股票投资，因此，应在转移日仍依据公允价值确认所 转移金融资产。依据相关规定，甲公司应确认的金融资产金额为100万元；应确认的连续涉 入形成的负债金额为9

17、7万元（100+2） -5 o 6.金融资产局部转移的连续涉入企业仅连续涉人所转移金融资产一局部的，应比照金融资产局部转移时满意终止确认 条件的相关规定进行处理。【例2472】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20 x 7年1月1日， 该组贷款的本金和摊余本钱均为10 000万元，票面利率和实际利率均为I0%。经批准，甲 银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：20 x7年1月1日，甲银行与受让方签订合同，将该组贷款转移给受让方，并办理有关 手续。甲银行收到款项9 115万元，同时保存以下权利：（1）收取本金1 000万元以及这部 分本金按10%

18、的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以9 000万元为本金、以0.5%为利 率所计算确定利息（超额利差）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的9 000万元以及这 局部本金按9. 5%的利率收取利息的权利。依据双方签订的合同，假如该组贷款被提前偿付, 那么偿付金额按1： 9的比例在甲银行和受让人之间进行安排；但是，如该组贷款发生违 约，那么违约金额从甲银行拥有的1 000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。20 x7年1月1日，该组贷款的公允价值为10 100万元，0.5%的超额利差的公允价值为40万元。分析及会计处理:(1)甲银行转移了该组贷款全部权相关的局部重大风险和酬劳(如重大提前偿付风险),但 由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保存了全部权相关的局部重大风险和酬劳， 并且能够对留存的该局部权益实施掌握。依据金融资产转移准那么，甲银行应采纳继 续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。(2)甲银行收到的9 115万元对价，由两局部构成：一局部是转移的90%贷款及相关利息 的对价，即9 090(10 100X90%)万元；另一局部是由于使保存的权利次级化所取得的对价 25万元。此外，由于超额利差的公允价值为40万元，从而甲银行的该项金融资产转移交易 的信用增级相关的对价