对个人所得税几个基本问题的思考

1、拜对我国个人所得叭税制俺几个基本问题的隘思考杨则文 作者简介：杨则文（1964.5），男，湖北黄冈人，副教授，中国注册会计师，中国注册税务师。研究方向：财税、财会。绊（广州番禺职业版技术学院财经系背 广东 广白州 51148氨3盎）啊摘拔 岸要：按我国个人所得税碍的增长与我国居办民收入增长的比靶例相差悬殊，纳拌税人的税收负担办不断加重，应该伴从宏观上总体把罢握个人所得税征斑收的限度班。胺个人所得税的费袄用扣除项目应该昂体现纳税人的家板庭支出的败主要内容碍，并分项目以统癌计数据为基础确鞍定扣除额。为实爱现税收的公平，邦应该尽快实行综皑合所得税制。版关矮 啊键熬 按词耙：熬个人所得税吧 瓣费用扣除

2、颁 碍分类所得税哎 唉综合所得税肮1994唉年爱新税制开始运行埃时，个人所得税扳是一个收入俺和社会影响都稗微不足道的般小板税种。罢由于它是建立在熬原来的城乡个体澳工商氨业柏户所得税、个人百收入调节税和个隘人所得税的基础罢上的，因而继承笆了这三个税种的跋很多基本特征。胺随着我国社会经鞍济的快速发展，疤到背2001年昂个人所得税耙已经白一癌举跃升为稗我国第四大税种坝，开始对我国财懊政收入和居民跋负担跋产生重大影响皑。拔它的很多基本特唉征已经逐渐不适斑应社会经济发展罢的需要，社会上傲出现了强烈的改疤革个人所得税制罢的呼声。但是，阿由于这些呼声更班多地体现在微观半和感性的层面，拌以至于背2005年全国

3、哎人大举行影响十蔼分深远的立法听爱证会的结果，只傲是改变了免税扣扳除额这么一个枝百节的内容，对这摆一税挨制哀的一些基本东西肮完全没有触及。翱如今，社会上改颁革个人所得税的扳呼声随着免税扣懊除额的提高而减翱少了，但是，这扮一税种固有的问斑题随着时间的推坝移班必拔将会熬更加引起人们的叭关注昂。芭关于个人所得税背的整体税负的轻佰重的问题挨在论及个人所得吧税的整体税负时捌，众多的学者习捌惯将我国个人所爸得税占GDP的扳比重和个人所得坝税占国家财政收埃入的比重与外国拜特别是西方佰发达搬国家进行比较，氨这样很容易得出啊目前个人所得税氨比重拌还艾较低的结论，氨从而靶在理论上皑提出强化个人所盎得税的要求。虽败

4、然这些比较是有氨益的，也是很有鞍必要的。但是有按两点必须明确：澳其一，由于我国澳的主体税种依然靶是以增值税为代罢表的商品劳务税隘（版虽然学术半界哀有肮“瓣双主体芭”昂的说法，但是，哀统计数据告诉我百们的结论似乎所办得税还难以成为巴主体税种哀）隘，而西方扒主要发达把国家是以所得税巴为主体税种的。摆将我国的一个次背要的税种与西方扒国家熬的主体税种比较霸，是很难说明任半何问题的。除非懊在要求强化艾个人艾所得税的同时，背提出弱化商品劳吧务税的要求扳，从根本上改变疤我国的税制模式鞍。坝否则，提高个人翱所得税百只是意味着氨提高税收占GD按P的比重，加重敖全社会的负担。熬但是，在提出强半化个人所得税的啊学者

5、中鲜见同时白提出降低商品劳岸务税以使税收分斑配保持一个合理碍的比例的。挨其二，一个国家俺的税收占GDP捌的比重和个人所佰得税占财政收入百的比重的高低应埃该是与该国政府斑为纳税人提供的坝公共产品的规模哀和范围相对应的背。一个为纳税人熬提供翱“矮从摇篮到坟墓案”芭的全部福利的国按家与一个瓣甚至碍连义务教育都不靶能完全提供的国板家的纳税人应该版缴纳啊的税收是不可比班的。因此，我们巴研究个人所得税瓣的总体税负时，氨更坝应该自己与自己敖比较。比较熬我国唉纳税人付出捌税收败的埃“哀痛苦摆”靶的增长与它得到翱的伴“罢福利奥”奥的增长，唉从而进行税负调坝整，隘这样才能达成和胺谐社会人人心平矮气和的目标。昂在凹

6、我国版个人所得税中，靶工薪阶层是个人捌所得税的昂主要纳税人叭，瓣工资、薪金所得芭成盎为个人所得税的隘主要来源爸。有关调查显示矮，癌工薪阶层、个体埃户所缴税款扒占个人所得税总白额碍的爸九成 参见中国证券报 HYPERLINK /csnews/20010419/54730.asp /csnews/20010419/54730.asp 稗。也就是说，个绊人所得税主要是拜对城乡居民的基稗本收入进行的课阿征碍。蔼在正常的思维模鞍式下岸人们都不会怀疑皑：伴个人所得税的增按长应该是居民收傲入增长的反映。瓣但是，实际的情吧况是：2003凹年捌职工工资总额、败城镇居民家庭人奥均可支配收入胺和奥农村居民家庭人昂均

7、纯收入胺比疤新税制开始实行版的百1994年增长芭了2倍多，而个唉人所得税却增长叭了哎19.5般倍。详见下表 参见中华人民共和国财政部 HYPERLINK / /和中华人民共和国国家统计局 HYPERLINK / / 唉：傲 斑年份把项目半1994八1995哀1996版1997般1998肮1999八 爱2000罢 矮2001笆 捌2002颁 颁2003隘 半个人所得税懊总额扮（亿元）肮72.案7 坝131.5 按193.2 拌259.9 唉338.6坝414.3耙660.4艾996.0蔼1211.1板1417.3疤个人所得税扒增长指数班100伴181.88办265.75拜357.50盎465.7

8、5摆569.88哀908.39氨1370.01班1665.89把1949.52瓣职工工资总额敖（亿元）爱6656.4暗8100.0奥9080.0跋9405.3敖9296.5颁9875.5半10656.2翱11830.9笆13161.1叭14743.5绊职工工资总额皑增长指数柏100耙121.69俺136.阿41氨141.30袄139.66隘148.36班160.09爸177.74绊197.72盎221.49傲城镇居民家庭人吧均可支配收入瓣（元）吧3496.2爱4283.0敖4838.9摆5160.3叭5425.1柏5854.0胺6280.0昂6859.6佰7702.8班8472.2斑城镇居民家

9、庭人埃均可支配收入安增长指数暗100伴122.50癌138.40阿147.60案155.17扳167.44背179.62唉196.20柏220.32柏242.33袄农村居民家庭人背均纯收入般（元）奥1221.0疤1577.7按1926.1鞍2090.1瓣2162.0叭2210.3唉2253.4半2366.4埃24稗7凹5.6斑2622.2爸农村居民家庭人翱均纯收入啊增长指数熬100版129.21安157.75阿171.18爱177.07把181.02伴184.55版193.81拔202.75半214.76扳 叭 百考虑就业人口增半加奥导致纳税人敖数量笆增加吧的因素，上述比白较应该剔除税收胺总额

10、增长与收入胺人均增长之间的搬总量指标与平均疤指标之间不可比拜的白因素摆。扮按照我国鞍2003年就业澳总人数7443鞍2万人与吧199鞍4败年就业总人数碍67455万人肮增长11.03案%来计算 参见中华人民共和国国家统计局 HYPERLINK /tjsj/ndsj/yb2004-c/html/E0504ac.htm /tjsj/ndsj/yb2004-c/html/E0504ac.htm盎，罢在这一期间个人疤所得税拜可比的昂增长为17.6懊8倍。阿这一拔组柏数据板告诉我们：由于板税收与其征税对胺象之间没有同步跋增长，居民的税哀收负担是加倍增拌长的。在全国人耙大的立法听证会板上，当代表们为敖了免

11、税扣除额是跋1500元还是办1600元以及耙其他的具体数字白争论不休的时候俺，我想他们是在叭舍本逐末。他们敖为什么不隘先班争论一下个人所按得税应该占居民败收入的多大比重八这个基本问题熬。然后再让这方跋面的专家去设计俺免征额、税率、啊累进的级距等技懊术问题呢？懊更关键的是，艾当公民付出了加疤倍的个人所得税坝以后，政府为公板民提供的公共产拜品爱在这10年间澳是否有实质的提伴升呢？俺当纳税人对照其按教育、医疗、安熬全保障按、失业救济澳等公共利益的获暗得佰（或预期）蔼时佰，不能不对其加八倍的个人所得税肮的付出的必要性稗表示怀疑。皑当然，我也不主白张我国的个人所肮得税一直停留在办1994年的比肮重水平，

12、当近几斑年来免税扣除额佰的提高要求成为碍民众普遍的呼声斑的时候，应该是皑说明个人所得税八的税负已经加重绊得太快了。安关于费用扣除的爱高低问题啊关于工资薪金所艾得的费用扣除应扮该为多少的问题昂是此前相当长一拔段时间争论的焦八点，800元被阿认为不合理以后佰，那么高层次的扳兴师动众的立法袄听证会事实上就阿是解决了一个财爸政部提出的15颁00元与民间更爱高数据的要求之安间的平衡，傲最后大家都做出蔼让步设置了16稗00元的标准。胺在标准提高的昂同时哀，邦中央严令盎地方熬必须按废除原有的免税懊扣除项目熬使得这一法律修版改只对部分人有邦部分的意义。艾广州在此之前就埃是执行的160哀0元的免税扣除埃标准，北

13、京、杭艾州、上海执行的氨早已都不是80埃0元。事实上，半这一听证会对广隘州人完全没意义矮。即使对原来执袄行800元的地袄区从长远看耙也柏并没有解决根本蔼性的问题罢。随着物价的上靶涨，不久奥的将来坝的1600元不昂也就是过去的8凹00元吗？到时巴再召开立法听证办会在3200元靶与3400元或板者其他数据之间敖再讨价还价吗？罢扣除额百争论的焦点般虽然是一个数据疤问题，但是从根拜本上讲它伴首先哎应该是一个疤扣除范围柏或者是一个摆扣除佰项目问题。白我不主张盲目地拜呼吁提高免税扣捌除额，因为关键哎问题是首先要爸搞唉清楚扣除的项目扮和依据问题。也岸就是800元或艾1600元到底懊是什么扒的问题班？为此我们

14、必须案回到问题的起点版，回答什么是个拌人所得税的摆“哀个人所得熬”笆的问题。众所周敖知，所得埃是纳税人的收入伴扣除纳税人为维版持再生产所必须败的开支后的余额懊，这一余额的现隘实表现应该是纳瓣税人资产的增加靶。比方说，某纳拔税人某月的收入案是2000元，阿基本的吃穿花掉办1300元，那阿么他的手头就增颁加了700元的蔼资产罢，霸这些资产袄就拌是所得。如果挨在此之外安他的孩子本月读啊书花掉了800昂元，那么他还有挨所得吗？奥如果税法规定的碍免税埃扣除额为130捌0元，敖这个纳税人叭在税法凹面前只有两种选拔择：其一是他罢因为送孩子上学佰根本没有所得，跋但是他不得不依搬法缴纳所得税；懊其二，他让自己蔼

15、的孩子不要上学澳从而减少开支，跋但这时蔼劳动力的再生产癌的质量萎缩胺，税收伤及税本捌。捌从立法的角度看伴，如果只考虑吃办穿问题，130盎0元的免税扣除敖额纳税人也能接暗受，如果考虑教安育等其他项目，懊1300元远远半不够。在政府的鞍面前也有两种选癌择：其一是政府耙承担摆纳税人除昂免税板扣除扮项目稗以外的挨家庭必须柏的教育、医疗等板支出拜项目叭，版让纳税人不再为邦政府没有提供到鞍位的公共产品买扒单。瓣其二是板当扳政府不能提供免颁费的教育等公共按福利昂时耙，哎应该敖允许纳税人在计案算所得税时挨对这些项目班予以扣除。笆如前所述的纳税哎人，当政府提供敖了免费的教育时癌，他的扣除额就唉只应该是130八0

16、元。当政府没百有提供免费的教稗育时，他的扣除案项目就要增加8敖00元教育支出邦。岸政府不能一方面澳不提供必要的公敖共产品，另一方奥面对纳税人为公伴共产品支付的费笆用在纳税时又不扳准氨扣除。佰之所以提出霸扣除敖项目比案扣除爸金额更要优先考啊虑傲也肮是坝出于最原始的税矮收公平的动机，皑因为在拌不同的耙纳税人享受的公蔼共产品不一样时胺，其免税扣除也柏应该是不一样的白。比方说，住在氨同一个城市的两白个不同纳税人，隘一个人的孩子上挨学可以享受政府翱提供的低价或免盎费的共办学校，盎另外一个人的孩白子必须缴纳几万挨元的借读费才可把以进这所学校。拌在办现行俺税法面前，叭他们同样扣除1隘600元澳。对于缴纳借读

17、背费的纳税人来说疤，政府逃避了提佰供公共产品的责艾任，私人为政府疤支付了埃公共产品案费用摆。岸那么，扳他的扣除项目就哀应该多于享受了芭公共产品的纳税盎人，否则艾这是双重的不公班平。埃又如，住在同一扳个城市的两个家扳庭，一家的老人坝有政府提供的养案老保障，而另一安个家庭的老人是蔼家庭提供的养老胺保障。在中国的翱历史文化背景和吧现实经济选择面颁前，更多的老人百是靠家庭来保障案的艾。跋也就是说在养老捌这个领域，政府安的公共产品也是疤不到位的。那么俺这两个家庭的纳拜税人的扣除也应伴该是不一样的。肮所以说，问题的八关键不是800笆元与1600元颁的关系问题，而邦是哪些纳税人应傲该扣除哪些项目碍的问题。埃

18、只有确定了项目矮，才能更好地确昂定金额。在细分斑的唉项目下的金额都艾是可以有明细的按统计数据作支撑摆的。确定数据不巴应该是立法听证坝的内容，而是统安计专家的工作内啊容。居民家庭日拜常消费支出、教阿育支出、住房支氨出、养老支出、败医疗支出等等，肮只要确定了扣除鞍项目和扣除范围瓣，实际的金额是懊只需要统计而颁不翱需要板任何争议的。那唉种把氨假如熬提高扣除额10邦0元财政会减收暗多少来作为八是否可以瓣提高免税扣除额碍的依据的做法事般实上是忘记了皑个人所得税的哀有所得才有税收拔的傲应有之义。个人伴所得税的依据不霸能爸只邦面向财政，而是翱更熬应该面向纳税人把。当纳税人生活扒费用上涨时，财霸政是应该分担这

19、跋种社会成本的。熬除此之外，皑有些项目疤扣除是可以连熬统计都不需要奥的芭。懊比方说：公益救板济性质的捐赠在搬个人所得税计税把时就应该按照实疤际捐赠额扣除。俺在当今的中国，懊捐赠的目的不论败是支持教育还是蔼救助贫困事实上坝都皑是在为政府的公隘共产品不足而买蔼单。限定比例给板人的感觉是怕人跋做好事，个人能矮够拿大头为国家癌分忧，国家难道拜小头都不愿意拿蔼吗？跋关于分类所得税拜还是综合所得税佰的问题拔1994年的三皑税合一充分考虑案了税制改革的历安史继承性，盎保留啊了坝八十年代的人们耙收入单一条件下稗的税制的基本特拌征伴，实行了分类所伴得税制。近几年搬来，对分类所得扮税盎制的爸否定蔼人们敖几乎是凡论

20、佰必败及。奥大家肮否定扳分类所得税啊最大的理由之一班就是敖实行分项笆计税耙容易导致避税，皑从而出现肮大量税收流失巴。鞍如果爱仅仅从管理的角盎度来看问题，我扒倒觉得分类所得挨税没什么不好办。在分类所得税吧条件下管理不好安的收入项目在综耙合所得税条件下拔未必能管得好，翱反之，在综合所背得税条件下能够蔼管理好的收入在案分类所得税条件般下也很难有偷逃叭发生案。拜关键问题是，疤我国的翱分类所得税本身爱的设计班就是站在人们收澳入渠道单一挨和家庭开支大体霸相同熬的般历史背景下芭的凹，并不是出于岸方便管理或出于柏对劳动所得少征邦税哀、安对非劳动所得多背征税的目的绊。疤应该说这种税制拔的设计是适应了懊我国一定时

21、期的癌经济基础的，但按是当人们的收入邦渠道氨和家庭开支扮多元化以后，必班然要求税制霸作出适应新情况拌改革。瓣比方说有邦一个人熬拿的是工资薪金阿应该扣除扳16捌00元，另外的矮一个人拿的是劳搬务报酬扣除罢8哀00元。如果同把一个人兼有耙上述扮两项收入白即使矮他的家庭开支并敖没有因此增加啊，白他的扣除扮也会班增加。靶同样的道理从支绊出角度来看在现摆实生活中佰也不乏其例。例百如：由于国家政跋策的原因有些人埃一辈子都不会失吧业，现在就能预背期他退休芭以后八也罢一定胺会衣食无忧暗。笆而另外的一些人靶则担心他明天就百可能因为失业而岸失去基本的保障翱。板他们版的扳扣除项目绊按照现行税法规白定是完全胺相同胺的

22、，这埃显然是不公平的矮。拜这一问题在八十绊年代罢和九十年代初懊是可以不必认真捌考虑的，现在瓣这一问题必须碍认真对待澳了。把在否定分类所得伴税制时，暗人们都没有跋忘记分类所得税绊制芭所具伴有两大优势：其拌一是区分收入类伴别征税，可以对笆不同的收入进行办区别对待安，体现国家税收隘政策对不同收入扮的调节作用爸。其二是分收入疤类别征税方便源板泉扣缴班，可以袄减少税收流失澳。拜鉴于此，更多的背人主张实行分类笆综合制，哀从而既能充分发吧挥分类所得税制阿的这两个优势，败同时又能兼顾综蔼合所得税制的公扒平性。对分类综挨合所得税制的设跋想，罢其中蔼也有主张唉先分类征收，然挨后再综合征收澳的拔。版也有主张对一部翱分税目分类征收班，对另外一部分斑税目实行综合征哀收的。碍但是，几乎所有柏的人都认为分类挨综合税制只是一佰种过渡模式，目敖标是综合所得税白制。捌中国税法的过渡扳色彩历来都很浓扳，看定的事情也百总是要小心谨慎八。我觉得在个人哎所得税改革的问岸题上，如其来一袄个过渡的分类综白合