《审计学原理及实训》教学案例和专题拓展单元六：内部控制评审

1、审计学原理及实训教学案例和专题拓展 单元六：内部控制评审案例1:中航油事件的解读一一以 COSO-企业风险管理一一总体框架为依据一、基本案情中国航油（新加坡）股份有限公司是中国航空油料集团公司的海外控股公司。经国家有关部门批准，新加坡公司在取得中国航油集团公司授权后，自2003年开始做油品套期保值业务。在此期间，新加坡公司总裁陈久霖擅自扩大业务范围，从2003开始从事石油衍生品期权交易，同日本三井银行、法国兴业银行、英国巴克莱银行、新加坡发展银行和新加坡麦戈利银行等在期货交易场外，签订了合同。陈久霖买了 “看跌”期权，赌注每桶38美元，没想到国际油价一路攀升一一 2004年10月以后，新加坡公

2、司所持石油衍生品盘位已远远超过预期 价格。根据合同，中航油需向交易对方（银行和金融机构）支付保证金，每桶油价每上涨1美元，中航油新加坡公司要向这些银行支付5000万美元的保证金，其结果导致中航油现金流量枯竭，实际损失和潜在损失总计约5.54亿美元。事实上，陈久霖这种石油期权投机交易，其股东方中航油集团公司是明令禁止的。国务院1998年8月1日国务院关于进一步整顿和规范期货市场的通知、2001年10月11日证监会发布的国有企业境外期货套期保值业务管理制度指导意见都明确规定了取得境外期货业务许可证的企业，在境外市场只能进行套期保值，不能进行投机业务。1999年6月2日国务院发布的 期货交易管理暂行

3、条例，也规定了国有企业的期货交易仅限于从事套期 保值业务（且命令禁止场外交易），并要求期货交易总量应当与其同期现货交易量总量相适 应。 然而，中航油从事以上交易时，一直未向中国航油集团公司报告，而且中国航油集团也没有发现。直到保证金支付问题难以解决、经营难以为继的情况下，新加坡公司才向中国航油集 团公司紧急报告。即便如此，中航油公司也没有向集团公司说明实情。而且为了掩饰公司的违法行为，中航油开始向上级公司提供假账，2004年6月，中航油就已经在石油期货交易上面临3580万美元的潜在亏损。 但公司仍然一意孤行，继续追加了错误方向“做空”资金，但在财务账面上没有任何显示。由于陈久霖在场外进行交易，

4、集团通过正常的财务报表没有发现陈久霖的秘密， 新加坡当地的监督机构也没有发现其有违规现象，因此，才使得中航油事件从一个并不很大的失误开始，酿成为石破天惊的大案、要案。 二、案情解读1、关注企业风险比关注企业细节控制更为重要ERM匡架最大的变化，就是将企业内部控制更名为企业风险管理，这一变化是有特殊意 义的。事实上，包括中航油公司在内，几乎所有的公司都有一大套管理制度。这些制度大到 包括对外投资、小到包括差旅费报销等，应有尽有。因此，企业董事会与管理层认为，这些 制度的贯彻与执行， 就是内部控制的所有内容。其实，企业的管理资源是有限的、控制也是需要成本的。如果将企业主要精力放在所有细小的、或微不

5、足道的控制上，往往会舍本求目，如有些企业在差旅费报销的规定上，长达数十页，极其繁琐，表面上控制得很好， 但浪费了许多管理资源，还会忽视企业重大风险。所以，ERM匡架要求董事会与管理层将精力主要放在可能产生重大风险环节上，而不是所有细小环节上， 将风险管理作为内部控制的最主要内容，这是一个革命性的变化。事实上，中航油公司曾在2003年被新加坡证券监督部门列为最具透明的企业，说明该企业确实在细节方面的内部控制做得非常周到。但是，从事后暴露出的结果来看，恰恰是在经营风险管理上出了问题。所以，ERM匡架要求董事会将主要精力放在风险管理上，而不是所有细节的控制上，是非常值得关注的变化。2、执行ERM匡架

6、比设计内部控制框架更为重要应该说，任何一个公司都或多或少存在一定的内部控制，否则，公司是无法正常运行的。事实上，中航油公司本身也有一整套内部控制制度，为了追求制度的完美，他们还聘请了国际四大会计师事务所之一的安永会计师事务所制定了风险管理手册，在该手册中规定： 损失超过500万美元，必须报告董事会， 并立即采取止损措施等。 然而，当陈久霖在处理期 货头寸的过程中，这些规定的流程成为形式，设定的风险管理体系并没有发挥任何作用。由此可见，公司在设计内部控制时，是花了相当大的精力，而在如何保证实施制度方面，则缺乏应有的措施。这一点，ERM匡架有明确指示。为了保证所设计的制度能够得到执行，在ERM框架

7、中的第七与第八个要素中，再一次强调了通过控制活动的设置，建立独立的监督部门来保证框架实施的可行性。这二要素包括建立、实施某些程序，保证有效进行风险反应。控制 活动在整个组织的各个层级和各种活动中都发生，包括对申请和一般信息技术的控制、组织控制、经营控制、人事控制、定期检查、设施和设备的控制等不同方法。而监督则指企业整 个风险管理过程均应被监督，并且在必要时对所发现的偏离进行必要修正。或者通过正在实行的管理活动以及分别评价风险管理过程，双管齐下来监督其他要素的有效性。这些内容均是监督要素的核心。 事实上，作为一个现代企业组织，最为忌讳的是，在开展业务过程中出现暗箱操作行为，这往往是发生舞弊的前奏

8、。因此，将所有业务活动分离出授权、批准、执 行、记录及监督，并将这些职能分别授于不同部分执行，形成一个相互牵制、相互制约的过程，是内部控制的精髓。 从中航油事件来看，陈久霖作为一个管理人员，如果其有授权功能，按照控制活动原则， 就不应有执行的功能。即使其有执行功能，按照控制活动原则，他就不 应有检查与监督功能。但是，在陈久霖越权从事石油金融衍生产品投机过程中，没有任何阻拦与障碍， 而在事后还能一手摭天、隐瞒真实信息，足见该公司在职能分工方面，特别是控制活动与监督这两个要素存在严重问题。 由于存在这些缺陷，所以就很难保证已有设计好的内部控制能够到执 行。通常，在比较规范的海外公司中，为了保证内部

9、控制的实施，一般来说，除了财务上必 须既向公司总经理汇报， 又应向董事会汇报外，还有一个不受总经理制约的内部审计委员会。 通过这些机构的设置， 以保证董事会不仅有知情权，还有干预权。使得公司的运作是以股东利益最大化为最终目的。 所以，从中航油事件中我们得到这样一个教训，保证ERMI1架的实施，比设计一个内部控制更为重要。3、注意ERM匡架中的新要素：内部环境、目标设定及事件设别对比传统的内部控制内容，新ERMt了四个要素方面的变化。这四个要素的变化，对重 新认识中航油事件，可能有一定的借鉴意义。(1)将控制环境改变为内部环境传统内部控制将第一要素定义为控制环境，而新ERM匡架却将其改为内部环境

10、，这一要素的变化体现了企业风险管理的范围更大了，应该关注的环境视野比过去更广了。在该新要素中，强调了内部环境包含了一个组织的气氛，形成一个组织的人员识别和看待风险的基础。内部环境主要包括：风险管理哲学和风险偏好；员工诚实性和道德观以及企业经营环境。内部环境要素确立了企业的风险文化，它既要认可预期发生的事项，也要认可未预期发生的事项。这与传统控制环境要素中只关注与控制有关的事项相比，有了更丰富的内涵。 从中航油公司的内部环境来看， 确实存在非常严重的问题。 陈久霖败走狮城，技术层面的原因非常简 单。但是深入挖掘，企业的内部环境起了很大的作用。作为创业性的管理层为主导的企业， 经常会发生“挟企业过

11、去优秀业绩，以令股东”的管理氛围。这样的企业文化、对待风险控 制的态度，往往以管理层好恶为宗旨。中航油管理层在期货交易中，根本没有意识到风险， 而是相信自己的判断：油价冲高后必然会落。而在事情完全败露以后，陈久霖还认为：“只要再有一笔钱，就能挺过去，就能翻身。CEOfe此看待风险，其独断专行之霸气，其企业内部环境之恶劣，可见一斑。而集团公司由于过于看重陈久霖过去为集团公司所做的贡献， 因此，即使知道了陈久霖因场外期货交易发生了严重损失，不仅没有果断采取止损措施，减少亏损。反而通过出售部分股权， 进一步融资再次进行投机， 使中航油损失达到了天文数字。 所以，极端的风险偏好、畸形的风险文化和畸形的

12、管理结构体现了中航油极为恶劣的内部环 境。因此，在考虑由创业性管理层建立起来的公司文化时，我们应该专门制定出一套符合中国国情的新企业文化， 不然的话。类似于中航油事件的灾难还会发生。这是新的ERM合我们的启不。(2)目标设定及事件识别要素的创新在传统内部控制定义中并没有这二个要素。但是，COSOI告在调查许多大公司舞弊案中发现，许多内部控制的失败，往往是在一开始确立公司目标时就已经铸定了。与此同时， 公司在经营过程中，对什么事件应采取什么对策并不清晰，特别是高风险事项，也采用一般程序来处理，这也是导致公司内部控制失败的主要成因之一。所以，在新的ERM1架中，特别设置了这二个新要素。对比中航油事

13、件，我们觉得，确实有独特的意义。一般来说，公司在认识到影响其业绩的潜在事项之前，必须有一定的目标。ERM吏得管理人员能适当的设立目标， 并且使选择的目标能支持、连接企业的使命，并与其风险偏好相一致。该要素适用于管理层在确立目标时考虑风险战略。目标设立形成了一个组织风险偏好从高处展望管理层和董事会将接受多大的风险。从中航油的发展史来看，从1997年起，在经历了两年亏损和两年休眠期后，恢复运营之后的中航油先后进行了两次战略转型：第一次转型是从一家船务经纪公司重新定位为以航油采购为主的贸易公司，第二次转型是从一个纯贸易型企业发展到以石油实业投资、国际石油贸易和进口航油采购为一体的工贸结合型的实体企业

14、，成为以中国为依托的石油类跨国企业。2001年，在母公司支持下，中航油以中国航油垄断采购上的概念成功登陆新加坡资本市场。然而，中航油总裁陈久霖并不满足于单纯的油品现货贸易。 在其推动下，中航油从上市伊始就开始涉足石油期货。在取得初步成功之后，中航油公司管理层在没有向董事会报告并取得批准的情况下，无视国家法律法规的禁止，擅自将企业战略目标移位于投机性期货交易，这种目标设立的随意性，以及对目标风险的藐视，最终将企业陷入惊涛骇浪之中。事实上，中航油集团最初在海外设立上市公司的初衷是非常明确的，就是为了取得一个价格相对平稳的国际油价。但是，这一目标最后却被陈久霖擅自改变为通过投机性场外交易来博击利差的

15、主要手段。可见，目标的随意更改，导致了中航油最终受到毁灭性的打击。因此，在风险防范方面，目标设立起到非常大的作用。其次，一个组织必须识别影响其目标实现的内、外部事项，区分哪些是风险、哪些是机会。可能有负面影响的事项代表了风险。可能有正面影响的事项代表了能抵消负面作用的机会，通过事项识别，能引导管理层战略或者目标始终能保持不被偏离。2002年中航油的年报显示其当年的投机交易盈利，2003年下半年，中航油进入石油期权交易市场，到年底也赚了钱。事实上，这正是事项识别中的机会与风险问题。当我们看到该事项为公司赚取了大量利润的同时，应该清醒地认识到， 该事项可能产生的巨大风险。从最后结果来看，中航油最终

16、的巨亏也是因为期货交易。这里就涉及到企业应当如何正确区分机会和风险问题了。如果陈久霖能认清形势，在赚取巨额利润时，清醒地意识到可能产生的风险， 或许中航油的历史会改写。因此，利用事项识别技巧(例如事项目录、流程分析、主要事项指针等)来区分机会和风险，显得十分重要。这也是新报告中符合时代要求的一个重要要素。 案例2:销售业务审计一一进一步审计程序 一、被审计单位背景资料简介 某公司是一家生产和销售高端清洁用品的外商独资被审计单位，其产品主要用于星级酒店宾馆和大型饭店。除了在北京、上海直接向终端客户销售外，在全国其他地区均向省级或市级 经销商销售。公司提供的财务报表显示：2006年度销售收入为11

17、2 655 260元，比上一年增长 21 %（董事会制定的当年预算目标是增长 20%）: 2006年12月31日应收账款余额为 39 560 810元， 组成情况如下：共有 226个客户，其中9个客户（均为省级经销商）的余额在100万元以上， 占应收账款总额的 38%,其余客户的余额均小于 30万元：此外，余额为 10万元以上且账 龄超过一年的应4账款客户有15家。2006年12月31日坏账准备余额为1 879 830元。公司采用账龄分析法和个别认定法相结合的方式计提坏账准备，其中账龄分析法提取比例如 下：六个月以上一年以下为 10% 一年以上两年以下为 50%两年以上为100% （见下表）。

18、 二、注册会计师对销售业务流程的风险评估和进一步审计程序的方案由于销售业务的重要性及其固有风险，注册会计师认为销售收入和应收账款层次的“存在或发生”和“准确性”认定存在重大错报风险。被审计单位206年以放宽授信额度来增加销售收入，导致货款回收速度放慢，应收账款余额大幅度上升，但坏账准备余额与去年基本持平。注册会计师认为应收账款的计价认定存在特 别风险，即年末坏账准备的提取很可能不够。基于以前年度对该公司的了解，以及本年度对该公司环境、经营状况、内部控制等的了解和评估，注册会计师决定对应收账款采用综合性审计方案。该公司在各主要业务流程及财务报告编制中采取了计算机信息系统，注册会计师在本年度审计中

19、测试了信息系统一般控制并认为信息系统一般控制是有效的。注册会计师对销售收入、应收账款余额和坏账准备余额实施了以下的进一步审计程序：（1）控制测试；（2）评估针对特别风险的控制；（3）实质性程序。下面分别予以介绍。三、控制测试（一）设计和实施控制测试注册会计师从销售流程中选取了一些关键的控制进行测试。.业绩评价控制测试。 所测试的控制：销售主管每月审核按客户分列的销售收入 （包括与上 月销售额和本月预算额的比较 ）和应收账款（包括当月货款回收金额和月末余额 ）汇总表，对 其中的重大差异和异常情况进行跟进分析， 编制分析报告并呈报销售经理和总经理。 总经理 与销售经理审阅后讨论解决措施。相关的财务

20、报表认定：销售收入的发生、准确性、完整性以及应收账款的存在、准确性。测试程序：该控制是月度控制，注册会计师决定选取2月、6月、10月、11月这四个月份测试该控制。注册会计师分别与总经理和销售经理就上述四个月份的分析报告进行讨论，证实他们确实审阅了该报告并对重大差异和异常情况进行了调查和跟进。事后注册会计师还通过询问销售经理和相关销售人员印证了当时所采取的跟进措施。销售收入和应收账款汇总表由财务系统自动生成并与当月财务报表的销售收入总额和应收账款余额一致，注册会计师核对了上述四个月份的财务报表，证实无误。测试结果：该控制有效运行，注册会计师对该控制可以信赖。.人工控制测试。所测试的控制：对每一笔

21、销售收入，销售部专职秘书将客户订单、客户 已签收的之货单（所有货物由物流公司运送）以及发票（计算机发票由销售部开具）上的客户 名称、货物品种、数量、价格进行核对，并在发票记账联盖“核对确认无误”章，交给财务 部作为确认销售收入的凭证。对于数据不符的交易则进行调查并调整。相关的财务报表认定：销售收入的发生、准确性以及应收账款的存在、准确性。测试程序：该控料为人工控制， 每天发生数次，注册会计师为了获取较高程度的保证，决定抽取每月5个共60个样本。该测试是双重目的测试，既可测试控制运行的有效性，同时也 是针对销售收入的细节测试。注册会计师询问了执行该控制的销售部专职秘书和负责记录销售收入的会计人员

22、，确认该控制确实得到执行。注册会计师从销售收入明细账中抽取60笔交易，核对客户订单、客户已签收的送货单以及发票，以检查有关信息是否一致，发票记账联上是否有“核对确认无误”章，以及入账金额是否准确。测试结果：没有发现例外情况。该控制有效运行。注册会计师对该控制可以信赖。3 .自动化应用控制测试。所测试的控制：订单分为“待批准”、“已批准”和“已执行”状态。订 单一经批准就会自动生成相应的送货单；已发货的订单在系统中被设置为“已执行”状态，每月末系统会自动配比当月的“已执行”订单、送货单和当月入账的销售收入（均有订单号索引），对未确认收入的订单生成“已执行订单未入账报告”。财务人员对该报告进行跟踪

23、调查，补记漏记的销售收入。相关的财务报表认定：销售收入的完整性。测试程序：注册会计师在上年度审计中已经测试了该控制并证明该控制的运行是有效的。本年度注册会计师了解到该控制没有发生变化。注册会计师本年度已经测试了信息技术一般控制的运行有效性，因而不必再测试该自动化控制。（该控制还包括人工控制的成分，即财务人员的跟进程序，注册会计师对该人工控制进行测试，结果显示控制有效。 此处不作详细说明）（二）控制测试结果及其对实质性程序的影响综合以上控制测试的结果，针对销售收入的发生、 准确性和完整性认定及应收账款的存在和准确性认定的控制是有效运行的，注册会计师对控制有较高程度的信赖，只需要从实质性程序中获取

24、较低程度的保证。四、评价针对特别风险的控制注册会计师了解到管理层为了应对应收账款账龄变长及由此带来的坏账增加的风险，采取了与账款逾期一年以上的客户签订还款协议的方式，要求客户对归还旧账的时间和金额作出书面承诺。如果客户未按照协议执行，则暂停供货。该控制每月执行。注册会计师认为该控制的设计是适当的并证实该控制确实得以执行。考虑到审计程序的效率，决定不测试该控制而直接对年末应收账款坏账准备余额实施细节测试。五、实质性程序（一）对销售收入及应收账款实施实质性分析程序（略）（二）对应收账款和坏账准备实施细节测试1,应收账款函证。由于从控制测试中获得了较高程度的信赖，注册会计师只需要从细节测试中获取较低

25、程度的保证。因此，注册会计师决定采用选取特定项目进行测试的方法选取函证样本，符合下列条件之一的选为样本：（1）应收账款余额在100万元以上；（2）年购买500万元以上的客户；（3）10万元以上账龄超过一年的应收账款。有35家客户符合上述条件，总金额为18 593 581元，覆盖率为47%。函证结果如下：（1）26家回函确认无误；（2）3家回函存在付款时间性差异，即年末客户已付款而被审计单位尚未收到，经查看次年一月初银行对账单确认无误；（3） 6家没有回函。前两项29家回函总金额为13 272 566元，函证的实际覆盖率为34%。.对上述没有回函的应收账款余额5 321 015元实施替代程序，查

26、看了期后收款。截至审计现场工作结束，共收回货款2 866 390元，对剩余的金额 2 454 625元查看了相应的原始凭证（订单、发货单、发票，还款协议，与客户的往来信件等），没有发现差异。替代程序的实际覆盖串为13%。.应收账款余额函证及替代程序的总体覆盖率为47%。对于没有函证的53%,由于相关控制是有效运行的，实施实质性分析程序未发现误差，注册会计师判断重大错报风险水平较低，因而可接受一个较高的检查风险水平。对于未函证的53%,注册会计师采用审计抽样 （一个相对较小的样本即可）的方法予以函证，结果是推断的错报未超过应收账款可容忍错报。.验证应收账款账龄分析报告的准确性。 注册会计师采取审

27、计抽样的方法， 选取40笔交易 检查销售发票并验证是否归入正确的账龄期间。 测试结果没有发现错误， 可以证实账龄分析 报告的准确性。.向总经理和销售经理询问他们对应收账款可收回性的评估；重新计算坏账准备的提取； 对账龄较长而未提取坏账准备的应收账款余额，查看还款协议和实际付款记录。注册会计师发现有一笔339 465元账龄超过两年的应收账款，该客户签订的还款协议承诺2006年12月31日之前支付100 000元，到审计现场工作结束时 （2007年3月）仍未支付，目前被审计 单位已停止向对方供货。另一笔133 282元账龄未满六个月的应收账款，该客户是一家连锁餐厅，最近因资金链出现问题， 拖欠租金

28、和供应商贷款而被起诉，该笔货款很可能无法收回。对上述两笔可能无法收回的应收账款共计472 752元被审计单位均未计提坏账准备。注册会计师建议作审计调整并计划向被审计单位管理层报告该事项。.销售收入截止测试（略）。专题拓展现代风险导向审计执行难点现代风险导向审计是审计发展的必然趋势。风险导向审计模式具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性， 这些特性必将对完善我国国家审计技术方法起到积极的作用。但我国的风险导向模式仍与我国会计师事务所、注册会计师素质、司法、行政等存在一定的冲突、不符之处，需要我们在审计实践中不断探讨，找出应对之策。目前，注册会计师在执行风险评估、 针对重大错报风险设计审计程序等方面尚存在很多不足。 为了检验在新审计准则体系下各家会计师事务所2006年度年报审计的执行情况，中注协于2007年6月开始对国内37家具有证券资格会计师事务所的执业质量情况进行检查，本人有幸参与了整个检查过程。 在一个多月的检查过程中，很大一部分注册会计师反映现阶段在实施风险导向审计的过程中确实碰到了一些困难