《企业会计准则-租赁》指 南

1、翱 埃企业会计准则胺芭租赁指颁 安南吧 一、基本要求办（一）企业应视拜租赁的经济实质哎而不是其法律形隘式对租赁进行分埃类叭一项租赁应否认耙定为融资租赁，霸不在于租赁合同奥的形式，而应视扮出租人是否将租按赁资产的风险和扮报酬转移给了承百租人。如果实质扒上转移了与资产啊所有权有关的全罢部风险和报酬，捌那么无论租赁合搬同采用什么形式搬，都应将该项租拌赁认定为融资租昂赁。如果实质上敖并没有转移与资爱产所有权有关的凹全部风险和报酬按，那么应将该项疤租赁认定为经营唉租赁。袄由于承租人和出败租人的权利和义稗务是以双方签订傲的租赁合同为基癌础确定的，因此坝，通常情况下承暗租人和出租人对吧同一项租赁所划凹归的类

2、型应当一拜致。即如果承租疤人将其划归为融胺资租赁，原则上昂出租人一般也应白将其划归为融资俺租赁，而不应划鞍归为经营租赁，板从而避免同一项傲资产在承租人和坝出租人之间作不澳同的认定。败（二）企业应正柏确确定租赁开始笆日案租赁开始日的确瓣定对租赁业务的靶会计处理有着重癌要影响。确定租巴赁开始日的目的盎有两个：一是作癌为确定租赁资产耙的原账面价值和胺入账价值的基准稗日；二是作为进扒行租赁分类的基肮准日。租赁开始班日应按照租赁合澳同规定的起租日隘加以确定。叭（三）承租人和氨出租人应正确核哀算融资租赁和经碍营租赁业务氨企业发生的租赁瓣业务，无论是出翱租人还是承租人傲，均应按本准则俺规定进行相应的版会计处

3、理。租赁败业务对专门从事邦租赁的企业而言俺，属主营业务；拌而对一般企业而霸言，可能是特殊扒业务。本准则从矮承租人和出租人按两个方面，对租芭赁的会计处理作绊了规定。企业应罢当在对租赁进行拌恰当分类的基础伴上，正确地把握笆适用条款。伴（四）企业应当背设置和运用适当八的会计科目碍为了正确核算租半赁业务，承租人阿一般需要设置以霸下会计科目：敖1.“伴固定资产懊瓣融资租入固定资鞍产扮”办科目。本科目核皑算企业采用融资巴租赁方式租入的把固定资产的原价办，包括：（哎1拔）按租赁开始日办租赁资产的原账挨面价值与最低租俺赁付款额的现值埃两者中较低者所翱确定的金额；（办2氨）企业为租入固肮定资产而发生的埃贸易手续

4、费、银霸行手续费（包括暗出租人垫付的银啊行开信用证费，笆但不包括支付给办出租人的开信用啊证的利息费用，碍后者已计入租金拜）、运输费、运扮输保险费、仓储柏保管费、财产保百险费、增值税及凹其他税款、商检跋费、安装调试费皑等费用。如果租氨赁资产是从境外邦购入的，还应包斑括境外运输费、霸境外运输保险费按和进口关税。在般租赁期届满时，扳如果租赁合同规斑定将租入固定资岸产的所有权转让扳给承租人，承租爱人应将该项租入埃固定资产从隘“爸融资租入固定资耙产癌”爱明细科目转入有埃关明细科目。耙融资租入需要安哎装的固定资产，邦应先通过办“傲在建工程白埃笆班项目艾”阿科目核算，安装扳完毕交付使用时霸，再由唉“隘在建工

5、程吧颁氨项目捌”肮科目转入本科目班核算。唉企业采用经营租氨赁方式租入的固胺定资产，应另设佰备查簿进行登记罢，不在本科目核稗算。爱2.“扒长期应付款扮吧应付融资租赁款爸”摆科目。本科目核搬算企业采用融资唉租赁方式租入固昂定资产而应付给哎出租人的各种款挨项。芭3.“瓣未确认融资费用俺”瓣科目。本科目核版算企业由融资租板赁业务所产生的百未确认的融资费爱用总额。氨为了正确核算租伴赁业务，出租人巴一般需要设置以拜下会计科目：瓣1.“佰应收融资租赁款霸”阿科目。本科目核摆算企业采用融资板租赁方式租出固芭定资产而应向承绊租人收取的各种斑款项。傲2.“氨未担保余值败”昂科目。本科目核阿算企业采用融资矮租赁方式

6、租出固澳定资产的未担保坝余值。奥3.“颁递延收益败隘未实现融资收益暗”斑科目。本科目核俺算企业由融资租氨赁业务所产生的矮应收而尚未收到阿的融资收益总额蔼。巴4.“背融资租赁资产稗”八科目。本科目核坝算企业为融资租哎赁而购建的固定摆资产的实际成本扒，包括租赁资产靶的价款、贸易手板续费、银行手续佰费、运输费、运暗输保险费、仓储笆保管费、财产保按险费、增值税等佰税款及租前借款按费用（指从出租扒人支付设备价款半或实际负担与承板租人有关的费用凹之日起至租赁开皑始日止所产生的八借款费用，下同颁）等，如果租赁蔼资产是从境外购吧入的，还应包括懊境外运输费、境搬外运输保险费和班进口关税。蔼5.“瓣应收经营租赁款

7、安”爱科目。本科目核邦算企业采用经营爸租赁方式租出资鞍产而应向承租人隘收取的租金。绊6.“班经营租赁资产拜”唉科目。本科目核半算企业为经营租按赁购建的资产的版实际成本，包括澳租赁资产的价款啊、运输费、运输暗保险费、贸易手背续费、银行手续芭费、国内运输费扮、运输保险费、笆仓储保管费、财爱产保险费、增值疤税等税款及租前颁借款费用等。如霸果租赁资产是从斑境外购入的，还碍应包括境外运输啊费、境外运输保半险费和进口关税氨。昂7.“绊经营租赁资产累鞍计折旧碍”伴科目。本科目核绊算企业采用经营颁租赁方式租出资盎产的累计折旧。傲8.“敖主营业务收入颁”胺科目。本科目核伴算专门从事租赁癌业务的企业进行俺融资租赁

8、业务和鞍经营租赁业务取瓣得的收入。本科巴目应设置八“扮融资收入啊”芭和叭“版租金收入扳”搬两个二级科目。百其他企业进行租摆赁业务所取得的昂收入，在昂“蔼其他业务收入搬”阿等科目核算。二、关于引言盎本准则在引言部暗分规定了准则的鞍适用范围。其中蔼指出，本准则不懊涉及土地使用权爱、电影、录像、百剧本、文稿、专爸利和版权等项目瓣的许可使用协议板；也不涉及开采霸或使用石油、天版然气、林木、金鞍属及其他矿产等氨自然资源的租赁敖协议。这些租赁柏协议的会计处理佰将由无形资产等搬有关会计准则加案以规范，不属于罢本准则所规范的绊范围。笆某些情况下，租背赁合同可能要求柏出租人在租赁资扮产的运行和维护啊方面提供服务

9、。班例如出租机动车暗辆、出租复印机艾等资产，在租赁隘合同中规定由出皑租人向承租人提啊供维护和修理机傲动车辆、复印机唉的服务。对于这凹类租赁合同，如伴果现金流是相互拜的、可分离的，办例如合同在不同摆的会计期间有效傲，或合同能够独板立终止或分别谈办判，则应将合同办中包含的资产和背服务区分开来，傲此时本准则仅适昂用于合同中与资澳产的提供或使用办有关的部分。三、关于定义唉1.癌租赁，是指在约罢定的期间内，出爱租人将资产使用捌权让与承租人以瓣获取租金的协议笆。阿租赁的主要特征阿是，在租赁期内懊转移资产的使用败权，而不是转移坝资产的所有权，盎这种转移是有偿阿的，取得使用权皑以支付租金为代白价，从而使租赁碍

10、有别于资产购置斑和不把资产的使盎用权从合同的一袄方转移给另一方佰的服务合同，如佰劳务合同、运输傲合同、保管合同邦、仓储合同，以氨及无偿提供使用阿权的借用合同。般2.罢租赁期，是指租胺赁合同所规定的巴不可撤销的租赁瓣期间。如果承租瓣人有权选择继续奥租赁该资产，而懊且在租赁开始日啊就可以合理确定柏承租人将会行使奥这种选择权，则澳不论是否再支付艾租金，续租期应唉包括在租赁期内癌。傲租赁期又称租赁绊期限或还租期限肮，其长短一般在佰租赁合同中有明柏确规定。如果租疤赁合同规定承租败人有优惠续租选板择权，即承租人啊续租的租金预计背远低于行使优惠霸续租选择权日正艾常的租金，因而挨在租赁开始日就爱可以合理地确定

11、版承租人将会行使隘这种选择权，在绊这种情况下，租把赁期应包括优惠鞍续租选择权所涉颁及的期间（即续阿租期）。这里的伴“败远低于懊”凹，通常是指低于跋70奥（含板70盎）。败应该注意的是，八如果租赁合同规按定承租人享有优埃惠购买选择权，皑即所订立的购价俺预计远低于行使靶这种选择权日租矮赁资产的公允价碍值，因而在租赁凹开始日就可以合跋理地确定承租人爸将会行使这种选般择权，在这种情盎况下，承租人行稗使优惠购买选择啊权即意味着合同爱终止，因此租赁奥期最长不得超过傲租赁开始日至优跋惠购买选择权行颁使之日的期间。隘判断所订立的购斑价是否远低于行暗使这种选择权日碍租赁资产的公允吧价值，应从购价稗本身所体现的含

12、蔼义来理解。优惠靶购买选择权所指版的购价，只是象板征性的，其实是癌一种名义购买价芭。在实务中，一般般可按照低于罢5坝（含奥5扮）来掌握。盎【例拜1拜】假设爱1999绊年霸9奥月唉1百日，北方机械制把造股份有限公司昂（以下简称艾“摆北方公司颁”坝）与中华租赁公唉司（以下简称捌“鞍中华公司般”癌）签订了一份租隘赁合同。合同规班定：绊（坝1拔）起租日：芭2000唉年办1芭月爸1八日；扮（暗2八）租赁期：办2000佰年背1阿月拔1办日白2002伴年懊12哎月俺31拌日，共澳3凹年；阿（皑3鞍）租金支付：于颁每年年末支付凹100000哎元；百（斑4盎）租赁期届满后佰承租人可以每年鞍20000氨元的租金续

13、租岸2佰年，即续租期为背2003啊年扒1百月版1班日拜2004氨年唉12靶月袄31按日，估计租赁期熬届满时该项租赁懊资产每年的正常霸租金为捌80000奥元。白根据上述资料，伴分析如下：按（稗1斑）合同规定的租安赁期为袄3爱年；艾（邦2稗）续租租金办20000绊正常租金疤80000澳八25啊傲70%拜，几乎可以肯定扒承租人将来一定奥会续租。邦因此，本例中的奥租赁期应为般5鞍年（俺3疤年澳2百年），即颁2000矮年白1扳月版1伴日蔼2004敖年哎12傲月疤31罢日。罢【例板2凹】续例败1艾，另假设承租人暗可在拔2003搬年巴6斑月俺30罢日按扳300鞍元购买该项租赁背资产，估计购买靶选择权行使之日

14、摆该项租赁资产的俺公允价值为芭60000巴元。敖根据上述资料，颁分析如下：跋购买价格背300敖购买时的公允癌价值拜60000昂拌0.5哀胺5疤，几乎可以肯耙定承租人将来一班定会购买该项租靶赁资产。捌因此，本例中租袄赁期为鞍3.5艾年，即挨2000巴年扮1跋月安1皑日伴2003熬年芭6白月昂30氨日。鞍3.蔼不可撤销租赁，败指只在以下一种邦或数种情况下才颁可撤销的租赁：挨(1)皑发生某些很少会奥出现的或有事项颁；蔼(2)柏经出租人同意；鞍(3)爸承租人与原出租捌人就同一资产或凹同类资产签订了瓣新的租赁合同；扳(4)哎承租人额外支付邦了一笔足够大的扳款项。半不可撤销租赁是懊相对瓣“佰可撤销租赁邦”

15、案而言的，主要是白从承租人角度作白出的定义。承租扮人一般情况下是暗不能撤销租赁合靶同的，除非：半扳发生了某些很少捌会出现的意外事捌件，比如企业破瓣产倒闭。柏拔经出租人同意。办根据中华人民靶共和国合同法疤第一章第八条巴“叭依法成立的合同奥，对当事人具有安法律约束力。当疤事人应当按照约八定履行自己的义埃务，不得擅自变笆更或解除合同颁”挨，承租人要解除敖租赁合同一般应啊征得出租人同意捌。绊傲承租人与原出租拔人就同一资产或艾同类资产签订了碍新的租赁合同，安在这种情况下，熬承租人与原出租安人签订的原租赁蔼合同被新租赁合版同所替代。碍班承租人额外支付罢了一笔足够大的傲款项。承租人如靶果解除租赁合同扮，这笔

16、款项将作凹为对出租人的补袄偿归出租人所有板，承租人会遭受靶巨额损失。所以矮一般情况下承租拌人不会撤销租赁般合同。换言之，叭正是由于承租人扮已额外支付了一艾笔足够大的款项吧，即使其提出撤哎销租赁合同，由拌于出租人已确定啊可以得到补偿，艾出租人才会同意拜。只有出现了上败述四种情况中的叭一种或多种，租扮赁合同才可撤销唉。坝4.懊担保余值，就承跋租人而言，是指暗由承租人或与其拜有关的第三方担罢保的资产余值；疤就出租人而言，熬是指就承租人而佰言的担保余值加拔上与承租人和出癌租人均无关、但板在财务上有能力拔担保的第三方担敖保的资产余值。叭其中，资产余值凹是指在租赁开始吧日估计的租赁期靶届满时租赁资产霸的公

17、允价值。八担保余值是相对背于未担保余值而芭言的。为了促使叭承租人谨慎地使胺用租赁资产，尽肮量减少出租人自袄身的风险和损失埃，租赁合同有时瓣要求承租人或与阿其有关的第三方凹对租赁资产的余版值进行担保，此板时的担保余值是熬针对承租人而言百的。这里靶“扮与其有关的第三拔方氨”俺是指在业务经营澳或财务上与承租啊人有关的各方，拌如母公司、子公把司、联营企业、哎合营企业、主要叭原料供应商、主捌要产品承销商、拔租赁资产出售方按，等等。除此以盎外，担保人还可般能是与承租人和办出租人均无关、斑但在财务上有能败力担保的第三方哎，如担保公司，霸此时的担保余值扒是针对出租人而半言的。耙5.俺未担保余值，指笆租赁资产余

18、值中疤扣除就出租人而巴言的担保余值以败后的资产余值。唉未担保余值表明安未有人担保、而凹由出租人自身负班担的那部分余值拜。这部分余值能拜否收回，没有切瓣实可靠的保证，肮因此，在租赁开俺始日不能作为应皑收融资租赁款的八一部分。版四、关于租赁的挨分类氨本准则第傲4扳把7拌条规定了租赁的版分类原则及其具白体标准，以下分瓣别加以说明。（一）分类时点捌本准则第拌4碍条规定，承租人巴和出租人应当在安租赁开始日将租爱赁分为融资租赁隘和经营租赁。哀租赁开始日，是挨指租赁合同规定安的起租日。租赁碍开始日是用以确按定租赁资产的入傲账价值以及划分巴租赁类型的基准耙日。在租赁合同岸中，一般有专门隘条款对租赁期长邦短及起

19、止日期作罢出规定，企业在挨实务操作中应按罢租赁合同条款来爸确定租赁开始日白。（二）分类原则板本准则对租赁的拜分类，是根据租败赁的目的，以与阿租赁资产所有权瓣相关的风险和报敖酬归属于出租人傲或承租人的程度扳为依据，将其分白为融资租赁和经瓣营租赁。如果实罢质上转移了与租版赁资产所有权有般关的全部风险和唉报酬，则该项租拔赁为融资租赁。芭反之，则为经营安租赁。巴可见，对租赁进般行分类首先要理凹解与租赁资产所摆有权相关的风险啊和报酬的含义。搬所谓与资产所有耙权相关的风险，扳是指由于经营情跋况变化造成相关皑收益的变动，以背及由于资产闲置哀或技术陈旧而发矮生的损失等；所背谓与资产所有权按相关的报酬，是拔指在

20、资产可使用鞍年限内直接使用盎资产而获得的经按济利益、资产增傲值，以及处置资败产所实现的收益拌等。对特定租赁熬项目而言，只有阿在实质上转移了巴与资产所有权有爸关的全部风险和蔼报酬，才能认定案为融资租赁。盎应该注意的是，八在融资租赁业务罢中，风险和报酬扳的转移与所有权罢的转移并不一定肮是同时的，所有爸权的转移更多地埃是一种法律形式隘，从租赁分类角霸度看，这只是充阿分条件，而不是般必要条件。租赁俺期届满后，如果奥承租人购买了租拔赁资产，则租赁蔼资产所有权转移佰给承租人，否则昂，租赁资产所有耙权一般不会转移懊给承租人。但不昂能就此认定这不罢是融资租赁。一哀般情况下，如果鞍租赁资产的效益笆大部分已在租赁

21、敖期内为承租人所癌获得，租赁期满板后，即使租赁资翱产归还给出租人坝，这项资产的价搬值与其出租前相把比，已不重要。凹这时应将该租赁搬作为融资租赁。班除融资租赁以外疤，其他都作为经拜营租赁。通常情扮况下，在经营租翱赁中，租赁资产隘的所有权不转移巴，租赁期届满后吧，承租人只有退坝租或续租的选择哎权，而不存在优瓣惠购买选择权。（三）具体标准疤企业对租赁进行笆分类时，应当全柏面考虑租赁期届白满时租赁资产所斑有权是否转移给隘承租人、承租人敖是否有购买租赁芭资产的选择权、碍租赁期占租赁资跋产尚可使用年限叭的比例等各种因跋素。本准则第艾7岸条详细规定了判俺定为融资租赁的背5爸条具体标准，只隘要符合隘5吧条标准

22、中的一条瓣，即应认定为融啊资租赁。吧第一，在租赁期暗届满时，资产的霸所有权转移给承安租人。即，如果案在租赁合同中已芭经约定，或者根八据其他条件在租隘赁开始日就可以瓣合理地判断，租隘赁期届满时出租班人会将资产的所背有权转移给承租熬人，那么该项租翱赁应当认定为融昂资租赁。癌第二，承租人有敖购买租赁资产的挨选择权，所订立巴的购价预计远低盎于行使选择权时鞍租赁资产的公允暗价值，因而在租懊赁开始日就可合般理地确定承租人邦将会行使这种选蔼择权。这条标准扒有两层含义：芭（岸1颁）承租人拥有在唉租赁期届满时或皑某一特定的日期鞍选择购买租赁资扳产的权利。柏（般2鞍）在租赁期届满吧时或某一特定的熬日期，当承租人氨

23、行使购买租赁资矮产的选择权时，把在租赁合同中订哀立的购价远低于案行使这种选择权搬日的租赁资产的版公允价值，因此鞍在租赁开始日就班可合理地确定承蔼租人一定会购买靶该项资产。颁例如，出租人和爸承租人签订了一凹项租赁合同，租氨赁期限为跋3隘年，租赁期届满矮时承租人有权以埃1000癌元的价格购买租伴赁资产，在签订爸租赁合同时估计袄该租赁资产租赁霸期届满时的公允鞍价值为半30000懊元，由于购买价翱格仅为公允价值澳的邦3.33皑（低于唉5澳的要求），如半果没有特别的情搬况，承租人在租挨赁期届满时将会矮购买该项资产。胺在这种情况下，皑在租赁开始日即颁可判断该项租赁百应当认定为融资爸租赁。氨第三，租赁期占佰

24、租赁资产尚可使奥用年限的大部分暗。这里的背“唉大部分捌”爱是指租赁期占租爱赁开始日租赁资背产尚可使用年限敖的傲75叭以上（含背75拌，下同）。靶需要注意的是，岸这条标准强调的芭是租赁期占租赁般资产尚可使用年疤限的比例，而非癌租赁期占该项资绊产全部可使用年扳限的比例。如果靶租赁资产是旧资拜产，在租赁前已阿使用年限超过资澳产自全新时起算八可使用年限的昂75奥以上时，则这拜条判断标准不适佰用，不能使用这爱条标准确定租赁皑的分类。颁例如，某项租赁八设备全新时可使艾用年限为奥10背年，已经使用了俺3跋年，从第岸4败年开始租出，租胺赁期为捌6扳年，由于租赁开摆始时该设备尚可颁使用年限为罢7碍年，租赁期占尚

25、哀可使用年限的按85.7绊（巴6胺年暗/7翱年），符合第啊3疤条标准，因此，班该项租赁应当归唉类为融资租赁；阿如果从第版4熬年开始，租赁期矮为埃3挨年，租赁期占尚八可使用年限的拌42.9癌，就不符合第盎3蔼条标准，因此该敖项租赁不应认定案为融资租赁（假罢定也不符合其他肮判断标准）。假百如该项设备已经矮使用了把8癌年，从第巴9扳年开始租赁，租背赁期为笆2俺年，此时，该设瓣备尚可使用年限哎为氨2碍年，虽然租赁期拜为尚可使用年限霸的捌100疤（敖2笆年按2跋年），但由于在捌租赁前该设备的傲已使用年限超过哀了可使用年限（瓣10案年）的白75霸（白8昂年隘10阿年拜80澳埃75埃），因此，也扒不能采用这

26、条标皑准来判断租赁的爱分类。搬第四，就承租人般而言，租赁开始懊日最低租赁付款靶额的现值几乎相把当于租赁开始日般租赁资产原账面疤价值；就出租人安而言，租赁开始搬日最低租赁收款哎额的现值几乎相懊当于租赁开始日爱租赁资产原账面埃价值。这里的癌“昂几乎相当于皑”埃是指澳90佰（含靶90疤）以上。这条败标准分别承租人败和出租人，从租绊赁开始日最低租霸赁付款额现值或颁最低租赁收款额班现值占租赁资产埃原账面价值的比爱例来判断租赁的耙类型。扮这里的最低租赁岸付款额是指，在霸租赁期内，承租矮人应支付或可能扳被要求支付的各埃种款项（不包括爱或有租金和履约爱成本），加上由澳承租人或与其有邦关的第三方担保扒的资产余值

27、。这捌是从承租人角度澳规定的一个概念板，其中把“佰最低版”摆一词是相对或有伴租金、履约成本半等而言的。最低办租赁付款额是在敖租赁开始日就可肮确定的、承租人案将必须向出租人白支付的最小金额办，或者说是承租般人在租赁开始日办对出租人的最小佰负债。租赁合同罢规定的内容不同班，最低租赁付款罢额的构成内容也翱不相同。如果租柏赁合同没有规定敖优惠购买选择权挨，则承租人在租扮赁期内应支付或佰可能被要求支付懊的各种款项包括半：（伴1笆）租赁期内承租挨人每期支付的租按金；（绊2捌）租赁期届满时办，由承租人或与班其有关的第三方班担保的资产余值癌；（邦3袄）租赁期届满时扮，承租人未能续拌租或展期而造成扒的任何应由承

28、租按人支付的款项。肮如果租赁合同规疤定有优惠购买选板择权，则承租人岸在租赁期内应支绊付或可能被要求皑支付的各种款项柏包括：（叭1俺）自租赁开始日澳起至优惠购买选半择权行使之日止袄即整个租赁期内罢每期的租金；（傲2般）行使优惠购买颁选择权而支付的蔼任何款项。把与承租人的最低拜租赁付款额相对哎应，这里所指最搬低租赁收款额是白从出租人角度规澳定的一个概念，扮是指最低租赁付拜款额加上与承租熬人和出租人均无拔关、但在财务上矮有能力担保的第白三方对出租人担奥保的资产余值。隘其中芭“挨最低坝”疤一词也是相对或蔼有租金、履约成搬本等而言的。最稗低租赁收款额是巴在租赁开始日就氨可确定的、出租搬人将能够向承租爱人

29、等收取的最小伴金额，或者说是暗出租人在租赁开叭始日对承租人等懊的最小债权。出碍租人除了根据租颁赁合同规定要求百承租人支付最低阿租赁付款额外，邦如果还存在与承巴租人和出租人均白无关、但在财务瓣上有能力担保的爸第三方对出租人斑的资产余值提供啊担保，则表明租绊赁期届满时能够般保证出租人实现敖这一确定的金额肮，这一担保的资跋产余值也应包括安在出租人的最低吧租赁收款额之中稗。俺第五，租赁资产扮性质特殊，如果埃不作较大修整，俺只有承租人才能版使用。这条标准艾是指租赁资产是唉出租人根据承租班人对资产型号、皑规格等方面的特拜殊要求专门购买哎或建造的，具有靶专购、专用性质吧。这些租赁资产翱如果不作较大的般重新改

30、制，其他叭企业通常难以使岸用。这种情况下蔼，该项租赁也应啊当认定为融资租鞍赁。巴五、关于承租人翱的会计处理百本准则第艾8白扮19半条分别就融资租版赁和经营租赁对盎承租人的会计处捌理及相关会计信般息的披露作出了坝规定。其中，承啊租人融资租赁的白会计处理主要涉敖及以下几个问题白：斑1.爱租赁开始日的会百计处理；背2.八初始直接费用的爸会计处理；耙3.安未确认融资费用八的分摊；碍4.稗租赁资产折旧的芭计提；巴5.佰履约成本的会计柏处理；拔6.扒或有租金的会计敖处理；坝7.扳租赁期届满时的罢会计处理；哀8.鞍相关会计信息的艾披露；等等。承胺租人经营租赁的啊会计处理主要涉班及以下几个问题跋：办1.澳租金

31、的会计处理拜；敖2.俺初始直接费用的搬会计处理；靶3.罢或有租金的会计稗处理；岸4.拔相关会计信息的盎披露；等等。安（一）承租人对白融资租赁的会计佰处理绊1.氨租赁开始日的会斑计处理艾本准则第哎8安条和第八9碍条规定了承租人爸在融资租赁下，暗在租赁开始日应拔进行的会计处理澳。在租赁开始日佰，承租人通常应扒当将租赁开始日办租赁资产原账面颁价值与最低租赁摆付款额的现值两岸者中较低者作为佰租入资产的入账板价值，将最低租罢赁付款额作为长芭期应付款的入账霸价值，并将两者傲的差额记录为未氨确认融资费用。笆但是如果该项租蔼赁资产占企业资摆产总额的比例不翱大，承租人在租癌赁开始日可按最跋低租赁付款额记懊录租入

32、资产和长瓣期应付款。这里鞍的吧“鞍比例不大昂”背，通常是指融资扮租入资产总额小吧于承租人资产总翱额的芭30扮（含吧30爸）。在这种情傲况下，对于融资安租入资产和长期摆应付款金额的确般定，承租人可以敖自行进行选择，办既可以采用最低芭租赁付款额，也邦可以采用租赁资胺产原账面价值与埃最低租赁付款额奥的现值两者中的胺较低者。这里所芭讲的矮“办租赁资产的原账摆面价值伴”把是指租赁开始日拔在出租人账上所稗反映的该项租赁暗资产的账面价值颁（下同）。扒承租人在计算最芭低租赁付款额的埃现值时，如果知俺悉出租人的租赁芭内含利率，应当暗采用出租人的租把赁内含利率作为稗折现率；否则，吧应当采用租赁合斑同规定的利率作懊

33、为折现率。如果颁出租人的租赁内岸含利率和租赁合鞍同规定的利率均柏无法知悉，应当把采用同期银行贷癌款利率作为折现绊率。其中，租赁般内含利率是指，板在租赁开始日，疤使最低租赁收款凹额的现值与未担扳保余值的现值之伴和等于租赁资产皑原账面价值的折艾现率。吧【例扳3疤】假设巴1999暗年哎12芭月扮1隘日，北方公司与俺中华公司签订了奥一份租赁合同。盎合同主要条款如颁下：扮1.傲租赁标的物：塑隘钢机。按2.傲起租日：肮2000按年挨1版月颁1版日。百3.瓣租赁期：佰2000傲年八1白月板1熬日版2002颁年白12扮月澳31澳日，共阿36敖个月。氨4.跋租金支付：自租啊赁开始日每隔绊6版个月于月末支付胺租金

34、啊150000矮按元。疤5.俺该机器的保险、奥维护等费用均由碍北方公司负担，翱估计每年约拔10000敖元。芭6罢该机器在百2000拔年爱1阿月澳1碍日的原账面价值版为隘700000瓣元。碍7.伴租赁合同规定的艾利率为捌7版（叭6坝个月利率）。笆8.按该机器的估计使板用年限为阿8袄年，已使用敖3蔼年，期满无残值案。承租人采用年癌限平均法计提折班旧。安9.岸租赁期届满时，拜北方公司享有优颁惠购买该机器的俺选择权，购买价把为艾100耙元，估计该日租办赁资产的公允价摆值为芭80000癌元。把10.2001背年和芭2002懊年两年，北方公扮司每年按该机器昂所生产的产品皑敖塑钢窗户的年销叭售收入的安5拔向

35、中华公司支奥付经营分享收入绊。矮此外，假设该项扒租赁资产占北方扳公司资产总额的班30暗以上，并且不蔼需安装。捌会计处理霸稗承租人（北方公拔司）：半第一步，判断租按赁类型跋本例存在优惠购爸买选择权，优惠暗购买价翱100邦元远低于行使选挨择权日租赁资产癌的公允价值肮80000艾元（坝100/80 哎000佰凹0.125%背胺5昂），所以在办2000昂年澳1白月耙1熬日就可合理确定傲北方公司将会行班使这种选择权，版符合第吧2盎条判断标准；另摆外，最低租赁付背款额的现值为爸715116.坝6伴元（计算过程见拜后）大于租赁资罢产原账面价值的扮90艾即疤630000板元（艾700000拔元版碍90胺），符

36、合第按4暗条判断标准。所敖以这项租赁应当阿认定为融资租赁吧。氨第二步，计算租暗赁开始日最低租班赁付款额的现值啊，确定租赁资产颁入账价值搬 捌最低租赁般付款额芭 捌叭 爱各期租扳金之和蔼 鞍笆 伴行使优惠购买选安择权支付的金额拌 埃昂 150000拌板6+100 笆背 900000颁+100 扒笆 900100胺(把元爸) 摆计算现值的过程疤如下：岸每期租金般150000搬元的年金现值唉150000哎艾PA肮（靶6版期，碍7稗）艾优惠购买选择权白行使价搬100埃元的复利现值扒100碍瓣PV伴（斑6安期，斑7靶）查表得知扮PA跋（拔6岸期，啊7啊）稗4.767肮PV熬（矮6蔼期，伴7邦）邦0.66

37、6拜现值合计扒150000哀斑4.767碍败100吧笆0.666扮肮715050氨按66.6拌吧715116.啊6熬（元）凹700000柏元扒根据本准则规定版的孰低原则，租案赁资产的入账价跋值应为其原账面皑价值啊700000皑元。胺第三步，计算未颁确认融资费用瓣 扒未确认靶融资费用傲 哀爸 白最低租赁摆付款额坝 - 傲租赁开始日租赁埃资产的入账价值板 绊班 败阿 900100罢-700000靶 安袄 绊靶 200100八(扮元爸) 熬第四步，会计分挨录扒2000安年笆1巴月捌1耙日碍 肮借：固定资产爸版融资租入固定资氨产瓣 700000安 佰未确认融资费用半 200100皑 盎贷：长期应付款扒

38、板应付融资租赁款霸 900100胺 叭2.扳初始直接费用的唉会计处理颁初始直接费用是跋指在租赁谈判和班签订租赁合同的鞍过程中发生的可佰直接归属于租赁胺项目的费用。承鞍租人发生的初始疤直接费用，通常挨有印花税、佣金懊、律师费、差旅摆费、谈判费等。鞍根据本准则第般10奥条规定，承租人捌发生的初始直接翱费用，应确认为挨当期费用。其账挨务处理为：借记芭“胺管理费用肮”暗等科目，贷记翱“跋银行存款搬”伴等科目。岸【例碍4敖】续例稗3百，假设北方公司板1999绊年百11癌月碍20埃日因租赁交易向疤某律师事务所支凹付律师费败20000白元。会计分录为：艾1999澳年懊11肮月芭20百日懊 隘借：管理费用唉

39、20000 案贷：银行存款挨 20000 安3.耙未确认融资费用笆的分摊氨在融资租赁下，瓣承租人向出租人翱支付的租金中，爸包含了本金和利罢息两部分。承租啊人支付租金时，昂一方面应减少长版期应付款，另一柏方面应同时将未熬确认的融资费用安按一定的方法确啊认为当期融资费扒用。在先付租金癌（即每期期初等八额支付租金）的耙情况下，租赁期袄第一期支付的租斑金不含利息，只斑需减少长期应付把款，不必确认当爱期融资费用。佰在分摊未确认的八融资费用时，承办租人应采用一定邦的方法加以计算瓣。按照本准则的按规定，承租人可斑以采用实际利率叭法，也可以采用捌直线法、年数总耙和法等。在采用佰实际利率法的情叭况下，根据租赁氨

40、开始日租赁资产案和负债的入账价按值基础不同，融八资费用分摊率的矮选择也不同。未哀确认融资费用的败分摊具体分为下巴列几种情况：艾（把1翱）租赁资产和负矮债以最低租赁付蔼款额的现值为入巴账价值，且以出把租人的租赁内含皑利率为折现率。扒在这种情况下，奥应以出租人的租白赁内含利率作为办分摊率。岸（邦2拌）租赁资产和负俺债以最低租赁付熬款额的现值为入板账价值，且以租罢赁合同规定的利柏率为折现率。在板这种情况下，应靶以租赁合同规定啊的利率作为分摊柏率。扮（碍3柏）租赁资产和负哎债以租赁资产原叭账面价值为入账爱价值，且不存在皑承租人担保余值昂和优惠购买选择俺权。在这种情况翱下，既不能采用鞍出租人的租赁内叭含

41、利率作为分摊拜率，也不能采用扒租赁合同规定的蔼利率作为分摊率蔼，而应重新计算唉融资费用分摊率爱。融资费用分摊白率是指，在租赁瓣开始日，使最低埃租赁付款额的现靶值等于租赁资产昂原账面价值的折版现率。在承租人按或与其有关的第隘三方未对租赁资般产余值提供担保百的情况下，与上白述两种情况相类唉似，在租赁期届哀满时，未确认融哀资费用应全部摊氨销完，并且租赁扮负债也应减少为靶零。扮（柏4矮）租赁资产和负癌债以租赁资产原艾账面价值为入账颁价值，且不存在扳承租人担保余值唉，但存在优惠购爸买选择权。在这瓣种情况下，既不耙能采用出租人的皑租赁内含利率作八为分摊率，也不摆能采用租赁合同败规定的利率作为吧分摊率，而应

42、重案新计算融资费用扮分摊费。在租赁白期届满时，未确哎认融资费用应全挨部摊销完，并且捌租赁负债也应减袄少为优惠购买金鞍额。啊（般5安）租赁资产和负懊债以租赁资产原扒账面价值为入账爱价值，且存在承白租人担保余值。矮在这种情况下，般既不能采用出租芭人的租赁内含利佰率作为分摊率，按也不能采用租赁鞍合同规定的利率安作为分摊率，而奥应重新计算融资啊费用分摊率。在矮承租人或与其有安关的第三方对租笆赁资产余值提供般了担保或由于在百租赁期届满时没爱有续租而支付违爱约金的情况下，鞍在租赁期届满时白，未确认融资费爸用应全部摊销完耙，并且，租赁负熬债应减少至担保般余值或该日应支柏付的违约金。稗承租人对每期支瓣付的租金

43、，应按爱支付的租金金额昂，借记绊“暗长期应付款隘澳应付融资租赁款爸”百科目，贷记颁“奥银行存款绊”版科目，如果支付伴的租金中包含有瓣履约成本，还应懊同时借记扳“半制造费用芭”袄、斑“翱管理费用敖”巴等科目。同时，巴根据当期应确认扳的融资费用金额耙，借记岸“昂财务费用安”盎科目，贷记跋“白未确认融资费用唉”稗科目。拔【例半5癌】资料同例斑3斑，以下列示未确坝认融资费用分摊扳的处理。隘第一步，确定融奥资费用分摊率拜由于租赁资产入扮账价值为原账面佰价值，因此应重捌新计算融资费用拌分摊率。计算过程如下：根据下列公式：哀租赁开始日最低傲租赁付款的现值袄租赁开始日租扒赁资产原账面价埃值巴可以得出：阿150

44、000澳鞍PA(6俺，靶r)巴懊100扳坝PV(6叭，捌r)碍摆700000(隘元板)昂可在多次测试的埃基础上，用插值艾法计算融资费用扳分摊率。当r7时拜150000碍白4.767稗绊100熬笆0.666稗澳715050凹邦66.6癌跋715116.唉6哀（元）拌700000巴元当r8时版150000案胺4.623罢跋100板矮0.6蔼30芭案693450肮捌63哀熬693513凹（元）氨700000鞍元盎因此，埃7斑岸r矮颁8笆。用插值法计癌算如下：耙 半现值佰 吧利率皑 芭715116.懊6 7熬癌 扳700000 凹r 板693513 佰8% 跋715116.氨6-70000颁0办715

45、116.扒6-693 5拌13 爸皑 7板鞍-r7-8 靶r拜氨 21603.般6碍般7巴背15116.6搬隘1奥颁21603.6邦 爱盎100%疤唉7.70% 颁即，融资费用分佰摊率为澳7.70伴。艾第二步，在租赁案期内采用实际利俺率法分摊融资费安用（参见表坝1吧）拜第三步，会计分败录叭2000肮年跋6搬月蔼30吧日，支付第一期颁租金熬 昂借：长期应付款霸办应付融资租赁款颁 150000啊 岸贷：银行存款绊 150000耙 同时 凹借：财务费用板 53900 笆贷：未确认融资霸费用笆 53900 暗2000败年靶12疤月拌31皑日，支付第二期败租金澳 拜瓣 伴借：长期应付款氨哀应付融资租赁款

46、傲 150000白 八贷：银行存款盎 150000霸 懊表板1 皑未确认融资费用挨分摊表搬(白实际利率法白) 俺2001皑年耙1半月敖1办日罢 版单位：元敖 疤日期敖 拌租金肮 捌确认的融资费用俺 扮应付本金减少额叭 哀应付本金余额唉 扮(1)2000扮.1.1 奥(2)2000奥.6.30 八(3)2000把.1哎2.31 扳(4)2000搬.6.30 百(5)2000办12.31 罢(6)2000版.6.30 昂(7)2002跋.12.31 阿(8)2003佰.1.1 合 计 150000 150000 150000 150000 150000 150000 100 900100 期初 7

47、.7% 53900 霸46500.3版 肮38530.8翱2 昂29947.7唉0 矮20703.6般7 艾10517.5扳1* 200100 - 96100 肮103499.懊7 伴11翱1469.18安 八120052.爸30 八129296.绊33 芭139482.半49* 100 700000 期末 - 700000 603900 盎500400.把3 矮388931.扳12 矮268878.斑82 隘139582.笆49 100 0 拔*拔做尾数调整：扳10517.5按1绊按150000-奥139482.澳49 1394扒82.49拔拌139582.奥49-100 同时 捌借：财务费

48、用安 46500.胺3 巴贷：未确认融资把费用吧 46500.皑3 暗2001巴年斑6稗月把30蔼日，支付第三期鞍租金斑 隘借：长期应付款岸隘应付融资租赁款巴 150000昂 傲贷：银行存款半 150000肮 同时 搬借：财务费用板 38530.俺82 百贷：未确认融资罢费用绊 38530.拜82 佰2001颁年翱12隘月敖31办日，支付第四期艾租金案 背借：长期应付款佰巴应付融资租赁款隘 150000把 斑贷：银行存款胺 150000案 同时 碍借：财务费用扮 29947.柏70 疤贷：未确认融资哎费用傲 29947.瓣70 般2002白年安6俺月搬30盎日，支付第五期暗租金袄 捌借：长期应

49、付款搬扒应付融资租赁款蔼 150000靶 翱贷：银行存款懊 150000扳 同时 搬借：财务费用芭 20版703.67 拔贷：未确认融资把费用皑 20703.巴67 佰2002班年版12蔼月唉31半日，支付第六期癌租金办 癌借：长期应付款巴跋应付融资租赁款按 150000案 耙贷：银行存款拔 150000般 同时 盎借：财务费用瓣 10517.吧51 扒贷：未确认融资叭费用把 10517.绊51 芭以上采用的是实叭际利率法，假设跋采用直线法和年芭数总和法分摊，胺结果参见表吧2暗、表绊3搬，会计分录略。拔表艾2 胺未确认融资费用百分摊表翱(爸直线法稗) 八2001盎年暗1扮月拔1隘日翱 班单位：

50、元绊 绊日期霸 拜租金坝 肮确认的融资费用般 肮应付本金矮减少额耙 芭应付本金余额 熬(1)2000颁.1癌.1岸(2)2000吧.6.30败(3)2000百.12.31稗(4)2001蔼.6.30澳(5)2001奥.12.31盎(6)2002颁.6.30凹(7)2002敖.12.31碍(8)2003敖.1.1合 计150000150000150000150000150000150000100900100柏200100瓣拌1/6肮安33350胺200100耙邦1/6绊瓣33350伴200100柏矮1/6柏颁33350靶200100摆挨1/6碍皑33350拜200100扳捌1/6癌胺33350叭

51、200100澳皑1/6拌扒33350200100- 11665011665011665011665011665011665010070000 期末期初-7000005833504667003500502334001167501000 袄氨 百表艾3 败未确认融资费用扒分摊表袄(案年数总和法半) 百2001霸年奥1扮月懊1霸日八 袄单位：元伴 板日期拜 把租金昂 爱确认的融资费用拜 笆应付本金唉减少额扳 癌应付本金余额 安(1)2000碍.1.1版(2)2000埃.6.30蔼(3)2000八.12.31巴(4)2001盎.6.30坝(5)2001案.12.31拜(6)2002办.6.30办(7)

52、2002熬.12.31搬(8)2003霸.1.1合 计150000150000150000150000150000150000100900100凹200100半挨6/21芭败57171.4鞍3耙200100盎白5/21巴隘47642.8扳6霸200100昂坝4/21耙耙38114.2爸9笆200100啊笆3/21版爱28585.7挨1败200100拜阿2/21蔼盎19057.1皑4巴200100班爸1/21安翱9528.57200100- 坝92828.5蔼7矮102357.稗14袄111885.搬71昂121414.般29斑130942.般86扮140471.百4370000 期末期初-70

53、0000阿607171.罢43澳504814.肮29拌392928.摆58瓣271514.捌29败14.571.爸431000 把4.办租赁资产折旧的半计提办承租人应对融资癌租入的固定资产案计提折旧，主要班应解决两个问题奥：一是折旧政策搬，二是折旧期间安。（1）折旧政策奥本准则规定，计拔提租赁资产折旧跋时，承租人应采笆用与自有应折旧扳资产相一致的折柏旧政策。同自有敖应折旧资产一样扮，租赁资产的折版旧方法一般有直鞍线法（即平均年昂限法）、工作量罢法、年数总和法肮、双倍余额递减芭法等。如果承租背人或与其有关的澳第三方对租赁资懊产余值提供了担熬保，则应计折旧佰总额为租赁开始碍日固定资产的入氨账价值扣

54、除担保挨余值后的余额；稗如果承租人或与俺其有关的第三方吧未对租赁资产余八值提供担保，则啊应计折旧总额为叭租赁开始日固定唉资产的入账价值板。（2）折旧期间败确定租赁资产的斑折旧期间时，应坝视租赁合同的规扒定而论。本准则绊规定，如果能够搬合理确定租赁期稗届满时承租人将爱会取得租赁资产拔所有权，即可认鞍为承租人拥有该靶项资产的全部尚捌可使用年限，因版此应以租赁开始白日租赁资产的尚爸可使用年限作为氨折旧期间；如果伴无法合理确定租肮赁期届满后承租吧人是否能够取得靶租赁资产的所有阿权，则应以租赁拜期与租赁资产尚爸可使用年限两者疤中较短者作为折笆旧期间。坝【例背6柏】资料同例案3矮，下面列示融资爱租入固定资

55、产折邦旧的处理。哎融资租入固定资靶产折旧计算如下白（参见表把4氨）。会计分录为：奥2000背年吧12坝月澳31袄日，计提本年折碍旧扒 般借：生产成本奥 140000把 暗贷：累计折旧叭 140000拜 埃2001芭败2004搬年各年分录同上凹。氨表啊4 熬融资租入固定资懊产折旧计算表挨(阿年限平均法扮)伴 败2000办年艾1背月稗1岸日扒 挨单位：元安 日期 固定资产原价 估计隘余值皑 搬折旧率盎* 瓣当年折旧费 累计折旧 固定资产净值 俺(1)2000艾.1.1佰(2)2000邦.12.31斑(3)2001熬.12.31坝(4)2002澳.12.31澳(5)2003搬.12.31霸(6)20

56、04碍.12.31合 计 700000碍7000000白 00 20%20%20%20%20%100%140000140000140000140000140000700000 1400002800004200005600001400007000007000005600004200005600001400000肮*矮根据本准则第癌7埃条规定的第（安2跋）条标准，在租拜赁开始日（氨2000啊年柏1哎月稗1败日）可以合理地摆确定租赁期届满瓣后承租人能够取霸得该项资产的所傲有权，因此在采扮用年限平均法计靶提折旧时，应按案租赁开始日租赁敖资产尚可使用年稗限坝5摆年（估计使用年埃限靶8安年已使用年限隘3艾

57、年）计提折旧。癌本例租赁资产不袄存在担保余值，熬应全额计提折旧靶。熬5.敖履约成本的会计邦处理背履约成本名目较案多，承租人在实疤际中可根据其内把容进行处理。例拜如，对于融资租傲入固定资产的大靶修理支出、技术班咨询和服务费、巴人员培训费等应鞍予递延分摊计入拜各期费用或直接阿计入当期费用，邦借记鞍“凹长期待摊费用俺”半、熬“捌预提费用吧”把、背“熬制造费用坝”奥、瓣“癌管理费用柏”昂等科目，贷记搬“傲银行存款办”摆等科目。对于固叭定资产的经常性埃修理费、保险费瓣等可直接计入当埃期费用，借记艾“懊制造费用跋”皑、按“氨管理费用疤”绊等科目，贷记伴“罢银行存款安”八等科目。氨【例唉7蔼】续例拔3坝，假

58、设氨2000爱年盎12叭月摆31蔼日，北方公司支扳付该机器发生的哎保险费、维护费八，则会计分录为拔：凹 袄借：制造费用把 10000 拔贷：银行存款班 10000 暗20氨01鞍百2002吧年的会计分录同般上。柏6.皑或有租金的会计吧处理艾由于或有租金的摆金额不固定，无佰法采用系统合理袄的方法对其进行柏分摊，因此，本胺准则第埃14爱条规定，或有租敖金在实际发生时埃，根据权责发生懊制原则要求，确吧认为当期费用。暗其账务处理为：唉借记笆“爱财务费用袄”班、矮“癌营业费用啊”啊等科目，贷记哀“哀银行存款班”碍等科目。鞍【例暗8稗】续例哎3坝，假设搬2001岸年、背2002芭年北方公司分别耙实现塑钢窗

59、户销鞍售收入皑100000按元和白150000拔元，根据租赁合奥同规定，这两年佰应支付给中华公八司经营分享收入胺分别为敖5000艾元和白7500皑元。隘相应的会计分录拜为：板2001凹年凹12袄月芭31傲日唉 凹借：财务费用扮 5000 懊贷：其他应付款邦奥中华公司伴 5000 隘2002扳年爸12霸月稗31坝日蔼 碍借：财务费用瓣 7500 懊贷：其他应付款胺巴中华公司八 7500 罢7.癌租赁期届满时的跋会计处理翱租赁期届满时，隘承租人通常对租翱赁资产的处理有叭三种情况：返还扳、优惠续租和留熬购。啊（爸1鞍）返还租赁资产蔼租赁期届满承租叭人向出租人返还班租赁资产时，借佰记按“拔长期应付款熬

60、拔应付融资租赁款矮”岸、背“柏累计折旧扳”阿科目，贷记挨“百固定资产盎佰融资租入固定资扮产案”癌科目。白（俺2班）优惠续租租赁埃资产摆如果承租人行使暗优惠续租选择权靶，则应视同该项伴租赁一直存在而哀作出相应的账务叭处理。扮如果租赁期届满靶时没有续租，根岸据租赁合同规定吧须向出租人支付扳违约金时，借记搬“鞍营业外支出案”笆科目，贷记拔“坝银行存款癌”懊等科目。俺（袄3癌）留购租赁资产叭在承租人享有优爱惠购买选择权的巴情况下，支付购绊买价款时，借记拔“傲长期应付款蔼耙应付融资租赁款般”哎科目，贷记罢“扒银行存款哀”扮等科目；同时，爱将固定资产从袄“坝融资租入固定资瓣产班”矮明细科目转入有按关明细科