税收理论论文

1、试论税收宪政的理论及其实践价值文章整理编辑：论文文库工作室（工作QQ1548927986）,本文仅供参考学习，如有疑问欢 迎来询！更多论文写作、发表辅导摘要：税收与宪政是紧密相连的，税收问题本身包含了许多宪政因素，纳税*利的保障 则是税收宪政制度的核心价值和追求。政治、经济和历史因素的有机作用决定了制度需求和 供给，从而催生了当代西方的税收宪政。税收宪政的理论基础包括制度供给理论、政治契约 理论、公共产品理论和公共选择理论，其实践价值体现在对税权的约束、税收民主构建、税 收价格属性及税收监督机制等方面。关键词：税收宪政；制度；契约；税权；财政民主一、税收与宪政的联动宪政是人类政治文明的标志，从

2、静态意义上，宪政是一整套制度安排。其基本要素是民 主、法治、*。从动态意义上，宪政是一种运行过程，通过对权力的配置和运行来保障国 民的权利和自由。从根本上说，宪政的目标不在于对国家权力的分配与制约，而是通过对权 力的分配与制约，实现维护和发展人的权利和自由这一核心价值与最终目标。从税收与国家的内在联系看，首先，从一般意义上说，税收对现代国家起到支撑性的作 用。在封建时代，国家社会职能并不发达，当时财政支出范围相对狭窄，且国家拥有相当一 部分官产作为其财政收入的来源，税收的意义并不凸显。而在现代国家，国家是无产者，其 履行公共职能所需要的财政收入主要依赖税收，于是国家就成为租税国家。在租税国家，

3、国 家经由税收权力的行使，将公民的部分财产权转换成公法上的财政收入，税收是国家存在的 物质基础，是现代经济在国家形式上的概括。通过税收，国家才得以正常运转。其次，税收 是现代国家履行公共经济职能的重要手段，国家对市场经济运行干预调控很大程度是通过财 政政策实现的，而税收则是最为常用而有效的财政政策工具，可以对产业结构、消费取向等 进行有效的引导。再次，税收是国家调节社会分配的有效手段。国家通过税收直接参与社会 财富的分配，并通过财政转移支付、社会福利等税收政策来实现社会公平，从而使国家成为 社会财富分配关系中最有影响力的主体。税收与国家的内在联系决定了税收与宪法之间存在 着紧密联系，它必然成为

4、作为现代国家合法性基础的宪法所规范的重要领域，这也使得宪法 成为了国家税权合法性直接来源。从税收与宪政的历史联系看，西方宪政历史表明，正是由于税收与国家有着极其紧密的 内在联系，对社会公众的切身利益有着直接的重大影响，使之成为利益斗争的矛盾焦点，无 论是实质上还是形式上都在人类社会由*政治向宪法政治的历史性变革中起到了基础性 的推动作用。英国资产阶级革命的爆发，与查理一世为了筹备军费，增加税收而召开的三 级会议”紧密相连；而法国大革命爆发的直接诱因，同样是1789年5月路易十六由于财政困 难意欲增加税收而召开的“三级会议”。之后从英国的“国民同意”到美国的“无代议士不纳 税”，到法国制定的斜*

5、宣言，再到当今大多数国家宪法中确立的税收法定原则，都表明 宪政精神向税收领域的渗透，税收问题的规定是国家宪政演进的极为重要一环，可以说，是 税收问题开启了宪政的进程。近代宪政运动在确立民主与法治成果的同时，也解决了税收“取 之于民，用之于民”的正义性问题，为税收的正当性和合法性提供了逻辑实证，从而促进税 收法律制度的完善和国民纳税意识从自发抗税到自觉纳税的更新，从实体和程序上构建了国 家与人民在税收关系中的和谐互动关系。由此可见，税收与宪政运动的历史契合是税收宪政 得以实施的历史基础。从权力与权利的联系看，税收与宪政的逻辑关系表明了国家公共权力与个*利之间这 一最基本关系。税收是国家一切公共权

6、力运行的物质基础，因此，从经济基础的视角可以推 导出一切公共权力来源于税收并从属于税收的结论，税收的合法性在国家权力及其运行中的 合法性同样具有基础决定地位，这就为现代国家宪法政治提供了理性说明的宪政理论。国家 权力与公民权利在一定程度上存在着反比关系，国家权力的扩大意味着公民权利的让渡，在 经济领域这一关系表现为私人财产权与国家财政权对立，国家财政权是国家最基本的权力， 如同私人财产权是个人最基本权利一样，两者均应受到保障。然而国家财政收入有赖于个人 财产的转移，即使个人的财产权利受到减少。现代国家系租税国家，出于对自己利益的需求， 作为理性经济人的政府必然运用其手中权力谋取收入最大化，使税

7、收权力呈现出不断扩张的 趋势。特别是在20世纪50年代后，由于社会福利国家的兴起，税收不仅仅是维持国家权力 运作的基础保障，也是国家干预经济和进行再分配的手段，税收对市场经济及纳税人的影响 也变得更为广泛和深入。在这种情况下，如果没有一个有效的机制对国家税权加以控制，具 有强制实行力的国家权力将会使国家税权异化为公权力侵害纳税人财产权的工具。公民个 *利是国家权力源泉，也是国家权力配置和运作的目的和界限，换句话说，国家权力的配 置和运作，只有为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利之间的相互侵犯， 维护和促进权利平衡，才是合法的和正当的。依照此逻辑，在税收法律关系中，国家税权的 配

8、置和行使必须体现纳税*利本位的宪政精神。有鉴于此，唯有将国家税权纳入到宪法的 有效控制下，在经济层面将对国家税权的制约与对私人财产权的保护并列为宪法的重心，才 能在国家公共权力与个*利间达成有效的平衡。由此可见，税收与宪政是紧密相连的，税收问题本身包含了许多宪政因素，纳税* 利的保障则是税收宪政制度的核心价值和追求。按照日本学者北野弘久的说法，租税国家的 宪法政治基础可以归结为如何征税，以及如何对征收的税款加以使用。宪政制度在税收领域 中的衍生产生了税收宪政，所谓税收宪政，就是以宪法来控制和限制国家税收权力，保障人 民财产和自由权利，实现税收正义的一种社会治理机制。二、制度供给与税权约束近代西

9、方宪政制度的发展史是一部有关限制和规范国家税权的历史，这是一个制度演进 和创新的过程，反映了作为制度供给者的国家与作为制度需求者的纳税人之间在宪政供求博 弈中的互动。在*国家中，国家拥有较多的产业，这些产业成为财政收入的来源。而当时 财政支出范围相对狭窄，政府的财政主要依赖其自身的财产收入，这样的政府无需征得被统 治者的同意便可随意使用其财富，人民无权影响其公共财政。而随着战争等原因，仅凭国家 财产的收入不足以支撑国家权力的运作，政府只有靠大量征税获得收入，此种征税并不是依 靠政府的财产收人，而是建立在纳税人的基础上，由此延伸出的问题就是，税收直接减少了 纳税人的财产，征税权如果无限扩张不加以

10、限制，必将会严重损害纳税人的财产，从而会遭 到纳税人的强烈反抗。随着税收越来越多地成为政府财政收入的支撑，纳税人财产遭受任意 侵犯的可能性也不断增大，纳税人出于对自身利益的关注，对控制政府征税权 力的愿望也越来越强。正是纳税人控制政府征税权力的愿望，引发了对近代宪政制度的需求。 正如达尔所指出，“统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题 的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。”通过税收 革命形成了“国民同意”、“无代议士不纳税”等控权原则，产生了纳税人代表审议政府的征税 权力和开支等相应的权力和制度，这种经由立法控制而达到限制政府税权的机制

11、，孳生了近 代西方宪政制度，国家税权因而受到人民控制，这标志着*国家向宪政国家迈了一大步。税收宪政制度的供给主要来自于政府稳定地取得财政收入的愿望。西方国家在税收宪政 主义制度化的实践尝试中，发现了税收宪政制度化的潜在可观的利润，政府出于自身利益的 需要，愿意使其征税权力受到纳税人的限制。此种妥协的动机主要来自于其对财政收益的渴 求。因为税收的相对稳定性和持续性远远优于掠夺性和随机性所得到的财政收益。这就诱导 着统治者为获取稳定的税收而愿意让其征税权力受纳税人的监管和限制，通过保障纳税人的 财产和收益及其稳定，来获得较为稳定的税收收入。长期来看，宪政制度远比*制度更为 稳定和可预见，个人的权利

12、更能得到有效的保障，从而促进了社会经济的发展，也使得在宪 政制度下政府更能持续性和稳定性的获取税收收入。当然，这种愿意接受限制也不是理所当 然的，只有社会中政治主导力量倾向于纳税人时，在权衡利益后政府才会作出适度让步，税 收宪政制度的杼性也才体现在国家税收关系中，那就是政府的税收权力得以限制，接受纳税 人的监督，承认和保障私人财产权，税收宪政制度从而得以进一步形成。诸如通过代议制， 纳税人拥有了一种控制和监督政府征税活动的权力，使税权得以约束，从而代替不受约束的 对私人财产和收益进行的掠夺。这样，整个社会政治制度就渐渐地演变成为政府公权力受到 约束，人民基本权利得到保障的宪政制度。总体而言，正

13、是由于纳税人制度需求和政府的制度供求因种种社会经济因素的综合作用 才产生了西方的税收宪政。当然，制度的变迁并非仅基于人性的因素就可以自然演进的。综 观西方宪政历史，革命发挥了重大的作用，即是说，制度的变迁还要取决于是否有足够推动 制度变迁社会基础。根据有关社会学和政治学理论，市民社会形成是能够独立的足以与国家 政治权力抗衡的社会基础，因此，市民社会是极其关键的推动制度变迁的社会力量。有学者 认为，实现宪政制度是偶然的，政治上有足够挑战君主权力、有效制约君主政权的社会中间 阶层力量才是关键。宪政制度建立以后，仍然存在着保障宪政的问题，即确保政府征税的权 力能够受到纳税人的约束而不被政府滥用。三、

14、社会契约与税收民主税收宪政的契约理论涉及税收本质的探究。简约地说，税收的本质是国家与国民之间的 契约安排。税收宪政是对传统税收理论的否定，其核心就是在税收领域体现主权在民思想， 合理定位政府和纳税人关系。国家与国民之间契约的体现就是宪法，宪政的实施正是纳税人 与国家之间基于契约平等的体现。社会契约思想是西方宪政的最重要的思想渊源，西方宪政 基本上就是在社会契约学说中找到制度设计的理论，宪政正是社会契约思想付诸实践的一种 理想的政治体制。首先，宪法作为人民总契约形式的最高法，宣布国家的一切权力属于公民， 政府的权力来源于公民的授权与委托。其次，宪法为政府权力运行规定了道德基础，即权力 的运行是为

15、了促进公民的权利与公共利益。最后，宪法规定了行政权力运行的界限，这个界 限就是公民的权利。宪法是关于国家权力与公民权利如何配置、如何相互制衡的契约，体现 的是人民主权思想。路易斯-亨金就曾这样对宪法作出定义：“宪法是人民为了建立新政府而 达成的契约，也是人民与即将成立的政府（即作为统治机关的国家）间所达成的契约。人民根 据所规定的形式同意接受统治，并且受制于该宪法所规定的条款；政府保证尊重那些规定”， 从某种意义上讲，公民以契约形式来确定与政府的权利与义务关系，税收是社会契约得以存 在和运转的不可缺少的纽带，也是宪政得以存在和运转的不可缺少的纽带。税收的缴纳正是 以政府提供公共产品为目标并且建

16、立在纳税人同意的基础之上的。依据社会契约理论，国家 征税的基础是以人民同意为前提条件，这也是征税的合法性所在，“未经人民自己或其代表 同意，绝不应该对人民财产征税。”人民同意的制度是议会政治。在以代议民主制为标志的 宪政框架中，宪政原则就体现在国民、代议机关对政府征税权力的控制。建立在社会契约思 想基础之上的宪法逻辑是国家权力与人民权利依据契约进行的交易，而这种契约的缔结是以 人民的权利为本位，缔结的过程要求对人民的私权与国家的公权力以平等对待，正如洛克激 情地写道：“同一个不能主宰自己生命的人怎能订立什么契约呢?他能履行什么条件呢?如果 他一旦被许可主宰自己的生命，他的主人的*的、专断的权力

17、也就不再存在。凡能主宰自 己和自己生命的人也享有设法保护生命的权利；所以，一经订立契约，奴役就立刻终止。”社会契约在税收领域体现出的契约精神，决定了国家与纳税人之间的关系具有平等性， 平等性也是实现税收正义的基础，没有平等就没有自由和权利的保障。这种平等的契约精神 要求抛弃税收法律关系是税收行政关系的简单描述，以及认为纳税人与国家之间由于社会地 位与法律地位的区别而处于非对等地位的错误观念，树立起纳税人并非是单纯义务主体的契 约观念，通过作为平等主体共同契约的宪法来构建体现契约精神的税收宪政法律关系，以协 调国民的私权与国家公权力的平衡并最终促进国民私权的发展。四、公共产品与税收属性自美国着名

18、经济学家保罗-萨缪尔森提出公共产品概念以来，用公共产品理论来解释税 收存在的必要性就成为一种重要税权分析理论。萨缪尔森的定义是，所谓纯粹的公共产品是 指这样的物品，即每个消费这样的物品，不会导致别人对该产品消费的减少。公共产品具有 效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性三个特点。这些特点决定了作为个体 的私人是没有能力提供的，只能由国家提供，提供公共产品成为国家得以存在的使命和原因 之一。而国家为完成这一任务需要庞大的资金，特别是随着民主的进一步发展和市场失灵现 象的加剧，国家与纳税人之间的关系更趋市场化和对价化。国家为纠正外溢性、克服自然垄 断、规范管理市场、公平社会分配和稳定宏观

19、经济等所提供的服务，就其本身来说也是政府 的公共服务。公共服务的职能越强，公共产品提供的范围越广，国家需要的资金也就越大， 由于国家本身是非赢利，本身不直接创造物质财富，只有通过税收的手段来筹集提供公共产 品所必需的资金，这就成为税收的重要机能。对此，哈耶克曾说过：“我们认为，在发达社 会中，政府应当运用它所享有的经由征税而筹集资金的权力，并由此而为人们提供市场因种 种缘故而不能提供或不能充分提供的一系列服务”。这样一来，纳税人的纳税与政府提供的 公共产品和服务是一种对待给付，也就是说，国家向社会和国民提供的公共产品是建立在税收关系的基础上。公共产品理论推进了以税收为根基的民主认识，以维克塞尔

20、、格伦采尔以及林达尔为代 表的“新利益说”学派即认为，国家满足公共需要就是满足每个人共同的私人欲望，个人纳税 就像为满足私人欲望而购物所支付的价款一样，税收不过是人们享受国家提供的公共物品而 支付的价格费用。“税无非就是为满足这种公共需求的资金。“主权者向人民征收的税不过 是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷”。税收的价格属性的揭示，使得税收征纳双 方存在着根本上的契约平等关系成为必然的逻辑结论。国民为了享用公共产品而向政府缴纳 税收，政府收取税收为国民提供公共产品。对国民而言，税收意味着牺牲自己部分财产给国 家，但获得的是公共产品的享用及其相应的权利，如国家税权的监督和税款使用权。而对国

21、 家而言，税收意味着一种财产权的获得，国家凭借政治权力参与财产的分配，但同时也承担 了随之而来的义务，即必须为国民提供相应的公共产品。作为税收契约的法律制定，是国民 同意且支付的公共产品的价格的确定，是国家税权的获得和承认。在税收契约中，纳税人要 求的对待给付是政府提供的公共产品。纳税人有权决定税收的取得与支出，即有权决定公共 产品提供的品种与数量。而政府作为公共产品的提供者，在征收和使用税收收入上也必须考 虑国民的利益。五、财政民主与税收监督宪法有较强的稳定性和长期的约束力，公共选择学派的杰出代表布坎南和塔洛克认为， 宪法是一系列规则，嗣后的行动都在这一系列的规则范围内进行。宪法条款的作用在

22、于为政 府的征税权和支出权划出界限，这种界限是通过对税收权力机关包括立法机关的约束来确定 的，如此才能有效保护私人产权，提高公共产品的供给效率。布坎南指出：“我们对决策过 程的分析揭示出，有些规则会允许群体中的一些成员利用其结构而获得有差异的好处。然而， 恰恰是对于国家可以被运用于这样的目的的认识，促使理性的个人对政治的运用施加宪法性 的限制。如果不是由于对各种政治过程都有可能被用于剥削目的的理由和充分担忧，那么各 种宪法制约就没有多少意义，且其效用还会更少。”为此，应实行公共财政制度的宪法约束。 这种对公共财政制度的宪法约束包括两个步骤：首先是确定一个宪法规则，这个规则必须反 映和表达全体公民的价值观，从而使他们信奉的规则规定的各项条款，在某种意义上可能被 看做是神圣不可侵犯的。这个规则对政治家和政府官员是高高在上的，能够在税收水平下降 的情况下，遏制对已经增长起来的公共支出的持续需求。其次是重新确