试论会计计量模式的现实选择

1、来源：中国中心 08-08-13 11:20:00 作者：范秀丽 编辑：studa0714【摘要】财务会计是由确认、计量、 和 的一个有机整体，而历史成本/名义货币 这种计量模式是传统会计理论的一大基石，在现代会计环境下，会计计量中心从成本计量到价值计量的 ，必然引起会计观念的彻底 ，历史成本法“一统天下”的格局必须打破，但其它会计计量模式引入也须 。【 】会计计量模式 现实选择一、会计计量概述会计计量是指用货币或其它量度计量各项经济业务及其结果的过程。其特征是以数量关系来确定物品或事项之间的内在联系，或将数额分配于具体事项。其关键是计量属性的选择和计量的确定。计量是指计量尺度的量度，我国会计

2、定的“会计以人民币为记账本位币”，说明我国财务会计计量是相对稳定的名义货币。计量属性主要指要予以计量的某一会计要素的品质或方面，其存在可以选择多方面，如历史成本、重置成本可变现净值、现值公允价值等。会计计量作为财务会计的一个重要环节，主要包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、损益等方面的计量，并以资产计价和盈亏决定为核心。在会计实务中，会计计量应坚持三项基本质量标准：即同质性、证实性和一致性。实践证明，会计计量与财务会计的目标密切相关，是现代会计发展动力之一。二、会计计量的 中会计观念历史成本计量是传统会计计量的，在强调收益计量收益且相对稳定的传统会计环境中，历史成本因其客观性、可验证

3、性和有利于反映资产经营责任履行情况的优势而被广泛推崇。然而，现代会计环境及信息需求者对会计信息的需求，自上世纪 70 年代以来发生了根本变化。全球性通货膨胀促成了现行成本法等通货膨胀计量模式的适时提出；随着世界经济的巨在变化，高新技术被大量的采用，的发展，大规模的企业联合和兼并，以及衍生工具的不断创新，加之会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越来高，历史成本计量受到了严重 。公允价值、未来现金流量现值等价值计量基础可以随着经济环境的变化，及时反映资产价值的变化和风险，具有高度决策相关性，并且，能披露传统会计所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表

4、更能体现企事业价值，提高了会计信息在经济信息中的地位。因而打破了历史成本法“一统天下”的神话，引起了会计计量模式的 。会计计量模式的 ，必然引起传统会计观念的 。因此，会计理论的根本改善，将可能始于会计计量模式的 。1、可靠性与相关性的二难选择在传统会计模式下，可靠性是最重要的会计信息质量要求。可靠性原则与历史成本原则及稳健主义紧密相联，反映了会计传统的价值取向，即会计应以事后反映为主，而这种试论会计计量模式的现实选择反映必须是客观、中立、确凿的，且排斥的估计和，以降低会计报表使用者的财务风险，更进一步说是降低会计的职业风险。相关性就是会计信息所的这种影响判断和决策差别的能力。可靠性和相关性的

5、要求很难两全，可靠性是面向过去的会计信息质量特征，而相关性是面向未来的会计信息质量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相关性的目的在于决策；相关性中的全可靠而忽略了信息的及时性和和及时性要求，可能影响信息的可靠性，而为了追求完性，再可靠的信息，其相关性也会大大削弱。历史成本计量是所有会计计量方法中最具可靠性的，而更具相关性的价值计量将取代其成为会计计量的中心，这无疑是可靠性与相关性权衡的结果。首先，历史成本的可靠性也是相对的，历史成本法存在大量的确认、计算、分配和备选方案，使损益计算严重失实。其次，通货膨胀和知识经济时代资产新概念的冲击，使历史成本法的根本优势可靠性受到致命的打击，以名义货币为计

6、量，历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既由于通货膨胀引起的一般物价变动，也被计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。而诸如商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等则可能根本无历史成本可循。因而，无论从客观实际还是从历史成本法的本身性能上看，以可靠性为借口强调成本计量而排斥价值计量是站不住脚的。2、权责发生制的困惑传统会计的收入实现又称收入确认规则，包括以下三项内容：交易和事项的发生，资产价值的可计量性，收益过程基本完成。但它们都不同程度地受到现代会计计量需求的冲击。（1）交易和事项的发生。传统会计观念认为，企业必须作为参与交易的一方，强调以商品和劳务的销售作为确认营业收入的依据。然而

7、，在现代经济环境中，即使企业的经济业务过去没有实际发生，销售业务没有出现，价值计量仍可成为资产计量的工具。自创商誉的确认计量就不是以企业购并业务的发生为前提；衍生金融工具的初始计量依据仅是证明风险和已经转移给企业的合约，并不是实际的交易，其再计量的依据也不是实际交易，而是未实现的市场公允价值。因而，此项原则似乎受到了一定的动摇。（2）资产价值的可计量性。权责发生制下的营业收入是一定时期内提供商品或劳务而流入企业的资产，假如资产的价值不能客观地计量，那么就不应视为已经发生了营业收入。然而，在现代会计业务中，有许多未来现金流入的价值是不确定的，只能通过 估算的方法确定其价值；可见，资产价值的可计量

8、性作为收入实现标准又有一定的松动。（3）收益过程基本完成。收入确认原则认为，在一般情况下，在一个经营周期或收益过程完成以后，营业收入才会全部实现。然而现实情况是：自创商誉、衍生金融工具和人力资源的计量都可以不考虑收益过程是否完成，通货膨胀会计和衍生金融工具会计中持有利得的计价并不考虑其是否真正实现。传统会计的费用配比原则认为：费用是产生营业收入所耕的资源。由此，费用确认与收入确认两者是密切相关的，确认费用不能孤立地进行，不能与收入的发生分割开来。因此，费用的确认亦称费用的配比，如果费用与收入没有直接关联，则须采用系统而合理的分摊方式确认，费用的这种分摊过程是传统会计最重要的实务，却也正是现代会

9、计学家批评的重点。因为费用分配过程看似基于历史成本，具有客观性和可验证性，然而判断和估计却充斥其中，不论存货计价、固定资产折旧，还是间接费用的分配，都存在多种方法和选择，损益计算几乎成了一个任意调节的过程。这也是历史成本计价的可靠性倍受责难的地方。此外，由于知识和金融资产所带来的未来现金流入或流出都是极不确定的，与之相对的收入、费用本身也具有不确定性，若将此费用勉强配比的话，就很难解释企业的损益。倒不如干脆采用与权责发生制相对应的现金估计。制，反而能避免人为的分配和3、稳健主义原则的弊端稳健主义可以说是经理、审计、投资者和会计共同的“价值取向”。人们给其的定义是“会计要低估资产和收益，负债和损

10、失”。稳健主义可以追溯倒中世纪托管人对其责任解脱所采取的策略，而稳健主义的最大批评是其在强调稳健的同时丧失了会计信息的可靠性和相关性，在会计计量领域最能显示这种弊端。第一，在稳健主义原则下，人们只倾向确认或资产；只接受具有历史成本的资产计量，而不接受对资产价值的和估计，忽视“能给企业带来现金流入”这一资产的本质特征，只强调资产价值的可验证性，因而将对企业会计信息使用者有巨大价值的会计信息益。例如，对应收账款的坏账损失可以提取备抵于会计之外。第二，只反映不确定的收，而对物价变动引起的资产持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，这种以牺牲会计数据的真实性为代价的稳健主义，在会计信息使用者对“充分

11、揭示”和“重要性”原则要求甚高的今天，是不合时宜的，而且在稳健的背后潜藏着极大的投资决策风险。4、越来越重要的充分揭示原则和实质置于形式原则在传统会计理论中，充分揭示和实质重于形式原则远没有可靠性、历史成本、权责发生制这些原则们所重视，但随着以历史成本原则为中心的传统会计的弊端逐渐们所认识，充分揭示原则和实质重于形式原则也越来越引起人们的注意。近年来，对传统付报表的批评主要集中在：采用历史成本计价，导致信息严重失真；诸如自创商誉、人力资源和衍生工具等重要信息无从反映；损益数据中人为调节的成分太多，企业的真实情况；只反映经营损益，不反映资产利得，不能完整地反映企业的经营成果；定期编报，时效性太差

12、，信息使用者只能得到过时的信息；立足于过去的交易和事项，反映未来趋势的信息太少；报表数据的来源复杂，各种会计处理的备选方案太多，使报表可读性丧失殆尽；报表的编制和过于复杂，加大了会计师的职业风险。从以上批评可以看到，除了对报表体系本身的批评外，会计信息披露是人们对会计报表的主要指责。随着社会经济的迅速发展，企业需要披露的会计信息范围在不断扩大。依据充分揭示的会计原则，会计主体应披露重要的全部经济信息，它包括全面性、适当性、公正性面的要求。现行报表存在信息披露，其根源在于成本计量和传统会计确认方式的。上述批评各条，与其说是现行报表体系的弊端，不如说是历史成本计量的弊端不仅造成会计信息的失真，而且

13、造成重要会计信息缺失。因而，对充分揭示原则的重视，实质上也推进了会计确认和计量方式的。实质重于形式原则可以理解为，由于交易或事项的经济实质与法律形式并非总相一致，作为经济信息系统的会计，应当根据交易或事项的实质而非形式进行确认、计量和披露。具体而言，应以经济业务的发生是否导致相关的风险和的转移为判别标准。关注实质重于形式原则其实与注重会计信息的相关性是同出一辙的，是在提供决策有用信息这一财务目标下的两种会计行为规范。然而，传统的会计理论从财务报表要素的定义、会计确认标准和会计计量标准面阻碍了决策有用信息进入会计体系。其中历史成本法从计量可能上杜绝了引起企业风险与实质性变化的交易与事项的揭示。而

14、公允价值等价值计量形式的出现，打破了计量领域的清规戒律，使金融合约、知识等重要信息得以计量。会计计量基础的，反映了人们在实质重于形式原则上的务实精神，最终将促进反映交易和事项实质的会计信息的揭示。三、会计计量模式的现实选择通过对新准则的理解并结合现时代发展的要求，会计计量模式的选择，应该以历史成本为主，多种计量属性并存和多元记账为主要特征。1、以历史成本为主兼具多种计量属性（1）历史成本计量模式。这是资产的计价模式，其优点是：具有客观性、可验证性、并有利于反映资产经管责任履行情况。但是容易受物价水平波动的影响。因此，为了确保会计信息的相关性和有用性，这种计量模式应主要用于对货币性量。资产和各种

15、负债进行计（2）重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项物的金额计量。相同或者相似资产所需支付的所需支付的现金或者现金等价可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计销售费用以及相关税费后的金额计量。现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。公允价值计量模式。公允价值的应用是此次准则修改中一大亮点。主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、

16、2、多元记账方法重组和非货币等方面。会计计量不应仅仅局限于货币，而应实现多元化。既可以是多种货币计量，也可以是同时有货币计量和非货币计量。当前，知识、技术、是企业赖以生存和发展的宝贵资源，企业无形资产对利润的贡献将会超过有形资产，在资产总值中所占的也将会逐渐加大。随着网络的不断普及，网上交易也渐频繁，为便于结算，电子货币已经出现并不断地推广、使用，无纸化趋势净增将成为货币未来发展的一大主流，这将对以某种作为主要计量的传统方式产生影响。会计的最终目的是提供与决策有关的信息。社会经济环境变得日趋复杂、多样化；会计应当采取更为灵活多样的方式来反映企业的财务状况和经营成果。货币仅仅可以反映能予以计价和

17、量化的事项。而员工对企业的忠诚、企业为员工和社会的认可程度、管理人员及经营技能的高低、关于管理和股东的信息、前瞻性信息等，对于企事业经营的成败都会产生的影响，都应设法予以反映。3、会计计量模式的现实选择（1）对于实物资源而言。由于现今的经济对实物资源的计量影响相对较小，同时考虑到会计计量的实际可操作和性和会计计量的连续性，若物价变动不大，则可仍沿用历史成本/名义货币计量模式，将物价变动对会计信息的影响表外补充揭示；若物价变动幅度较大，则在编制财务报表时可按可变现净值/不变力计量模式，把历史成本调整为不变价格，从而扣除通货膨胀的影响，确定各项资产的现行成本的变动。（2）对于人力资源而言。人力资源

18、会计计量首先要解决的是人力资本的概念、本质问题。一是人力资源成本会计计量模式，它应用传统会计理论与方法，把会计主体用于人力资源身上的投资即人力资源成本，按照其具有提供未来服务或经济效益潜力的性质，确认为资产，并进行计量和。另一个是人力资源价值会计计量模式；该模式是把人作为组织资源，对其价值进行计量和。因此，人力资源也应像其他经济资源一样，其计价的前提应是商品化和市场化，即对人力资源的计量可以以劳动力市场为基础，按劳动力的现行市价进行计价，采用现行市价/名义货币计量模式。（3）对于衍生金融业的衍生金融工具而言。衍生金融工具即金融业的衍生金融产品。它是一种交易。它们的价值是从基础资产或某种作为基础

19、的利率或指数上衍生出来的。衍生交易所依赖的基础包括利率、汇率、商品价格及其他指数。现行会计制度的计量属性是历史成本，入账后一般不再变动。而衍生金融工具大多是一种尚未履行的或处于履行中的合约，若按传统的确认标准，它们一般是不能在表内确认的。由于衍生金融工具的合签订之后至履行之前往往存在多种风险，这时，历史成本计量模式就显得为力了。因此，准则引入了公允价值与历史成本混合计价基础将衍生工具单独立项反映，在交易完成前逐期归结，交易结束后再一并结转。（4）对于无形资产而言。传统的无形资产确认的范围过窄，价值的计量缺乏合理性，使得企业账面上的无形资产不能完整的反映企业拥有的全部无形资产。一方面不利于衡量企

20、业的真正价值；一方面也不利于投资者了解无形资产的以及无形资产方面的科研投入和技术含量的高低，从而降低了企业会计信息的客观性和相关性。现时代无形资产确认和计量应做到以下几点：一是增加无形资产项目核算的内容。二是对于传统的无形资产项目如专利权、商标权、土地使用权等，为了反映无形资产的完整形态，应改变无形资产摊销直接冲减其账面价值的处理方法，设置备抵账户，反映其摊销价值。要能反映企业的无形资产原始价值和累计摊销价值，了解企业期末无形资产的净值。三是知识和信息时代企业之间的竞争主要体现在技术创新上，企业因此对研究与开发的投入不断增加，使其对未来经营成果的影响也越来越大。四是人力资源是企业必不可少的无形资产。高新技术和技术创新的浪潮，将企业间的竞争从自然资源、资本资源的竞争推向人力资源的竞争。（5）对于未来需要预计的事项而言。一般意义上讲，未来事项的计量应着重考虑以下几个：一是最终未来子事项的影响。一个完整的未来事项往往可分为若干个未来子事项，最终未来子事项的结果往往在很大程度上决定了未来事项的最终结果；二是未来的经济状况和物价水平会在一定程度上影响未来事项的计量；三是未来的法律要求、技术进步的影响。因此，对未来事项进行计量时应考虑以上的影响，合理的进行估计，并运用最合适的计量属性。由于未来事项属于尚未发生的事项，这就决定了它不