合并财务报表准则中对控制的判定

1、合并财务报表准则中对控制的判定摘要：企业会计准则第33号一合并财务报表对合并财务报 表的合并范围进行了规定，明确合并范围应当以控制为基础予以确 定。本文根据准则的具体规定，对股权比例不同的情况下是否具有 控制的实质进行了探讨，提出判定合并范围应以持有的股权比例作 为最基本的依据，严格审核以控制权作为标准判定合并范围的情 况。关键词:企业合并 合并范围 控制随着经济一体化进程的加快，企业投资并购活动日益频繁，面 对实务界越来越复杂的投资行为，我们在进行会计政策的选择时， 必须经常性地引入专业判断。其中合并范围的判定，成为实务中难 点之一。因为会计制度和准则不可能给出具体的判断标准或实例， 对于合

2、并范围确定的相关规范都属于原则性的。也就是说，在实际 判断时不得不导人专业判断的主观因素，我们不仅要考虑反映的经 济实质和会计学科体系的逻辑要求，又要考虑企业具体情况，客观、 公正地判断企业合并范围，正确反映企业并购过程和结果。本文根 据准则规范，对是否可以判定为“控制”纳入企业合并范围的情况 进行了具体分析。一、会计准则对合并范围的规定企业会计准则第33号一合并财务报表，第六条规定，“合并财 务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指一个企业 能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的 经营活动中获取利益的权力”。新准则的规定体现了实质重于形式的原则，规定合并财务报表

3、 的合并范围以控制为基础确定。那么是否纳入合并报表的范围，关 键点就是判定是否对其具有控制权。由于纳入合并范围，会大幅提 高公司合并报表收入总额，扩大资产规模，导致不同的会计后果。 于是，是否纳入合并范围，也就成为决策者关注的问题。二、实务中对合并范围的判定一般来说，判断是否具有控制的实质以纳入合并范围，主要的 依据是持股情况，再辅以专业判断。下面笔者对不同的股权情况分 别进行分析。（一）股权比例达到一半以上准则规定，“一般情况，母公司直接或通过子公司间接拥有被投 资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当 将该被投资单位认定为子公司，纳入合并报表的合并范围，有证据 表明母公司

4、不能控制被投资单位的除外”。通常，母公司拥有半数以上表决权即认定为具有控制的实质， 纳入合并范围。但在实务中，也存在一些特殊情况。比如，会计师 事务所在出具审计报表时，对所审计单位所属单位持股比例在50% 以上者，如果在公司章程中约定有关财务经营等决策须经董事会 2/3以上表决权通过的事项，即可能推定不具有控制权，提出不纳 入合并范围的意见。笔者认为，特殊情况更应该慎重判定，具体深 入地分析实际情况，例如甲乙双方投资a公司，比例分别为60%和 40%，甲方为了获取乙方的资金或技术的支持，在谈判中就某些决 定需要2/3表决权通过，按照准则进行推定，甲集团公司不应将该 企业纳入合并范围。但我们更应

5、该从多个方面进行判断，首先应该 关注公司的定位，投资者共同设立企业，首先应该确定经营目的和 经营地位，占股超过51%显然已经具有明确的优势，同时如果在有 效的存续期间经营稳定，无须进行重大方向性的决策，公司章程中 的列举事项预计很可能不发生，或可能双方事先达到经营战略上的 一致性，出现分歧的机率较小，或者某些需要2/3表决权通过的事 项就a企业而言不具有重要性，不影响投资者对公司财务状况的公 允性判断，笔者认为应将a公司纳入合并范围。（二）股权比例不足一半准则规定“如果拥有半数或以下表决权，满足下列条件之一的， 也视为母公司能够控制被投资单位。一是通过与被投资单位与其他 投资者之间的协议，拥有

6、被投资单位半数以上的表决权；二是根据 公司章程或协议，有权决定被投资单位的财和和经营政策；三是有 权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；四是在被投资 单位的董事会或类似机构中占多数表决权”。比如a公司持有b公司40%的股权，股权比例未超过一半，但经 查阅b公司的工商登记资料、董事会成员的变动资料，我们认为， 虽然a只持有40%的股权，但由于b为a的最大客户和最大股东， 且控制了 b的财务和经营决策，以及a在b的董事会占多数表决权， 因此a将b纳入合并范围是符合准则规定的。从会计的角度来说，是否纳入合并报表范围不是看持股比例而 是看实际控制，但股权比例应该是最重要的因素，一般持有超过50

7、% 的股权就默认为你可以控制投资企业而合并报表。因为会计准则规 定的实际控制的标准有很大的自有裁量权，往往投资人为了增厚业 绩合并报表，会创造实际控制的依据，所以在实务中应关注股权比 例不足仍纳入合并范围的情况，尤其被投资单位业绩影响较大的， 更应该有真实充分的依据。（三）不存在股权关系我们可以发现，在准则中并未提及是否需要取得股权投资关系， 也就是说，即使不具有股权投资关系，但如果有实质控制权，也可 以并入合并报表。没有股权投资关系，理论上不能因此否定控制关 系存在的可能性，但在实务中，在没有股权关系的情况下取得控制 权仍然是相当罕见的，这类情况必须启动事务所内部的咨询程序， 以确定：是否存

8、在符合准则规定的“控制”关系；如果控制关系确 实存在，则在编制合并报表时，对原股东所持有的权益份额如何处 理，以及有无其他特殊事项和问题。比如，最典型的就是双方签署了托管协议，但受托方与被托管 企业无股权投资关系，但可能存在控制的实质。中国证券监督管理 委员会公告20114号规定，“以控制为基础合理确定委托、受托经 营情况下的合并范围”，并指出，公司应正确理解控制的含义，以 同时拥有被投资方或其他主体财务和日常生产经营决策的主导权 以及相应享有与决策权有关的经营损益为判断依据，确定控制能力 的存在，并以控制为前提确定合并报表范围。在存在委托、受托经 营的情况下，受托方公司应结合实际情况从委托或

9、受托经营企业的 财务和经营决策权，相关经济利益、风险和报酬的归属，以及合同 期限的长短、可撤销性等方面综合判断控制权的归属，并对判断的 结果和依据作出充分披露。通常在这种情况下，应当仔细研读承包协议，结合双方承担或 享有的整体风险收益，谨慎判断是否存在控制。通常需要考虑的因 素包括，托管人的经营管理权限是否涵盖了判断控制权所需的“财 务和经营政策”的全部内容；托管人与被托管企业的股东之间的利 益分配关系，托管协议对托管结束后被托管企业净资产归属的约 定，例如在托管结束时，托管人人是否必须确保被托管企业的净资 产不低于托管开始前的金额；托管人是否有权获取托管结束日被托 企业的净资产额与托管开始时

10、相比的增值部分；托管协议与被托管 企业的公司章程之间的关系，例如当两者不一致时以谁为准；以及 托管人派驻的经营管理人员与被托管企业原有的董事会、管理层的 关系；托管协议是否规定在托管期间原股东有权单方面终止委托关 系。三、相关建议笔者认为，对于合并报表的认定还是以持有股权比例作为最基 本的依据，在实务中应严格审核以控制权作为标准判定合并范围的 情况，尤其被投资单位业绩影响较大的，更应该有真实充分的依据。 同时，由于各公司所处的经济环境存在着种种的特殊性，在准则中 明确上述问题从客观上讲不太现实，为此建议有关部门从宏观的角 度对影响控制权的各种有形和无形的潜在因素加以总结，并出台专 家解释性意见，并要求审计机构以此对合并范围的确定加以特别关 注，进一步完善财务信息披露的准确性和完整性，使财务报告的使 用者更为真实的了解企业全面的财务状况和经营成果。参考文献：1中华人民共和国财政部