在成本模式下投资性房地产转换和处置会计处理异议探析

1、在成本模式下投资性房地产转换和处置会计处理异议探析 【摘要】 房地产投资具有高风险、高收益的特点，它与一般固定资产投资有很大的不同。在新准则体系中，第一次引入“投资性房地产”这样一个全新的概念，并单独加以规范，其意义不言自明。将投资性房地产准则运用于实务界，其影响也必将是重大的。通过对该准则的学习，发现在成本模式下投资性房地产转化和处置时，其规范细节尚有待推敲，笔者试图对此进行分析并提出改进建议。 【关键词】 投资性房地产；减值计提；跌价准备 会计准则第3号投资性房地产（以下简称“投资性房地产准则”）是2006年颁布的一项新准则，旨在将作为一种高风险高收益投资手段的房地产从原有固定资产中划分出

2、来，单独加以会计规范。将“投资性房地产”这样一个全新的概念运用于实务界，其影响必将是深远的。通过对该准则的学习发现，投资性房地产在成本模式下转化和处置时，其规范尚有不尽完善之处。 一、存货转换为投资性房地产时减值计提不连贯 投资性房地产准则第十三条规定：“企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：（一）投资性房地产开始自用。（二）作为存货的房地产，改为出租。（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。（四）自用建筑物停止自用，改为出租。”可见，本条款所说的“其他资产”应当包括作为自用房地产的固定资产、房

3、地产开发企业的存货以及可能作为无形资产处理的土地使用权。在该准则第十四条规定：“在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。”从准则表述来看，当自用房地产、房地产开发企业的存货、用于出租或赚取资本增值的土地使用权与投资性房地产因用途或功能改变而进行转换时，无需损益确认，只按原有账面价值对资产进行重新分类，即将原有资产入账价值、折旧摊销和计提的减值分别记入新用途下资产的相应科目中。由于固定资产、无形资产和投资性房地产均作为非流动性资产，它们的减值与折旧摊销口径均相似，在转换中很容易对接，减值计提清晰连贯。异议在于存货与投资性房地产之间转换时，如何体现减值计量的连贯性问题？ 在

4、现有会计准则体系下，存货属于流动性资产，不再通过设置折旧账户来反映其价值的补偿问题，而且存货的减值处理完全不同于投资性房地产（非流动资产）的不可逆转的计提理念，已计提的存货跌价准备在减值因素消失后可以在原计提范围内予以转回。由此可见，存货与投资性房地产在转换中，两者的口径是有差异的。那么，如何体现转化前后对同一资产计量的一致性问题呢？在财政部会计司编写的企业会计准则讲解2006（以下简称讲解）中阐述道：“企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记投资性房地产，原已计提跌价准备的，借记存货跌价准备科目，按其账面余额，贷记开发产品。”现举例说

5、明。 例1：甲企业是从事房地产开发业务的上市公司，2007年3月10日，甲企业与乙企业签定了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日，该写字楼的账面余额55 000万元，已计提存货跌价准备5 000万元，要求对甲企业进行会计处理。 甲企业会计处理如下： 借：投资性房地产500 000 000 存货跌价准备 50 000 000 贷：开发产品550 000 000 从上例的会计处理可以看出，因持有目的的改变，将原有的流动性资产存货转换为非流动资产投资性房地产时，没有按照严格的重分类口径将已计提的“存货跌价准备”科目对应结转至“投资性

6、房地产减值准备”中，而是一并在“投资性房地产”科目余额中扣减。由于在房地产转换时中断了减值计量的连续性，就不能完整地反映出该项房地产价值变化全貌，不利于报表使用人依此作出正确判断。 笔者建议，在将满足条件的存货转换为投资性房地产时，也应将该存货视同固定资产理念处理，力求转换前后口径一致、科目一一对应，保证该资产减值计提金额的连贯性。如上例甲企业的会计处理可以表述为： 借：投资性房地产 500 000 000 存货跌价准备50 000 000 贷：投资性房地产减值准备50 000 000 开发产品 500 000 000 通过这样的会计处理后，就延续体现出该项房地产价值走向的全貌，利于报表使用人

7、形成客观正确的判断。 二、投资性房地产处置时有利润结构操纵空间 投资性房地产准则第十八条规定：“企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”在讲解中阐述道：“处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记银行存款等科目，贷记其他业务收入科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记其他业务成本科目；按其账面余额，贷记投资性房地产科目；按照已计提的折旧或摊销，借记投资性房地产累计折旧（摊销）科目；原已计提减值准备的，借记投资性房地产减值准备科目。”可见，投资性房地产处置损益是通过“其他业务收支”来体现，最终反

8、映到利润表中的营业利润项目中。显然，应将该活动理解为“日常经营活动”，这与作为固定资产类的自用房地产（包括作为无形资产类的土地使用权）的处置理念是完全不同的，因为后者的处理是通过“营业外收支”来体现，不形成营业利润，而直接体现在利润表中的利润总额项目中。也就是说，针对企业的同一项房地产，若作为投资性房地产来处置，其形成的收益就构成具有很好稳定性的较高质量的营业利润；若作为非投资性的一般自用房地产来处置，其形成的利润就不能作为高质量营业利润的来源，这为利润结构操纵留下了充分的空间！因为针对一项房地产，到底作为固定资产还是投资性房地产，是根据会计人员针对其用途的不同进行职业判断得来的，该判断很难避

9、免主观的随意性，这种主观随意性势必要延续到利润表构成上，导致利润结构被操纵。现举例说明。 例2：甲企业是一家上市公司，为了满足市场需求，扩大再生产，将生产车间从市中心搬迁至郊区。2007年3月，管理层决定将原厂区陈旧厂房平整后，持有以备增值后转让。土地使用权的账面余额为3 000万元，已计提摊销900万元，剩余使用年限40年，按照直线法摊销，不考虑残值。2010年3月，甲企业将原厂区出售，取得转让收入4 000万元。假设不考虑相关税费。要求对甲企业进行账务处理。 分析：由于甲企业“管理层决定将原厂区陈旧厂房平整后，持有以备增值后转让”，所以应将原计入“无形资产”科目的土地使用权计入“投资性房地

10、产”科目，最后以“投资性房地产”作为处置对象 甲企业账此务处理如下： 转换日 借：投资性房地产土地使用权30 000 000 累计摊销9 000 000 贷：无形资产土地使用权30 000 000 投资性房地产累计折旧（摊销）9 000 000 计提摊销（假设按年） 借：其他业务成本 525 000 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 525 000 出售时 借：银行存款40 000 000 贷：其他业务收入40 000 000 借：其他业务成本28 425 000 投资性房地产累计折旧（摊销）1 575 000 贷：投资性房地产土地使用权30 000 000 从以上处理可以得知，其他业务利润其

11、他业务收入其他业务成本40 000 000（525 000+28 425 000）11 000 000元，即在利润表中营业利润项目中增记11 000 000元。 若管理层没有“持有以备增值后转让”意图，而是一直待售直至最终成交，其利润影响又如何呢？势必要按无形资产正常处置处理，通过“营业外收入”和“营业外支出”核算处置损益。那么，营业外收入银行存款累计摊销无形资产账面余额11 000 000元（假设数据不变，同例2），即仅在利润表的利润总额项目中增记11 000 000元，这与前述处理形成11 000 000元的营业利润构成迥然不同。然而追其差异根源却主要在于“管理层是否持有以备增值”这一主观用意上，准则如此规范实在差强人意。 笔者建议，为了保证企业报告的客观性、公允性及其各企业间的横向可比性，对同一项房地产在处置时就不应过分强调其处置前的用途差别，我们的关注点应落在处置该项资产将给企业带来多少未来现金净流量上，宜采取“用途不同但对利润金额及结构影响却趋同”的处理态度。也就是说，在成本模式下进行投资性房地产处置时，要与该资产仍为固定资产或无形资产采用相同的损益处理理念一律视