在账务处理中降低税负和控制税收风险(陈萍生教授)

1、在账务处理中降低税负和控制税收风险中财讯 陈萍生1一、现金和银行存款核算的控制 （一）货币资金增加的分析和控制 1、接受投资 接受投资时，该类业务一般发生在企业筹建期内，这与流转税和所得税基本无联系，主要考虑投资个人所得税和投资合同及账簿的印花税。 公司法规定： 第二十七条 股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。 全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十。 2 2、举借债务 一般情况为金融企业、非金融企业、个人借款或发行企业债券。 该类业务在税收方面主要涉及金融机构借款合同的印花税以及今后利息费用的涉税问

2、题。 如涉及关联方借款和国外借款，是税务后续检查重点。 如涉及企业股东及其亲属或财务人员，对应账户为“其他应付款”，税务一般要查实核对，很多企业将账外收入挂记该账户。3 国税发1993149号 转让无形资产,是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。 本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。 销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。 本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。4 财税200316号 （二十）单位和个人销售或转让其购置的不动

3、产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。关于营业额减除项目凭证管理问题营业额减除项目支付款项发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。 5 5、接受捐赠 接受货币性资产捐赠一般不与流转税相关，但价外费用应缴纳流转税。在企业所得税上，企业接受捐赠时计入当期损益，计算应纳所得税额。 增值税暂行条例第六条销售额为纳税人销售货物或

4、者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。 接受政府财政性资金企业所得税处理.doc 6 6、投资收益 因其一般为税后分配免税收入，境外投资收益限额抵扣。主要考虑投资方所得税问题。 投资者分为四类：居民企业、非居民企业、外籍人员、居民个人。 投资对象分为两类：上市公司、非上市公司、合伙企业。 投资方式：主要是股权投资。但也有项目投资。7 8、代购代销手续费收入 代购代销手续费收入主要涉及营业税、增值税和企业所得税。 国税发1993149号 代理业，是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务（如：代扣代缴税款）。 1、代购代销

5、货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。8 关于代购货物征税问题(94)财税字第026号 代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。 (一)受托方不垫付资金； (二)销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方； (三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款，并另外收取手续费。9 国税函发1995288号 代理进口货物的行为，属于增值税条例所称的代购货物行为，应按增值税代购货物的征税规定执行。但鉴于代理进口货物的海关

6、完税凭证有的开具给委托方，有的开具给受托方的特殊性，对代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人。即对报关进口货物，凡是海关的完税凭证开具给委托方的，对代理方不征增值税；凡是海关的完税凭证开具给代理方的，对代理方应按规定增收增值税。10 9、债权收回 如属于真实性的债权收回，一般不涉及税收问题。 股东个人借款跨年度收回的，一般也不追缴个人所得税。相关政策规定解析.doc 有其他机构借款，发生利息费用。同时有收回借款没有收取利息费用的，涉及企业所得税问题。关联方还可能涉及营业税问题。11 国税发1995192号 准予计算进项税额扣除的货运发票，其发货人、收货人、起运地、到达地、运

7、输方式、货物名称、货物数量、运输单价、运费金额等项目的填写必须齐全，与购货发票上所列的有关项目必须相符，否则不予抵扣。 纳税人购进,销售货物所支付的运输费用明显偏高,经过审查不合理的,不予抵扣运输费用。 购进货物或应税劳务支付货款,劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务、支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。12 2、日常管理支出 主要涉及企业所得税和个人所得税。重点关注大额现金支出和经常性支出的合理性。涉及个人的支出如劳务费用支出等，需要取得合法票据及扣缴个税。 分析：如何取得合法（增值税和营业税）发票？取得

8、合法发票是否扣缴个税？13劳务报酬个人所得税率表级数 含税级距 不含税级距 税率 速算扣除数 1 不超过2万 1.6万以下的 20% 0 2 2-5万的 1.6-3.7万的 30% 2000 3 5万以上的 3.7万以上的 40% 7000 注：1. 表中的含税级距,不含税级距,均为按照税法规定减除有关费用后的所得额。 2.含税级距适用于由纳税人负担税款的劳务报酬所得；不含税级距适用于由他人(单位)代付税款的劳务报酬所得。14 中华人民共和国税收征收管理法 第六十九条 扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的

9、罚款。 国税发200347号：扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。15 3、工资、福利支出 影响企业所得税和个人所得税。了解职工工资和福利费税前列支范围，个人所得税征税项目和免税项目。 相关政策解析1.doc 相关政策解析2.doc 个人从单位取得的免税所得.ppt16 4、偿还债务 一般对纳税无影响。但债务重组时，债务人以现金清偿债务如有少清偿部分属重组收入，则在计算所得税时，需将重组收入计入当期应纳税所得额。 债务重组又称债务重整，是指债权人在债务人

10、发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。17二、应收应付款项核算的控制 （一）应收款项核算的控制 1、实现收入 实现收入涉及大部分税收，除流转税、所得税外，还涉及土地增值税、资源税、印花税等。 税收上重点关注的是对应科目是否属于收入类。如对应存货、资产类科目，则一般判断未及时确认收入，应根据纳税义务发生时间确定各项税收是否隐瞒或延迟缴纳。18 2、借款给他人 企业将自己款项借与他人，特别是金额较大的，主要涉及利息收入营业税、企业所得税。 借款转借的，涉及利息费用税前列支相关性合理性问题。 关联方借款的，涉及营业税和企业所得税纳税调整。 投资者个人借款，纳

11、税年度终了不归还的，涉及个人所得税。19 企业所得税法第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 企业所得税法实施条例第一百零九条企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。20 税收征收管理法 第三十六条 企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支

12、付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。 营业税暂行条例实施细则第三条 条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。 相关政策解析.doc21 增值税暂行条例实施细则第十二条 条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列

13、项目不包括在内：（一）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（二）同时符合以下条件的代垫运输费用：1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；2.纳税人将该项发票转交给购买方的。22 （三）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；3.所收款项全额上缴财政。（四）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。23 6、应收款项的减少 一般不涉及税收问题。但：

14、 现金收回应收账款项或付款单位与销账单位不一致的，可能属于冲减其他单位无法收回的应收款，存在隐瞒收入问题。 收回时间较长、金额较大的，存在资金占用利息费用调整的风险。 投资者个人归还借款跨年度的，涉及个人所得税风险。 冲销坏账、债务重组减少应收账款，涉及企业所得税坏账损失报批问题。企业资产损失税前扣除管理办法.doc24 国家税务总局关于加强增值税专用发票管理有关问题的通知（国税发2005150号） 五、税务机关应加强纳税评估，重点对以现金支付货款、赊欠货款、委托其他单位或个人支付货款抵扣增值税进项税额的一般纳税人进行纳税评估，必要时可进行实地核查。凡发现纳税人购进的货物与其实际经营业务不符、

15、长期未付款或委托他人付款金额较大且无正当理由、以及购销货物或提供应税劳务未签订购销合同（零星购销业务除外）的，应转交稽查部门实施稽查。25 2、借款往来 除金融企业的借款涉及印花税外，一般不涉及税收问题。但非金融企业借款涉及支付利息费用，则考虑是否关联企业，以及税前扣除的借款费用是否按税法的规定进行了纳税调整。时间较长的应付款项，涉及调增所得税问题。 3、预收账款 涉及收入问题。税务机关重点关注是否发出商品，是否长期挂账，隐匿收入。 案例分析6.doc26 增值税纳税义务发生时间 中华人民共和国增值税暂行条例 第十九条增值税纳税义务发生时间： （一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得

16、索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 （二）进口货物，为报关进口的当天。 增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。27 按销售结算方式的不同，具体为： （1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天； （2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天； （3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；28 4、其他应付款项 其他应付款主要核算企业应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付租入固定资产和包装物的

17、租金，存入保证金、职工未按期领取的工资，应付、暂收所属单位、个人的款项等。涉及费用支出是否符合权责发生制原则。 如该类款项涉及金额较多且频繁，如果对应借方科目为现金、银行存款等科目，税务机关会重点关注其真实性，该账户隐匿现金销售收入比较普遍。案例分析7.doc29 6.应付股利 是否有非留存收益分配；是否扣缴预提所得税和个人所得税。 案例分析8.doc 税法第三条 第三款非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 实施条例第六条 企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得

18、、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。30 7.应付未付款 超过一定时间如3年未付款项，且对方已经作为资产损失处理的，涉及企业所得税调整问题。 实际执行中，企业应对超过三年的应付未付款项作出合理解释，并提供能够偿付的相关证据（如证明债权人没有按规定确认损失并在税前扣除的证据），经税务机关确认后，可以不并入应纳税所得额。无法提供有效证明或不能作出合理解释的，应并入应纳税所得额征税。31 8、应付款项减少 企业一般的偿还债务行为，基本不涉及税收问题。但： 大额的现金支付，以及付款对象与冲销账单位不一致的，税务机关会重点关注其是否存在

19、虚开发票、隐瞒收入等问题。 对应贷方为资本公积的，应为应付未付或债务重组所得，涉及企业所得税。32三、存货核算的控制 存货包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品、周转材料、委托代销商品等。 企业存货的取得方式包括外购、自制、委托加工、投资者投入、非货币性资产交换、盘盈等方式。 存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本，但不包括非正常损耗的直接材料、人工和制造费用、入库后仓储费用（下一生产阶段必需费用除外）。33 关注运费票据问题（国税发1995192号） 准予计算进项税额扣除的货运发票，其发货人、收货人、起运地、到达地、运输方式、货物名称、货物数量、运输单价、运费金额等项目的填写必须齐全，

20、与购货发票上所列的有关项目必须相符，否则不予抵扣。 纳税人购进、销售货物所支付的运输费用明显偏高，经过审查不合理的，不予抵扣运输费用。34 进项税额抵扣问题 增值税暂行条例 第八条纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。35 （三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进

21、项税额=买价扣除率（四）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=运输费用金额扣除率36 实施细则第二十一条 条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。条例第十条第（一）项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。37 2、存货减少 （1）生产领用

22、 按实际成本领用一般不涉及税收问题。发出时可以选择个别计价法、先进先出法和加权平均法。按计划成本领用的，需要按月分摊材料成本差异。案例分析10.doc 材料成本差异率=（期初结存材料成本差异+本期入库材料成本差异）（期初结存材料计划成本+本期入库材料计划成本） 100% 发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本材料成本差异率 案例分析11.doc38 消费税暂行条例 第四条纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委

23、托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。39 消费税暂行条例实施细则 第六条条例第四条第一款所称用于连续生产应税消费品，是指纳税人将自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体。条例第四条第一款所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。 40 个人所得税法实施条例 第十条个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所

24、得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。 41 （4）盘亏、损耗 存货盘亏及毁损，计入待处理财产损溢，扣除赔偿后，属于自然损耗、管理不善、收发计量不准等一般经营损失，计入管理费用；属于非常损失的，计入营业外支出。 主要涉及增值税和企业所得税。 （5）发出存货销售 会计上销售收入主要涉及税收销售确认时间及纳税义务发生时间问题。 案例分析12.doc42 下列固定资产不得计算折旧扣除： （1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； （2）以经

25、营租赁方式租入的固定资产； （3）以融资租赁方式租出的固定资产； （4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； （5）与经营活动无关的固定资产； （6）单独估价作为固定资产入账的土地； （7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。43 固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（5）电子设备，为3年。 （6）软件，2年。 相关税收政策.doc44 2.后续支出 固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修

26、理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。 主要涉及增值税和企业所得税。增值税主要考虑后续支出是否可以抵扣；所得税考虑资本化和费用化划分问题。 增值税后续支出.doc45 （1）资本化与费用化会计处理 固定资产投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。 如果这项支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，如延长了固定资产的使用寿命、使产品质量实

27、质性提高或使产品成本实质性降低，则应将该支出计入固定资产的账面价值；否则，应将这些后续支出予以费用化，计入发生当期的损益。46 资本化的处理 发生可资本化的后续支出时，应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应从“在建工程”科目转入固定资产，并按固定资产预计后续的使用年限计提折旧。 其中，经营租入固定资产的更新改造费用支出，最后结转在建工程的时候结转到长期待摊费用账户。47 费用化的处理 固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程

28、度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加。因此，应在发生时一次性直接计入当期费用（管理费用或销售费用）。48 （2）税务处理 企业所得税法第十三条 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： （一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出 ； （二）租入固定资产的改建支出； （三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。49 确认及摊销年限

29、 实施条例第六十八条企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。50 固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年

30、限分期摊销。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。 问题分析：自建房屋装修费用如何摊销？51 3、处置固定资产 （1）销售处置。转入固定资产清理核算，回收的残料与销售旧资产涉及增值税。 （2）对外投资、对外捐赠、换取其他资产的固定资产。属于视同销售，需要缴纳增值税。 相关税收政策解析.doc （3）盘亏。转入待处理财产损溢。营业外支出的资产损失应向税务机关的申报。 分析：盘亏涉及增值税吗？52 (2)税收上确认资产销售的可调整计税基础实施条例第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得

31、或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。 思考题： 企业资产评估增值的会计处理？需要缴纳企业所得税吗？对其他税收的影响？ 53 （3）财税2008152号对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。 最新政策.doc 54五、长期股权投资核算的控制 长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份。企业对其他单位的股权投资，通常是为长期持有，以及通过股权投资达到控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为了与被投资单位

32、建立密切关系，以分散经营风险。 投资的方式主要有两种：货币性资产和非货币性资产。 会计核算的方式：成本法和权益法 获利的方式：持有期间股息红利收益和转让处置收益。55 1、企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： (1)同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。56 (2)非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初

33、始投资成本。 企业的合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。 公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。57 2.非企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： (1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 (2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。58 (3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但

34、合同或协议约定价值不公允的除外。 (4)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7 号非货币性资产交换确定。 (5)通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组确定。59 3.长期股权那投资的后续计量 （1）成本法 应当采用成本法核算的是以下两类： 一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，被投资单位为其子公司； 二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投

35、资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。60 （2）权益法 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，被投资单位为其合营企业或其联营企业的，应当采用权益法核算。在会计处理上： 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。61 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单

36、位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。62 举例(权益法): A企业于2009年1月取得B公司30%的股权,支付价款9000万,取得时被投资单位净资产公允价值为36000万。 2009年 (1)投资时计量产生差异 借：长期股权投资投资成本 10800 贷：银行存款 9000 营业外收入 180063 B公司2009年实现净利2400万元，2010年

37、经股东会决议分配其中的1000万。账务处理: 借：长期股权投资损益调整 720 贷：投资收益 720 2010年分回股利时, 借：银行存款 300 贷：长期股权投资损益调整 300 如B企业2009年亏损1000万元，账务处理如下： 借：投资收益 300 贷：长期股权投资损益调整 30064 （二）处置投资收益 1.投资资产 投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。不扣除留存收益。 2.投资资产计税成本 （1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本； （2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允

38、价值和支付的相关税费为成本。65 举例:A企业于2008年1月取得B公司30%的股权,支付价款9000万元,取得时被投资单位净资产为36000万元。 2008年 (1)投资时计量产生差异 借：长期股权投资投资成本 10800 贷：银行存款 9000 营业外收入 1800 会计：长期投资账面值为10800万，确认营业外收入1800万元。税法：长期投资的计税成本9000万元。66 续上例：B企业2008年实现净利2400万，2009年经股东会决议分配其中的1000万。2009年B企业当期实现净损益9600万。2010年初外售15000万。 2008年会计分录：B企业实现的利润 借：长期股权投资损益

39、调整 720 贷：投资收益 720 会计上确认投资收益720万，会计上投资账面价增加720万；税法上不确认投资收益，税法上投资计税基础不变。67 2009年会计分录 ： （1）分回股利时。 借：银行存款 300 贷：长期股权投资损益调整 300 会计投资收益为0；税法上确认免税收益300 （2）B企业实现利润9600万 借：长期股权投资损益调整 2880 贷：投资收益 2880 会计上确认投资收益2880，税法上不确认收益。68 3、股权收购税收处理 (1)股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括:股权支付、非股权支付或两者的组合。

40、股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。69 案例分析： 深圳市华新股份有限公司以12500万元收购广东冠华饲料实业公司的全部股权，广东冠华饲料实业公司经评估确认的净资产价值为10000万。 广东冠华饲料实业公司是广东省顺德市容奇镇经济开发总公司投资5000万创办的全资子公司，该公司1997年12月31日的资产帐面净值为7000万，经评估确认后的价值为10000万元。 分析：当事各

41、方所得税的处理问题？70 （2）涉税分析及选择 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号） 一般性税务处理 被收购方应确认股权转让所得或损失 收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。71 特殊性税务处理 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可选择以下处理： 股权支付不确认有关资产的转让所得或损失 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定 收购企业取得被收购企业股权(长投)的计税基础，以被收购股权的原有

42、计税基础确定 收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 72六、无形资产核算的控制 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等。 无形资产核算时主要涉及增值税、营业税、企业所得税、土地使用税、房产税和印花税。73 （一）无形资产增加的分析和控制 无形资产按照以下方法确定计税基础：1.外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；2.自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计

43、税基础；3.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。74 （二）内部研究开发费用 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时期计入当期损益。 会计处理分为：“研发支出-费用化支出”和“研发支出资本化支出”科目过渡。 增值税问题：进项税额能否抵扣？ 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：75 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； 具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产

44、生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性； 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 76 研究开发费用加计扣除范围（国税发2008116号） 第四条 企业从事国家重点支持的高新技术领域和国家发改委等部门公布的当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。 (1)新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料

45、翻译费。 (2)从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。77 (3)在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。 (4)专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。 (5)专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。 (6)专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。 (7)勘探开发技术的现场试验费。 (8)研发成果的论证、评审、验收费用。78 税法规定 实施条例第六十七条无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限

46、分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。79 （四）处置（出售、出租、报废、投资） 某公司出售无形资产非专利技术取得收入800万元，该项资产账面余额为700万元，累计摊销350万元，计提减值准备200万元。账务处理： 借：银行存款 800 累计摊销 350 无形资产减值准备 200 贷：无形资产 700 应交税费-营业税 40 营业外收入 61080七、所有者权益核算的控制 所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益可分为实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润部分。 主要涉及企业所得税（分配）、个人所得税（分配）和印花税（实收资本和资本

47、公积）。 （一）接受现金投资 分析资金来源；掌握关联方信息。涉及个人投资者个人所得税和企业印花税。81 （二）接受非现金资产投资 借：相关资产 贷：实收资本（资本公积） 涉税问题：资产票据的合法性；资产评估增值涉及企业所得税和个人所得税；资产转移视同销售增值税、营业税、契税。 相关政策1.doc 最新相关政策.doc 相关政策2.doc 相关政策3.doc82 国家税务总局关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知（国税函2008514）根据财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2003184号）和国家税务总局关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知（国税函2006

48、844号）的有关规定，公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。83 （四）资本公积 资本公积核算包括资本溢价（或股本溢价）核算、其他资本公积核算和资本公积转增资本等内容。 其他资本公积形成包括采用权益法核算的长期股权投资、存货或自用房地产转为投资性房地产、可供出售金融资产公允价值变动、金融资产重分类、以权益结算的股份支付。原会计制度资本公积核算内容较多，如接受捐赠资产准备、股权投资差额、债务重组收益、无法支付的应付款项等。 税收上主要涉及资本公积印花税和分配涉及的所得税。84 股份支

49、付会计处理 股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。 以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。 举例：A公司实施股权激励，2007年1月授予200名管理人员每人100股，允许3年后按4元行权，授予日公允价15元。第一年预计离职20%；第二年修正为15%，第三年累计离职45名。85 授予日不作处理。 2007年12月31日，费用计算：200100（1-20%） 151/3=80000 借：管理费用 80000 贷：资本公积-其他资本公积 80000 2008年12月31日，当期费用= 200100（1-15%） 152/3-80000=

50、90000 借：管理费用 90000 贷：资本公积-其他资本公积9000086八、收入核算的控制 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。分为：销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。 收入涉及的税收种类较多，主要为流转税类、所得税类及其他以收入为计税依据的税种。税务上存在的风险是：收入确认的时间、收入适用的税种（如混合销售）、折扣折让、返利以及按收入核定征收的印花税等，以及各税种税目、税率和税收优惠适用的准确性。87 （一）销售商品收入 会计收入确认条件需同时满足以下5点： 1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬

51、转移给购货方； 2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； 3、收入的金额能够可靠计量； 4、相关的经济利益很可能流入企业； 5、相关的已发生的成本能够可靠地计量。88 1、所得税收入时点的确认 商品销售计税收入与会计收入确认的时点基本一致。特殊之处在于： （1）税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。 （2）房地产企业取得预收账款，需先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后，计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。89 2、增值税计税收入时点的确认 （1）直

52、接收款不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天 （2）托收承付/委托收款发出货物，办妥托收手续当天 （3）分期收款合同约定收款日期的当天 （4）预售为货物发出当天90 （5）委托代销收到代销清单当天。收到代销清单前收到货款的，为收到货款当天；发出代销商品180天仍未收到代销清单的，视同销售实现，在满180天当天确认收入 （6）赊销合同约定收款日期的当天 （7）视同销售货物移送当天 （8）应税劳务提供劳务同时，收讫销售额或索取销售额凭据的当天。91 3、消费税计税收入时点的确认 （1）托收承付/委托收款发出货物，办妥托收手续当天 （2）分期收款合同约定收款

53、日期的当天 （3）预 售货物发出当天 （4）赊 销合同约定收款日期的当天 （5）其他结算方式收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天 （6）自产自用移送使用当天 （7）委托加工纳税人提货当天 （8）进 口报关进口的当天92 4、销售折扣折让及返利税收处理 （1）企业所得税 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当

54、期冲减当期销售商品收入。93 （二）提供劳务收入 如：旅游、运输、代理、饮食、广告、咨询、培训等劳务。 1、同一会计期间内开始并完成劳务的核算 对于一次交易就能完成的劳务，企业应在提供劳务时确认劳务收入及相关成本；对于持续一段时间但在同一会计期间内开始并完成的劳务，应在为提供劳务发生相关支出时确认劳务成本。劳务完成时再确认劳务收入，并结转劳务成本。 企业发生的各项劳务成本，借记劳务成本科目，贷记相关科目；结转劳务成本时，借记主营业务成本或其他业务成本，贷记劳务成本科目。94 2、劳务的开始和完成分属不同的会计期间的劳务的核算 （1）提供劳务交易结果能够可靠估计的，按完工百分比法确认相关的劳务收

55、入。同时满足下列条件： 收入的金额能够可靠地计量； 相关的经济利益很可能流入企业； 交易的完工进度能够可靠地确定； 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。95 （2）提供劳务交易结果不能可靠估计的，按提供的劳务成本能否得到补偿分别处理。 预计能够得到补偿的，按已收或预计能够收回的金额确认收入，并结转已经发生的成本。 预计部分能够得到补偿的，按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并结转已经发生的劳务成本。 预计全部不能得到补偿的，将已发生的劳务成本计入当期损益，不确认收入。96 3、税收收入的确认 （1）企业所得税 国税函20

56、08875号 二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1.收入的金额能够可靠地计量；2.交易的完工进度能够可靠地确定；3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。97 （二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1.已完工作的测量；2.已提供劳务占劳务总量的比例；3.发生成本占总成本的比例。（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务

57、收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。98 链接分析： 提供劳务交易的结果不能够可靠估计的 税法实施条例第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现； （二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 99 （四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品

58、销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。 3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。100 5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。 6.会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品

59、或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。8.劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。101 （2）营业税纳税义务发生时间 第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。 收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天102 特殊规定 第二十五条 纳税人转让土地使用权或者

60、销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。103 （3）增值税 在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。 加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。 销售货物