资金岗位核算培训讲义(ppt-171页)课件

1、第六章资金岗位核算 本章内容第一节 资金岗位的核算概述第二节 长短期负债的核算第三节 借款费用的核算第四节 所有者权益的核算第五节 金融资产的核算第六节 长期股权投资的核算 知识目标：通过本章的学习，了解资金岗位的核算任务，掌握资金岗位的核算流程、长短期负债和借款费用的核算方法，并掌握所有者权益、金融资产、长期股权投资业务的核算方法。 能力目标：通过本章的学习，会进行短期借款、长期借款、应付债券、长期应付款等负债筹资的核算；能进行实收资本、资本公积、盈余公积、利润分配业务的核算；能进行交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等业务的核算。第一节 资金岗位的核算概述一、资金

2、岗位的核算任务二、资金岗位的核算业务流程一、资金岗位的核算任务（一）拟订资金需求计划及筹资方案（二）确定资金筹集方案并进行相关的会计处理（三）确定资金使用方案并进行相关的会计处理（一）拟订资金需求计划及筹资方案 资金是企业的血液，是企业生存和发展必不可少的重要组成部分，但是筹资的多少要根据企业项目的需要而定，因此财务部经理要准确地拟订资金需求计划及筹资方案，并详细地写出分析报告，报给稽核等部门审核，对其可行性和必要性进行论证。（二）确定资金筹集方案并进行相关的会计处理 当资金需求计划及筹资方案获得审批后，财务部经理就要进一步对资金筹集进行细化，按照项目的长短和资金的成本进行分别筹资。 1以长短

3、期借款的形式进行负债筹资 2以发行债券的形式进行负债筹资 3以融资租入固定资产的形式进行负债筹资 4以接收投资或捐赠的形式进行权益筹资 （三）确定资金使用方案并进行相关的会计处理 筹集到的资金要妥善高效地使用才能发挥它最大的效益。因此要对资金的使用进行可行性和必要性的分析，并分析企业资金的使用效益，按期写出分析报告。 对企业生产经营所必需的资金，按照企业有关资金的管理办法进行分别核对。根据发生的经济业务及原始凭证，记账、登账。按照国家有关资金管理和银行结算制度的规定，办理资金收付和银行结算业务。根据企业会计制度和会计准则的相关规定，对资金筹集和各项投资进行明细分类核算；分析企业资金的使用效益并

4、按期写出分析报告；分析资金项目的投入情况，检查核实资金使用情况，向管理层提供信息。二、资金岗位的核算 业务流程 资金岗位核算业务流程包括三大模块：资金预算、资金筹集和资金使用。具体内容如图6.1所示。图6.1第二节 长短期负债的核算一、短期借款的核算 二、长期借款的核算 三、应付债券的核算四、长期应付款的核算二、长期借款的核算 长期借款的利息计算 单利：是指只按本金计算利息，其所发生的利息不再加入本金重复计算利息。利息和本利和的计算公式为 利息=本金利率期数 本利和=本金+利息=本金（1+利率期数） 复利：是指根据本金和前期利息之和计算本期利息，也就是不仅要计算本金的利息，还要计算利息的利息，

5、其本利和的计算公式为 本利和=本金（1+利率）期数【例6.3】 某公司向银行借入4年期借款1 000万元，到期一次还本付息。年利率为8%，每年计息一次，到期一次还本付息。 （1）按单利计算： 每年利息=10 000 0008%=800 000（元） 4年的利息总额=10 000 0008%4=3 200 000（元） 4年的本利和=10 000 000+3 200 000=13 200 000（元）【例6.3】 （2）按复利计算：第1年利息=10 000 0008%=800 000（元）第2年利息=（10 000 000+800 000）8%=864 000（元）第3年利息=（10 800 0

6、00+864 000）8%=933 120（元）第4年息=（11 664 000+933 120）8%=100 776 9.60（元）4年的本利和=10 000 000（l+8%）4=13 604 889.60（元）4年的利息总额=13 604 889.60-10 000 000=3 604 889.60（元） （二）科目设置 为了核算企业向银行或其他金融机构借入的长期借款，企业应当设置“长期借款”科目。该科目属负债类科目，贷方反映企业借入的各项长期借款的本金及应计利息，借方反映企业归还的各项长期借款的本息，期末贷方余额反映企业尚未偿还的长期借款本息。该科目应按贷款的单位和贷款种类设置明细科目

7、，并分别“本金”和“利息调整”进行明细核算。 （三）业务核算 长期借款的账务处理主要包括借入本金的核算、借款利息的核算和借款本息归还的核算等。 1长期借款的借入 企业借入长期借款时，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款本金”科目，如存在差额还应借记“长期借款利息调整”科目。【例6.4】 A公司2008年1月1日从银行借入3 600 000元，期限2年，年利率10%，到期一次还本付息，不计复利。该借款用于新建办公楼，建造期为一年。取得借款时，A公司应做会计分录如下： 借：银行存款 3 600 000 贷：长期借款本金 3 600 000 2计提长期借款利息 资产负债表日，企业应按摊余成本和实际利

8、率计算确定长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目；按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目；按其差额贷记“长期借款利息调整”科目。实际利率与合同利率差异较小的，也可采用合同利率计算确定利息费用。 企业在资产负债表日计提长期借款利息时，应按以下原则计入有关成本、费用：属于筹建期间的，计入管理费用。属于生产经营期间的，计入财务费用。如果长期借款用于需要经过相当长时间的购建或者生产经营才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。 在固定资产尚未达到预定可使用状态前所发生的应当资本

9、化的利息支出数，计入所购建固定资产的价值，借记“在建工程”科目，贷记“应付利息”科目。 在固定资产已达到预定可使用状态后所发生的利息支出数，计入当期损益，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目。【例6.5】 接例6.4，2008年A公司每月计提借款利息，应做会计分录如下： 每月利息金额=3 600 00010%12 =30 000（元） 借：在建工程办公楼30 000 贷：应付利息 30 000 2009年A公司每月计提借款利息，应做会计分录如下： 借：财务费用 30 000 贷：应付利息 30 000 3归还本金和利息 企业偿还长期借款本金时，借记“长期借款本金”科目，贷记“银行存款”科

10、目。同时，存在利息调整余额的，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记“长期借款利息调整”科目。【例6.6】 接例6.4，A公司于2010年1月1日支付长期借款本金和利息。 借：长期借款3 600 000 应付利息 720 000 贷：银行存款 4 320 000三、应付债券的核算 （一）应付债券概述 债券是经济主体为筹集资金而发行的，用以记载和反映债权债务关系的有价证券。由企业发行的债券称为企业债券或公司债券。这里所说的应付债券，是指企业为筹集长期资金而依照法定程序发行，约定在一年或长于一年的一个营业周期以上的期限内还本付息的有价证券。 （二）科目设

11、置 为了总括核算和监督债券发行与偿还情况，应设置“应付债券”总分类科目。 “应付债券”科目属负债类科目，贷方登记应付债券的本金和利息，借方登记偿还的债券本息，余额在贷方，表示尚未偿还的债券本息。在该科目下应设置“债券面值”、“利息调整”和“应计利息”明细科目，并按应付债券种类进行明细核算。 （三）业务核算 1债券发行价格的计算 发行债券首先需确定债券的发行价格。债券的发行价格受多种因素影响，如供求关系、相对风险程度、市场条件和宏观经济状况等。除此之外，债券的发行价格还取决于债券发行时的市场利率。 债券发行价格是到期偿还的债券面值按发行时的市场利率折算的复利现值与债券按票面利率计算的各期利息按市

12、场利率折算的年金现值之和。其计算式为 债券发行价格=债券面值按市场利率的折现值+每期债券利息按市场利率的折现值 其中：债券面值按市场利率的折现值=债券面值复利现值系数 每期债券利息按市场利率的折现值=每个付息期的利息额（年金）年金现值系数 上述复利现值系数、年金现值系数均可查表得到。 由于债券的票面利率可能等于、高于或低于市场利率，相应的债券发行价格也可能等于、高于或低于其面值，债券的发行价格也相应有三种：平价、溢价和折价。 原因：债券的票面金额、票面利率在债券发行前即已参照市场利率和发行公司的具体情况确定下来，并载明于债券之上。但在发行债券时已确定的票面利率不一定与当时的市场利率一致。为了协

13、调债券购销双方在债券利息上的利益，就要调整发行价格，即：当票面利率高于市场利率时，以溢价发行债券；当票面利率低于市场利率时，以折价发行债券；当票面利率等于市场利率时，以平价发行债券。【例6.7】 某公司2008年1月1日发行面值为100万元、票面利率为10%的四年期企业债券，用于企业生产经营活动，每年1月1日和7月1日各计息一次，到期一次性还本付息。若当时发行的市场利率分别为10%、8%、12%，计算债券的发行价格。 当市场利率为10%时： 债券发行价格=l 000 000067684+50 0006.6321=1 008 445（元） 当市场利率为8%时： 债券发行价格=l 000 0000

14、.73069+50 0006.73274=1 067 327 （元） 当市场利率为12%时： 债券发行价格=l 000 0000.627441+50 0006.209 79=937 930.5（元） 2债券按面值发行 债券按面值发行，应按发行债券收到的款项借记“银行存款”科目，贷记“应付债券债券面值”科目；按权责发生制原则，每期计提应计利息时，借记“财务费用”或“在建工程”科目，贷记“应付债券应计利息”科目。分期付息的则贷记“应付利息”科目。【例6.8】 承例6.7，该公司2008年1月1日按面值发行债券时，应做会计分录如下： 借：银行存款 1 000 000 贷：应付债券债券面值 1 000

15、 000 3债券溢价发行 债券溢价发行时，发行公司向债券购买人多收的溢价部分是债券购买人因票面利率比市场利率高，而给予发行公司的利息补偿。因此，举债公司在发行债券时多收的溢价不应确认为发行时的收益。溢价实质上是对债券从发行到偿还的整个期限内利息费用的一种调整。 债券溢价发行，应按发行债券收到的款项借记“银行存款”科目，按债券面值贷记“应付债券债券面值”科目，发行价格大于票面价值的差额贷记“应付债券利息调整”科目。【例6.9】 承例6.7，该公司2008年1月1日溢价发行债券时，应做会计分录如下： 借：银行存款 1 067 327 贷：应付债券债券面值1 000 000 利息调整 67 327

16、债券溢价应在债券的存续期采用实际利率法分期摊销。实际利率法是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。实际利率是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量折现为当前账面价值时所使用的利率。【例6.10】 2007年12月31日，甲公司经批准发行五年期一次性还本分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面年利率为6%。假定债券发行时市场利率为5%。（财政部会计资格评价中心，2007） 甲公司该批债券实际发行价格为 10 000 0000.7835+10 000 0006%4.3295 =10 432 700（元） 甲公司根据上述资料，采用实际利率

17、法和摊余成本计算确定的利息费用，如表6.3所示。表6.3【例6.10】 根据表6.3中的资料，甲公司应做如下会计分录。（1）2007年12月31日发行债券： 借：银行存款 10 432 700 贷：应付债券债券面值 10 000 000 利息调整 432 700（2）2008年12月31日确认利息费用： 借：财务费用 521 635 应付债券利息调整 78 365 贷：应付利息 600 000 2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。【例6.10】 （3）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用： 借：财务费用 505 062.94 应付债券面值 10

18、 000 000 利息调整 94 937.06 贷：银行存款 10 600 000考考你 某公司2007年1月1日发行2年期债券500万元，所筹资金用于一项工程，该债券年利率8%，溢价发行收入560万元，每半年计息一次，到2008年6月30日，该应付债券的账面余额和计入工程成本的利息费用分别是多少万元？ 4债券折价发行 债券折价发行时，发行公司向债券购买人少收的折价部分是债券发行公司因票面利率比市场利率低而给予债券购买人的利息补偿。因此，举债公司在发行债券时少收的折价不应确认为发行时的损失。折价实质上是对债券从发行到偿还的整个期限内利息费用的一种调整。 债券折价发行时，应按发行债券收到的款项借

19、记“银行存款”账户，按发行价格低于票面价值的差额借记“应付债券利息调整”账户，按债券面值贷记“应付债券债券面值”账户。【例6.11】 承接例6.7，该公司2008年1月1日折价发行债券时，编制会计分录如下： 借：银行存款 937 930 应付债券利息调整 62 070 贷：应付债券债券面值 1 000 000 债券折价应在债券的存续期采用实际利率法分期摊销。其摊销方法举例参考例6.10有关债券溢价的摊销。此处从略。 5债券清偿 债券到期清偿时，无论当初是按面值发行，还是溢价或折价发行，其最终的账面价值均等于债券面值。如果是到期一次性还本付息，其账务处理是借记“应付债券债券面值”、“应付债券应计

20、利息”科目，贷记“银行存款”科目。【例6.12】 承例6.7，该公司于2012年1月1日偿还全部债券本息并收回债券，编制会计分录如下： 借：应付债券债券面值1 000 000 应付债券应计利息 400 000 贷：银行存款 1 400 000四、长期应付款的核算 长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款。主要包括企业采用补偿贸易方式引进国外设备价款和应付融资租入固定资产的租赁费等。 1科目设置 为了总括核算和监督长期应付款的发生、利息结算及偿还情况，应设置“长期应付款”总分类科目。 “长期应付款”科目属负债类科目，贷方登记：采用补偿贸易方式从国外引进设备所发生的未付款项；

21、融资租入固定资产应付的融资租赁费；长期应付款的利息支出和外币折合差额。借方登记归还长期应付款的本息金额。余额在贷方，表示尚未归还的长期应付款项。该科目应按长期应付款的种类设置明细科目，进行明细分类核算。 2业务核算 应付引进设备款是指企业采用补偿贸易方式引进国外设备所发生的未付款项。补偿贸易是从国外购进设备，再用该设备生产的产品归还设备价款。在引进设备时，应按规定的折合率将设备和随同设备进口的零配件等款项，以及国外运杂费的外币金额折合为人民币记账。【例6.13】 某公司2008年9月17日向美国MD公司融资租入一台设备，到岸价48 000美元（当时的汇率为8.25），用中行转账支票支付进口设备

22、关税19 800元，增值税完税70 686元。合同约定首付8 000美元，以后每半年付10 000美元，当时开出中行信汇凭证汇出首付款，设备交付使用。则Y公司应做会计分录如下： 借：固定资产 415 800 应交税费应交增值税（进项税款） 70 686 贷：银行存款 90 486 长期应付款应付引进设备款 （$ 48 000，汇率8.25） 396 000 借：长期应付款应付引进设备款 （$ 8 000，汇率：8.25） 66 000 贷：银行存款 66 000第三节 借款费用的核算 借款费用是指企业因借入资金而付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用及因外币借款而发生的汇兑差

23、额等。 借款利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等；折价或者溢价的摊销主要包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额；辅助费用包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用；因外币借款而发生的汇兑差额是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。 例如，某企业发生了借款手续费10万元，发行公司债券佣金1 000万元，发行公司股票佣金2 000万元，借款利息200万元。其中，借款手续费10万元、发行公

24、司债券佣金1 000万元和借款利息200万元属于借款费用。但是，发行公司股票属于公司股权性融资性质，不属于借款范畴，相应地，所发生的佣金也不属于借款费用范畴，不应作为借款费用进行会计处理。一、借款费用资本化条件和期间 （一）借款费用的确认 根据企业会计准则第17号借款费用（以下简称借款费用准则）的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资

25、产、投资性房地产和存货等资产。 （二）借款费用资本化期间的确定 1借款费用开始资本化的时点借款费用准则规定，借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 2借款费用暂停资本化的时间 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 例如，某企业于2010年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2011年3月完工。2010年5月15日，由于工程施工发生了安全事故

26、，导致工程中断，直到9月10日才复工。该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。 非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。 非正常中断与正常中断有明显不同。正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预

27、见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断施工前是可以预见的，是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（当地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。例如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况，由此而导致的施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致的中断，是正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。 3借款费用停止资本化

28、的时点 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后继续发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。二、借款费用资本化金额的确定和核算 1借款利息资本化金额的确定 在借款费用资本化期间内，每一个会计期间的利息（包括折价和溢价的摊销，下同）资本化金额，应当按照下列原则确定。 （1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。 （2）为购建或者

29、生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，应根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用一般借款购建或生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用资本化金额的确定应当与资产支出相联系。有关计算式为 一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率 所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数 =所占用每笔一般借

30、款本金每笔一般借款在当期所占用的天数当期天数 （3）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。 2确定借款利息资本化金额的核算举例 【例6.14】 ABC公司于2008年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2008年1月1日、2008年7月1日和2009年1月1日支付工程进度款。 公司为建造办公楼在2008年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为8%。另外，在2008年7月1日又专门借款4 000万元，

31、借款期限为5年，年利率为10%。借款利息按年支付。 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。 办公楼于2009年6月30日完工，达到预定可使用状态。 公司为建造该办公楼的支出金额如表6.4所示。表6.4【例6.14】 由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，公司2008年、2009年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下。 （1）确定借款费用资本化期间为2008年1月1日2009年6月30日。 （2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额： 2008年专门借款发生的利息金额 =20008%+400010%6/12=3

32、60（万元） 2009年1月1日6月30日专门借款发生的利息金额 =2 0008%6/12+4 00010%6/12=280（万元）【例6.14】 （3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益： 2008年短期投资收益=5000.5%6+20000.5%6=75（万元） 2009年1月1日6月30日短期投资收益=5000.5%6=15（万元） （4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此， 公司2008年的利息资本化金额=360 - 75 = 285（万元） 公司2009年的

33、利息资本化金额=280 - 15 = 265（万元）【例6.14】 应做如下会计分录。 2008年12月31日： 借：在建工程 2 850 000 应收利息（或银行存款）750 000 贷：应付利息 3 600 000 2009年6月30日： 借：在建工程 2 650 000 应收利息（或银行存款）150 000 贷：应付利息 2 800 000【例6.15】 【例6.15】 承例6.14，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。 ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下。 （1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为2008年12月1日2010年12月1日，年利

34、率为6%，按年支付利息。 （2）发行公司债券1亿元，于2008年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。 假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。【例6.15】 假定全年按360天计算，其他资料同上例6.14。 鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而是占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体计算如下。【例6.15】 （1）计算所占用一般借款资本化率： 一般借款资本化率（年）=（2

35、 0006%+l0 0008%）（2 000+10 000）= 7.67% （2）计算累计资产支出加权平均数： 2008年累计累计资产支出加权平均数=l 500360/360+2 500180/360=2 750（万元） 2009年累计资产支出加权平均数=（4 000+l 500）180/360=2 750（万元）【例6.15】 （3）计算每期利息资本化金额： 2008年为建造办公楼的利息资本化金额 =27507.67%=210.93（万元） 2008年实际发生的一般借款利息费用 =2 0006%+l0 0008%=920（万元） 2009年为建造办公楼的利息资本化金额 =27507.67%=

36、210.93（万元） 2009年1月1日6月30日实际发生的一般借款利息费用 =2 0006%180/360+l0 0008%180/360=460（万元） 上述计算的利息资本化金额没有超过这两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。【例6.15】 （4）根据上述计算结果，应做如下会计分录。 2008年12月31日： 借：在建工程 2 109 300 财务费用 7 090 700 贷：应付利息 9 200 000 2009年6月30日： 借：在建工程 2 109 300 财务费用 2 490 700 贷：应付利息 4 600 000三、借款辅助费用资本化金额确定 借款辅助费用是企业为了安排借

37、款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。 对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。

38、借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。 一般借款发生的辅助费用，也应按照上述原则确定其发生额并进行处理。第四节 所有者权益的核算一、所有者权益的概念与特点二、实收资本的核算三、资本公积的核算四、盈余公积的核算一、所有者权益的概念与特点 1所有者权益的概念 所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额是企业全部资产减去全部负债后的余额，因而它是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。 所有者权益的来源包括所有者对企业投入资本（股本）以及形成的资本公积、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有者权益在股份公司称为股东权益。 2所有者权益的内容 所

39、有者权益包括实收资本（或者股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润四项内容。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。 实收资本是投资者作为注册资本实际投入企业的资本，如投入的货币性资产、原材料、固定资产、无形资产等。 实收资本在股份有限公司称为股本。公司法对公司注册资本规定了最低限额，比如，以生产经营为主或以商品批发为主的公司为人民币50万元；以商业零售为主的公司为人民币30万元；科技开发、咨询、服务性公司为人民币10万元；股份有限公司最低为人民币1 000万元。 资本公积，是指企业收到的投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失，也就是不计入当期损

40、益的、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。 资本公积由全体股东享有，资本公积在转增资本时，按各个股东在实收资本中所占的投资比例计算的金额，分别转增各个股东的投资金额。 盈余公积是企业从实现的净利润中提取的、具有特定用途的资金积累，包括一般盈余公积和任意盈余公积。 未分配利润是企业累积未分配的利润。企业历年实现的利润，在提取一般盈余公积和任意盈余公积，以及向投资者分配利润以后，所剩余的部分则累积在未分配利润项目中。它是净利润中尚未指定用途的部分，可用于以后年度分配。 3所有者权益的特点 所有者权益与负债比较，其主要特点表现在以下几个方面。 （1

41、）对象不同。负债是企业对债权人负担的经济责任；所有者权益是企业对投资人负担的经济责任。 （2）性质不同。负债是在经营或其他事项中发生的债务，是债权人对企业资产的要求权；所有者权益是企业投资者对企业净资产的要求权。 （3）偿还期限不同。负债必须于一定的日期（特定日期或确定的日期）偿还；所有者权益除按法律程序减资外，一般只有在企业解散清算时其破产财产在偿付了破产费用、债权人的债务等以后，如有剩余财产，才可能还给投资者。在企业持续经营的情况下，企业长期使用无须偿还，它是企业的“本钱”，是企业取得其他资金的基础。 （4）享受的权利不同。债权人只享有收回债务本金和利息的权利，而无权参与企业收益分配和经营

42、管理；所有者除可以获得收益分配外，还可参与经营管理。二、实收资本的核算 1实收资本概述 实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的各种财产、物资的价值。所有者向企业投入的资本，在一般情况下企业无须偿还，并可以长期周转使用。实收资本的构成比例即投资者的出资比例或股东的股份比例，是企业据以进行利润分配或股利分配的主要依据。 我国目前实行的是注册资本金制度，要求企业的实收资本与其注册资本应当一致。投资者向企业投入的资本，在企业持续经营期间内，除依法转让外，不得以任何形式抽回。 按投资主体，实收资本可分为国家投资、法人投资、外商投资和个人投资 投资人可以用现金投资，也可以用现金以

43、外的实物资产投资，符合国家规定比例的，还可以用无形资产方式出资。投资者如在投资过程中违反投资合约，不按规定如期缴付出资额或不如期缴足规定的出资额，企业可以依法追究投资者的违约责任。 企业可以采用不同的方式筹集资本，可以一次筹集，也可以分次筹集。分次筹集的，所有者最后一次投入企业的资本必须在营业执照签发之日起6个月以内缴足。 2科目设置 非股份制企业对投资者投入资本的核算，应设置“实收资本”科目（股份制企业设“股本”科目）。 “实收资本”科目属所有者权益类科目，贷方反映投入资本的增加，借方反映投入资本的减少，余额在贷方，表示投入资本的实际数额。为了反映每个投资者投入资本的实际情况，该科目应按投资

44、者设置明细账，进行明细分类核算。 3业务核算 实收资本的计价一般按照以下规定进行：货币资金以实际收到的货币资金数额入账；实物资产以投资各方确认的价值入账；无形资产以投资各方确认的价值入账。但为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按无形资产在投资方的账面价值入账。【例6.16】 1接受货币、实物或无形资产投资 【例6.16】某企业接受A公司现金投资1 000 000元。已全部存入银行，根据银行的收款通知等凭证，编制会计分录如下： 借：银行存款 1 000 000 贷：实收资本法人投资（A公司）1 000 000【例6.17】 某企业接受B公司一台不需安装设备的投资，该设备双方确认的价值为2

45、00 000元，与注册资本中所占份额相等。根据有关资产评估报告及实物转移凭证等，编制会计分录如下： 借：固定资产 200 000 贷：实收资本法人投资（B公司）200 000 如果该设备双方确认的价值为220 000元，在注册资本中所占的份额为200 000元，编制会计分录如下： 借：固定资产 220 000 贷：实收资本法人投资（B公司）200 000 资本公积资本溢价 20 000【例6.18】 某企业接受C公司以一项专利的投资，该专利双方确认价值为100 000元，与注册资本中所占份额相等，根据有关的资产评估报告等凭证，编制会计分录如下： 借：无形资产专利权 100 000 贷：实收资本

46、法人投资（C公司）100 000【例6.19】 2资本公积转为实收资本 【例6.19】 某企业本期有200万元资本公积转为实收资本，编制会计分录如下： 借：资本公积2 000 000 贷：实收资本 2 000 000三、资本公积的核算（一）资本公积概述（二）科目设置（三）业务核算 （一）资本公积概述 资本公积的内容包括资本（或股本）溢价和其他资本公积。 资本溢价是指投资者缴付企业的出资额大于其在企业注册资本中所拥有份额的数额；股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票面值总额的数额；其他资本公积是指除资本（或股本）溢价以外所形成的资本公积，包括拨款转入、关联交易差价余额、股权

47、投资准备、接受捐赠非现金资产准备在相关资产处置后转入的资本公积。 （一）资本公积概述 资本公积属于资本范畴，与企业的利润无关。资本公积与盈余公积也不同，盈余公积是从净利润取得的，而资本公积的形成与企业的净利润无关。 我国公司法规定，资本公积主要用来转增资本（或股本），从而更好地反映投资者的权益。资本公积由全体股东享有。资本公积在转增资本时，按各个股东在实收资本中所占的投资比例计算的金额，分别转增各个股东的投资金额。 （二）科目设置 为了核算资本公积的增减变动情况，应设置“资本公积”科目。该科目属于所有者权益类科目，贷方登记资本公积的增加数，借方登记资本公积的减少数，期末余额在贷方，表示资本公积

48、的结存数额。该科目分别设置“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”明细科目，进行明细核算。 （三）业务核算 1企业接受投资者投入的资本、发行股票等形成的资本公积 如前所述，资本溢价，是指投资者缴付企业的出资额大于该投资者在企业注册资本中所占有份额的数额。在有两个以上投资者合资经营的企业（不含股份有限公司）中，投资者通常依其出资额对企业经营决策享有表决权，并相应承担有限责任。在企业创立时，投资者认缴的出资额往往与注册资本一致，不会产生资本公积。但在企业重组或有新的投资者加入时，为了维护原投资者的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为实收资本处理。新投资者要付出大于原投资者的出资额，才能

49、取得同等的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分应记入“资本公积资本溢价”科目。【例6.20】 B公司由甲、乙两位股东各投资100万元人民币设立，设立时的实收资本为200万元。经过5年的生产运作，第5年末所有者权益总额为400万元，比设立时增加了200万元。这时，有丙投资者愿意加入该企业，并表示愿意出资200万元，享有甲、乙两位股东同等的权利，甲、乙两位股东表示同意。 在进行会计账务处理时，应将丙股东投入资金中的100万元记入“实收资本”科目，其余的100万元即资本溢价，应记入“资本公积”科目，做会计分录如下： 借：银行存款 2 000 00

50、0 贷：实收资本投资者丙 1 000 000 资本公积资本溢价 1 000 000【例6.20】 在按面值发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目；在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值的部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入（含发行股票冻结期间所产生的利息收入，下同）扣除发行中支付给代理商的手续费、佣金等以后的余额，记入“资本公积股本溢价”科目。【例6.21】 B股份有限公司首次公开发行普通股5 000万股，每股面值1元，每股发行价格为5元。B公司以银行存款支付发行手续费、咨询费等费用共计700万元。假定发行收入已全部收到，发行费用已

51、全部支付，不考虑其他因素，该公司应做如下会计分录。 （1）收到发行收入时： 借：银行存款 250 000 000 贷：股本 50 000 000 资本公积股本溢价 200 000 000 （2）支付发行费用时： 借：资本公积股本溢价 7 000 000 贷：银行存款 7 000 000 （三）业务核算 2长期股权投资采用权益法核算形成的资本公积 长期股权投资采用权益法核算时，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。 处置采用权益法核算的长期股权投资

52、，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。【例6.22】 甲公司对乙公司的投资占乙公司可辨认净资产公允价值的30%，2009年12月1日，乙公司接受其他公司捐赠的一台设备，不需要安装，该设备在当时市场上的售价为80万元（含增值税），甲、乙公司均适用25%的所得税税率。 甲公司应按比例享有乙公司所接受的捐赠，应享有的金额为180 000元（800 000 75%30%），应做会计分录如下： 借：长期股权投资其他权益变动180 000 贷：资本公积其他资本公积 180 000 （三）业务核算 3资本公积转增资本 经股东大会或类似机构决议

53、，用资本公积转增资本时，应冲减资本公积，同时按照转增前的实收资本（或股本）的结构或比例，将转增的金额记入“实收资本”（或“股本”）科目下各所有者的明细分类账。【例6.23】 G有限责任公司因扩大经营规模需要，经批准，该公司按原出资比例将资本公积1 000 000元转增资本。其中，甲投资人的投资比例为25%，乙投资人的投资比例为35%，丙投资人的投资比例为40%，G公司应做会计分录如下： 借：资本公积 1 000 000 贷：实收资本甲 250 000 乙 350 000 丙 400 000 四、盈余公积的核算 盈余公积是企业来源于生产经营活动的积累，按税后利润的一定比例提取，属于特定用途的留存

54、收益，一般包括法定盈余公积金和任意盈余公积金。按照公司法的规定，公司制企业应当按照净利润（减弥补以前年度亏损）的10%提取法定盈余公积。非公司制企业法定盈余公积的提取比例可超过净利润的10%，法定盈余公积累计额已达到注册资本的50%时可不再提取。公司制企业可根据股东大会的决议提取任意盈余公积，非公司制企业经类似权力机构批准，也可提取任意盈余公积。企业提取的盈余公积经批准可用于弥补亏损、转增资本、发放现金股利或利润等。 （一）科目设置 为了核算和监督企业盈余公积的提取和使用情况，应设置“盈余公积”科目，该科目属于所有者权益类科目，贷方登记盈余公积的提取数，借方登记盈余公积的使用数，期末余额在贷方

55、，表示盈余公积的结存数。该科目设置“法定盈余公积”、“任意盈余公积”两个明细科目进行明细核算。 1提取盈余公积 【例6.24】 M公司本年实现税后利润500 000元，年初未分配利润为0，经股东大会批准，该公司按当年实现净利的10%提取法定盈余公积、8%提取任意盈余公积。根据有关原始凭证，应做会计分录如下。 提取的法定盈余公积=500 00010%=50 000（元） 提取的任意盈余公积=500 0008%=40 000（元） 借：利润分配提取法定盈余公积50 000 提取任意盈余公积40 000 贷：盈余公积法定盈余公积 50 000 任意盈余公积 40 000 2盈余公积补亏 【例6.25

56、】 某企业用以前年度提取的盈余公积弥补当年亏损100 000元。根据有关原始凭证应做会计分录如下： 借：盈余公积 100 000 贷：利润分配盈余公积补亏 100 000 3盈余公积转增资本 【例6.26】 因扩大经营规模需要，经股东大会批准，N股份有限公司将盈余公积500 000元转增股本。假定不考虑其他因素，该公司应做会计分录如下： 借：盈余公积 500 000 贷：股本 500 000 4盈余公积发放现金股利或利润 【例6.27】某股份有限公司2009年12月31日普通股股本为10 000万股，每股面值1元，可供投资者分配的利润为1 000万元，盈余公积4 000万元。2010年3月20

57、日，经股东大会批准了2009年度利润分配方案，以2009年12月31日为登记日，按每股0.2元发放现金股利。共需要分配2 000万元的现金股利，其中动用可供投资者分配的利润为1 000万元、盈余公积1 000万元。假定不考虑其他因素，该公司宣告分配股利应做会计分录如下： 借：利润分配应付现金股利10 000 000 盈余公积 10 000 000 贷：应付股利 20 000 000第五节 金融资产的核算 金融资产通常指企业的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：以公允价值计量且

58、其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；应收款项；可供出售金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。 有关现金、银行存款、应收账款、应收票据的核算前面已经讲述，长期股权投资的核算下面单独讲述，这里仅对交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资的核算进行讲解。 一、交易性金融资产的核算 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。 交易性金融资产具有以下特点： （1）很容易变现。交易性金融资产是现金的暂时存放形式，其流动性仅次于现金，具

59、有很强的变现能力。 （2）持有时间较短。交易性金融资产主要是企业利用暂时闲置的资金，谋求一定收益，计划在短期内出售变现的投资。交易性金融资产可以发挥暂时闲置资金的作用，获取相应的额外收益。 （3）不以控制被投资单位等为目的的投资。 作为交易性金融资产应当符合以下两个条件：一是能够在公开市场交易并且有明确市价；二是持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性。 对于交易性金融资产，取得时以公允价值计量，期末按照公允价值调整，公允价值与账面价值之间的差额计入损益。 （一）科目设置 为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置以下科目。 “交易性金融资产”科目

60、。该科目属于资产类科目，核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等交易性金融资产的公允价值。本科目的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动额。本科目按交易性金融资产的类别和品种，分“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。 公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。 “公允价值变动损益”科目。该科目属于损益类科目，核算企业交易性金融资产