IPO上市高级研讨—财务会计问题(5)—IPO审计中的专项说明和专项意见解析课件

1、上交所深交所上市IPO高级研讨班财务会计专题（五）IPO审计中的专项说明和专项意见培训目的掌握IPO审计中需要出具的专项报告和专项意见的概况掌握IPO审计中若干专项报告和专项意见出具时的注意事项2主要内容IPO审计中需要出具的专项报告和专项意见概述IPO审计中若干专项报告和专项意见出具时的注意事项内部控制鉴证报告主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见原始财务报表与申报财务报表的差异比较表及注册会计师对差异情况出具的意见发审会会后事项的有关专业意见3IPO审计中需要出具的专项报告和专项意见概述 4申报会计师在IPO各阶段应出具的专项报告和专项意见5所处阶段申报会计师应出具的专项意见、承诺书

2、和声明书制作和报送发行申报材料内部控制鉴证报告纳入招股说明书的会计师事务所和验资机构声明经核验的非经常性损益明细表关于税务事项的专项意见书申报财务报表与原始财务报表之间差异的意见书正式发行前约2周左右发审会会后事项第一次专项意见书刊登招股说明书的前一工作日发审会会后事项第二次专项意见书拟刊登的招股说明书与封卷稿一致性的说明其他(视情况需要)境内外会计准则差异调节表对审计报告中强调事项的详细说明拟以募集资金增资或收购的企业的最近一年及一期资产负债表、利润表审计报告申报会计师在IPO各阶段应出具的专项报告和专项意见（续）6序号报告、专项说明和意见主板创业板1发行人申报财务报表的审计报告（三年加一期

3、）2发行人盈利预测审核报告（如需要）3发行人内部控制鉴证报告4关于发行人非经常性损益明细表的专项核验说明5关于发行人主要税种纳税情况的专项说明6关于发行人原始财务报表与申报财务报表差异比较表的专项说明7关于拟收购资产（包括权益）最近一年及一期财务报表的审计报告（如有）申报会计师在IPO各阶段应出具的专项报告和专项意见（续）7序号报告、专项说明和意见主板创业板8关于包括拟收购资产在内的发行人备考合并财务报表的审计报告（如有）9关于招股说明书引用审计报告及其他报告的声明10关于招股说明书引用验资报告的声明（如申报会计师同时承担验资业务）11关于发审会会后事项的专项说明12关于拟刊登的招股说明书与招

4、股说明书（封卷稿）不存在差异的声明13关于出具非标准无保留意见审计报告的补充说明（如有）IPO审计中若干专项报告和专项意见出具时的注意事项 8IPO中的内部控制鉴证报告主要依据招股说明书准则第六十九条规定：发行人应披露公司管理层对内部控制完整性、合理性及有效性的自我评估意见以及注册会计师对公司内部控制的鉴证意见。注册会计师指出公司内部控制存在缺陷的，应予披露并说明改进措施招股说明书准则第一百二十八条规定将内部控制鉴证报告作为招股说明书的备查文件之一，在指定网站上披露公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号首次公开发行股票并上市申请文件（2006年修订）（以下简称“发行申请文件准则”）后附

5、的发行申请文件目录第4-3项为“内部控制鉴证报告”出具内部控制鉴证报告时的注意事项目前仍然系在财务报表审计的基础上，根据中注协内部控制审核指导意见（会协200229号）对与财务报表相关的内部控制制度进行评价，其目的在于对截至申报财务报表报告期的最后一期期末，发行人是否在所有重大方面有效地保持了与财政部发布的内部会计控制规范基本规范及相关具体规范等的有关规范标准中与财务报表相关的内部控制发表意见自2011年1月1日起， 企业内部控制配套指引在境内外同时上市的公司施行；自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行，同时鼓励非上

6、市大中型企业提前执行9IPO中的内部控制鉴证报告（续）出具内部控制鉴证报告时的注意事项（续）可以利用以往审计时对发行人内部控制制度进行了解和测试的结果，同时应当考虑对截至申报财务报表最后一期期末的内部控制进行一次专门的测试例如，可能需要对于所有重大的内部控制循环进行穿行测试；对于重大的内部控制循环进行符合性测试等应当取得发行人管理层编写的发行人关于其内部控制系统评估说明，附于内部控制鉴证报告之后如确需对某些事项作出说明的，应与技术部协商确定即使发行人在申报财务报表报告期内的某段时间存在控制失效的情况，但是我们发表鉴证意见的着眼点在于：截至申报财务报表中最后一期期末，发行人的内部控制在整体上是否

7、有效对于存在内部控制瑕疵的情形，在不影响我们的审计风险控制基础的前提下，我们可以要求发行人在各该内部控制瑕疵方面作出必要的制度和补偿性控制安排，并要求其在管理层声明书中对各该瑕疵作出不影响其于最后一期期末内部控制有效性的声明；如果在审计财务报表过程中发现内部控制制度存在重大缺陷的，应在有关的内部控制评价报告中如实披露10IPO中的内部控制鉴证报告（续）出具内部控制鉴证报告时的注意事项（续）一般应采用积极方式表达鉴证意见发表意见的对象仅涉及最后的资产负债表日（时点）与财务报表相关的内部控制状况内部控制鉴证报告的日期应与审计报告日相同11IPO中的内部控制鉴证报告（续）报告范例内部控制审核报告中瑞

8、岳华专审字2010第*号ABC股份有限公司董事会： 我们接受委托,审核了后附的ABC股份有限公司(以下简称“贵公司”)管理层编写的ABC股份有限公司关于最后一期资产负债表日与财务报表相关的内部控制的评估报告。贵公司按照财政部于2001年颁布的内部会计控制规范基本规范(试行)的有关规范标准的规定,对贵公司于最后一期资产负债表日与财务报表相关的内部控制的建立和实施的有效性进行了自我评估。建立健全合理的内部控制系统并保持其有效性、确保上述评估报告中所述与财务报表相关的内部控制的建立、实施和保持其有效性以及确保上述评估报告的真实性和完整性是贵公司管理层的责任,我们的责任是对贵公司上述评估报告中所述的与

9、财务报表相关的内部控制的有效性发表意见。 我们的审核是参照中国注册会计师协会颁布的内部控制审核指导意见进行的。在审核过程中,我们实施了包括了解、测试和评价内部控制的建立和实施情况,以及我们认为必要的其他程序。我们相信,我们的审核为发表意见提供了合理的基础。 由于任何内部控制均具有固有限制,存在由于错误或舞弊而导致错误发生但未被发现的可能性。此外,根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险,因为情况的变化可能导致内部控制变得不恰当,或对控制政策、程序遵循程度的降低。因此,于最后一期资产负债表日有效的内部控制,并不保证在未来也必然有效。 我们认为,于最后一期资产负债表日贵公司在所有重

10、大方面有效地保持了按照财政部于2001年颁布的内部会计控制规范基本规范(试行)的有关规范标准中与财务报表相关的内部控制。 本报告仅作为贵公司向中国证券监督管理委员会申请首次公开发行/增发A股股票之目的使用;未经我所书面同意,不得作其他用途使用。12主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见主要依据发行申请文件准则后附的发行申请文件目录第8-1-3项为“主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见”注意事项该意见书中所称的“主要税种”如何界定，在证监会发布的相关文件中并未给出规定。我们的理解是需要根据发行人的具体情况加以分析，一般应包括企业所得税、增值税和营业税等；特殊行业的发行人还应包括消费

11、税和资源税等对于有关税收优惠的详细说明，可以采用表格式或文字叙述式，但均应具备本手册附件中所要求的各项基本内容在签署关于税务事项的专项意见书之前，应当首先核对该专项意见所附的主要税种统计表和有关税收优惠的详细说明是否与审计工作底稿的有关内容相符。其中，对于企业所得税而言，其中的“应交数”和“未交数”均应摘自“应交税费应交企业所得税”科目的发生额和余额，不含根据企业会计准则第18号所得税确认的递延所得税资产和递延所得税负债的变动数和余额13主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见注意事项（续）我们对于申报财务报表进行审计的目的是对其整体的合法性、公允性发表意见，因此对于应交税费的审计主要采用

12、抽样审计方法。但为了出具关于税项的专项意见书，此时可能需要对各主要税种的纳税申报及缴纳情况追加审计程序，包括扩大审计抽样的样本量，扩大分析程序的实施范围，必要时甚至应考虑实施全面的详细审计，以支持该专项意见书发行申请文件准则后附的发行申请文件目录第8-1-4项为“主管税收征管机构出具的最近三年及一期发行人纳税情况的证明”。我们在出具该意见书之前，必须将专项意见所附的主要税种统计表和有关税收优惠的详细说明与主管税收征管机构出具的该证明文件中的相应信息相核对，如发现重大差异，应当查明原因，确定是否需要修改我们的专项意见或其所附的主要税种统计表14主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见注意事项

13、（续）应当关注本专项说明后附的各主要税种的“年初未交数、已交税额、年末未交数统计表”与申报财务报表之间的勾稽关系。各税种的期初、期末未交数要与“应交税费”项目的明细附注相勾稽某一年度/期间的各主要税种“已交数”之和应当不大于现金流量表所示“支付的各项税费”项目于该年度/期间的发生额，同时两者差异也不可过大根据“应交税费”项目附注中披露的各年（期）末各税种的未交数和该统计表中所披露的各主要税种实际缴纳数的资料，可以大体推算出申报财务报表报告期内各年度/期间内各主要税种的应交数。由于某些利润表项目的附注中会披露各年度/期间内部分税费的应交数计入各该年度/期间损益的情况（例如“营业税金及附加”项目附

14、注中披露的对应于营业收入的营业税、消费税、城建税、教育费附加、土地增值税和资源税金额；“所得税”项目附注中披露的当期所得税费用等），因此应当注意将上述推算结果与利润表项目附注中的披露相核对，确保两者之间的差异在合理范围内。对重大差异应有合理的解释（如报告期内合并范围发生变更、获得欠税豁免等）15主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见注意事项（续）境外税项的处理如果发行人有部分经营活动在境外进行，则可能涉及境外税项。此时，发行人一般无法从境外主管税务当局处按中国证监会的格式要求取得境外税项的“纳税情况证明”。在该境外税项涉及金额非常重大时，可以要求发行人安排境外有资格的律师就此出具法律意见

15、书代替纳税情况证明。在我们的申报财务报表审计工作中，对于境外税项应实施必要的审计程序（可能会基于重要性的考虑而选择执行通用或简单的审计程序），同时应注意向本所税务部中熟悉该境外税项的同事咨询在出具关于税项说明的专项意见书之前，应由发行人及其法定代表人、主管会计工作负责人和财务会计机构负责人在后附的“税项说明”上签名盖章。发行人及其法定代表人、主管会计工作负责人和财务会计机构负责人在“税项说明”上的签名盖章可视为其对该“税项说明”的真实性、合法性、完整性的声明，因此一般可不必另行获取关于税务事项的客户声明书专项意见的日期应当即为对申报财务报表所出具的审计报告的日期如确因情况特殊，需要对标准格式作

16、出变动的，应当与技术部协商后确定16原始财务报表与申报财务报表的差异比较表及注册会计师对差异情况出具的意见主要依据成立不满三年的股份有限公司发行申请文件准则后附的发行申请文件目录8-2要求成立不满三年的股份有限公司需报送：最近三年原企业或股份公司的原始财务报表；原始财务报表与申报财务报表的差异比较表；注册会计师对差异情况出具的意见。成立已满三年的股份有限公司8-3要求成立已满三年的股份有限公司需报送：最近三年原始财务报表；原始财务报表与申报财务报表的差异比较表；注册会计师对差异情况出具的意见17原始财务报表与申报财务报表的差异比较表及注册会计师对差异情况出具的意见（续）注意事项会计制度、准则的

17、差异问题可能由于原始财务报表执行企业会计制度或者行业会计制度，而申报财务报表执行新企业会计准则体系而导致两者之间存在较多的差异调节项目如果发行人在新企业会计准则的首次执行日后的第一份年度财务报表和中期财务报表中按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则及其应用指南和企业会计准则解释第1号的规定披露过新旧会计准则和制度下净资产、净利润的差异调节表的，应当将差异比较表与该差异调节表对照，确定两者是否基本相同18原始财务报表与申报财务报表的差异比较表及注册会计师对差异情况出具的意见（续）注意事项（续）发行人在申报期间进行过改制重组需要界定什么是“原始财务报表”如果改制重组完全是对原企业报表的剥离调

18、整，不存在合并其他企业的因素，则股份有限公司设立前原企业的利润表就是原始财务报表如果改制重组涉及企业合并（实务中此时的企业合并往往是同一控制下的企业合并），按照我们以往处理此类案例的经验，可以根据股份有限公司成立时的重组方案，将发起人于设立日作为出资投入股份有限公司的业务及其相关资产（包括股权投资）和负债作为自申报财务报表报告期的最早期初至发行人成立日止期间原始合并财务报表的会计主体（如果以某一企业的全部股权，或者某一企业的全部核心业务和相关资产、负债投入股份有限公司，但同时又涉及业务、资产、负债剥离的，则应以剥离前该企业各相关时点/期间的原始财务报表作为自申报财务报表报告期的最早期初至发行人

19、成立日止期间原始合并财务报表的编制依据，即把剥离所造成的影响作为原始财务报表与申报财务报表之间的差异调节项目列示）如果遇到此类情况，请注意与证监会沟通，并向技术部咨询应取得发行人管理层关于该差异比较表中所列差异合理性的声明书日期与审计报告日一致19发审会会后事项的有关专业意见主要依据关于加强对通过发审会的拟发行证券的公司会后事项监管的通知（证监发行字200215号，以下简称“15号文件”）第二条规定：拟发行公司在发审会后至招股说明书或招股意向书刊登日之前发生重大事项的，应于该事项发生后2个工作日内向中国证监会书面说明并对招股说明书或招股意向书作出修改或进行补充披露，主承销商及相关专业中介机构应

20、对重大事项发表专业意见。15号文件第四条规定：拟发行公司在刊登招股说明书或招股意向书的前一工作日，应向中国证监会说明拟刊登的招股说明书或招股意向书与招股说明书或招股意向书（封卷稿）之间是否存在差异，主承销商及相关专业中介机构应出具声明和承诺。股票发行审核标准备忘录第5号关于已通过发审会拟发行证券的公司会后事项监管及封卷工作的操作规程（以下简称“5号备忘录”）规定：公司发行前，审核员应督促发行人提供会后重大事项说明，要求主承销商及发行人律师、会计师对公司在通过发审会审核后是否发生重大事项分别出具专业意见20发审会会后事项的有关专业意见（续）目前的实务操作在公开发行前2周左右提交第一次的会后事项专项意见在证监会将核准文件交发行人的当日或者发行公司刊登招股说明书（招股意向书）的前一个工作日中午12：00以前提交第二次的会后事项专项意见注意事项在出具会后事项专项意见之前，我们应当事先与保荐人和证监会有关人士沟通，确定是否确实需要出具实务中，由于证监会对IPO发行节奏的调节等原因，也可能会存在已经通过发审会审核的企业（通称为“已过会企业”）在“过会”之后较长时间仍