专题作业成本法课件

1、专题2作业成本法1第一节 作业成本法概述2一、传统成本制及其局限之所以称“传统成本制”，是为了与本专题后面提到的“作业成本制”相对照。我国大多数企业仍然依赖“传统成本制”进行日常成本核算。所以本专题专门安排了一些篇幅介绍这种当前企业通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解了“传统成本制”的特点，才能更深刻的体会“作业成本制”相对“传统成本制”的优越之处。3（一）成本核算的流程传统产品成本核算是将与生产有关的资源耗费分配到企业当期所生产的产品中。企业当期与生产无关的其他耗费如研究与开发、营销及顾客服务等作为当期的期间费用，不在各产品间分配。4直接人工和直接材料可以直接分配到不同的产品品种中。制造

2、费用（如机器的维修，车间管理人员的工资等）需要按照一定的比例将其分配到不同的产品中。 （一）成本核算的流程5 下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程。与产品直接相关的直接材料从仓库领出，投入车间，工人开始对材料进行加工时，直接材料和直接人工以及相应制造费用的发生额转入“在产品”账户；一批产品完工，转为产成品时，成本进入产成品账户；当该品种/批次产品被销售时，这一批产成品就计入了当期产品销售成本。 （一）成本核算的流程6原材料人工人工成本总额阿间接人工阿直接人工间接材料材料总成本直接材料制造费用在产品产成品 产品销售成本其他项目：保险费机器折旧等按一定分配率，分配转出的制造费用完工产品成本销

3、售成本图 传统成本法的核算流程（以制造业分批法为例）7（二）制造费用的分配 1、制造费用分配率传统成本制认为，产品所耗用的制造费用与数量高度相关，所以分配制造费用的标准应为直接人工工时、直接人工工资、机器工时、直接材料以及产量等。 8 大多数企业按照预先估计的分配率（计划分配率）作为标准对制造费用进行分配，因为期初无法得到当期实际耗用的机器总工时或直接人工总工时等指标，只有等到期末才能计算出各批产品的制造费用。 采用计划分配率，有利于及时提供有关的成本报告。 1、制造费用分配率92. 全厂单一分配率 所有的制造费用首先被统一归集到一个制造费用账户（全厂成本库）中，在这一阶段，成本对象是整个工厂

4、。 在第二阶段，制造费用按照各产品耗用的全部实际机器工时或工人小时乘以分配率，分配到各产品中去。 103. 部门制造费用分配率 采用部门制造费用分配率，成本分配过程分成两个阶段：第一阶段，首先按不同部门归集制造费用，每一个部门作为一个“成本库”；第二阶段为每一个部门选择各自的分配基础，将制造费用从部门成本库分配到产品上。11比如，一家工厂有三个部门，分别是生产车间、油漆车间和装配车间，就可以根据车间的特点使用三种不同的分配基础，在不同产品品种间分配制造费用，其中：生产车间的分配标准是机器小时油漆车间以耗用油漆为基础装配车间以直接人工为基础3. 部门制造费用分配率 12（三）传统成本制的局限 J

5、ohnson和Kaplan（1987）在“找回管理会计失去的相关性”一书中指出，传统会计系统的问题在于，信息缺乏时效、过分笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及控制失去相关性，其主要原因为： 131. 传统成本制度对成本信息的扭曲 传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，对成本动因所作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。 14生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者均可直接追溯到有关产品上。制造费用所归集的间接费用，往往在总成本中所占比重较低，而且这些费用的发生通常又与直接人工成本高低具有显著的相关性。

6、所以，制造费用以直接人工成本作为分配标准能够适应传统的经营环境。 1. 传统成本制度对成本信息的扭曲 15然而自上个世纪70年代以来，随着西方发达国家高新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域。使得企业生产过程高度自动化、计算机化。另外，日益竞争的压力，也要求企业提供提供与众不同的、具有个性的差异化产品或服务。企业经营所面临的环境使企业在制造产品和提供服务方面具有如下特点：1. 传统成本制度对成本信息的扭曲 16 （1）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降，制造费用所占的比重日益增加。 （2）许多企业不得不放弃大批量的生产方式，采用以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出反应的弹性制造系统

7、（FMS），并改用小批量、差异化产品的生产方式。从而使生产的复杂程度大大增加。 1. 传统成本制度对成本信息的扭曲 17在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大幅上升。许多技术先进企业的间接费用为直接人工成本的400%500%。并且间接费用所占比重还在不断提高。产品成本结构的根本变化使得以人工小时或机器小时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，无法为管理决策和控制提供有用的信息。1. 传统成本制度对成本信息的扭曲 18在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：（1）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比

8、重的制造费用；（2）分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；（3）忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。 1. 传统成本制度对成本信息的扭曲 192. 不符合时效性要求 传统成本会计制度所产生成本信息往往不及时，并且过于笼统，无法进行作业控制。成本分摊和实际工厂的生产过程及产品组合不一致。如果信息无法用来正确地追溯成本至各产品，生产经理便无法将其运用于日常的作业控制决策时，这种制度，对于作业控制的功用就不大。203. 牺牲长期绩效 企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较为重要的长期考虑。 大部分的高层

9、主管仅重视外界对每季绩效的压力。传统成本制度将有益于公司长期经济发展的支出视为期间费用，例如，研究与开发、广告及促销、员工培训支出等。因此，企业的高层主管有压缩当期费用及无形投资支出的倾向。21当销售额萎缩，成本上升，使得近期利润目标难以达成时，经理人员通常会削减研究与开发费用、促销、建立分销渠道、品质改善、流程改造、人力资源及顾客关系方面的支出，而这些当然对公司长期绩效是十分重要。减少这些支出的立即效果是提高了报表中的获利能力，但却牺牲了公司的长期竞争优势。 3. 牺牲长期绩效 22 企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所误导，所产生的运营危机，可以归纳为以下几类：（1） 产销不能获利的产

10、品与服务而不知如何改善；（2）设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研究与开发；（3）任意提高制造程序的复杂程度，以为花费不多，实际上是在增加制造成本； 3. 牺牲长期绩效 23 （4）努力尝试降低成本计划，但是成效不大；（5）建立出不适合的企业组织结构，使得绩效难以衡量；（6）错误选择主要客户，以为某些客户为其利润重点，以致丧失机会；（7）选择错误的上游厂商，致使原料与零件成本增加。3. 牺牲长期绩效 24二、ABC产生的时代背景1.先进制造模式 20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化。计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助工程 （CAE）等得到广泛应用。其结果使得产品成本结构发生了巨大变化

11、制造费用在产品成本中所占比例大幅上升。 在直接人工在产品总成本所占比重大幅下降的情况下，仍然将其作为分配制造费用的基础，显然会扭曲成本信息。 252. 竞争竞争促使企业把传统的少品种大批量生产模式转变为适应顾客需要的多品种小批量的生产模式。263. 资本密集度某光缆制造公司 ，固定制造费用高达人工费用的 1000 %以上。274. 组织规模当组织规模扩大后通常需要更正式、更严密完备的信息和控制系统。285.管理思想的演进先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变：企业从追求规模转向以客户为导向；从追求利润转向基于价值的管理；及时生产方式（JIT）、弹性制造系统（FMS）、物料需求计划（MRP）、

12、企业资源计划（ERP）、全面质量管理（TQM）等。这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息能够更加准确及时。29三、作业成本法的历史沿革（一）理论研究脉络 作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概念是“作业会计”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克科勒（Eric Kohler）教授 。30（一）理论研究脉络 1941年，时任田纳西河谷管理局主计长的科勒教授在“会计评论”杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账

13、户”。科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。31第二位研究“作业会计”的是乔治斯托布斯（George .J. Staubus）教授。他坚持认为，研究作业会计首先应明确“作业” 、“成本”和“会计目标决策有用性”三个概念。1971 年 ，乔治斯托布斯 （ George I. Staubus） 教授在作业成本计算和投入产出会计（Activity Costing and Input - output Accounting） 中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论 ，这

14、是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。（一）理论研究脉络32直到20世纪80年代末90年代初，芝加哥大学的罗宾库珀（Robin Cooper）和哈佛大学的罗伯特卡普兰（RobertSKaplan）才首次明确提出了作业成本法（Activity-Based Costing，简称为ABC）这一概念。他们认为：“产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。”（一）理论研究脉络33库珀和卡普兰两位作者对于作业成本法的发展可谓居功至伟，他们先后发表了一系列著名的文章，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库

15、的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。作业成本制逐步成为管理会计的主流思想，为同行所认同。（一）理论研究脉络34随后 ，美国众多的大学会计界和公司联系起来 ，共同在这一领域开展研究。在英美的管理会计等期刊上发表了数百篇研究ABC的文章，ABC理论已日趋完善。 （一）理论研究脉络35（二）作业成本法在实务界的兴起 20世纪60年代初期，美国通用电器公司（GE）为寻求更好的成本信息，以更有效地管理间接成本，开始将公司营运的过程进行考察，划分为作业，并对作业成本进行分析，这是作业基础成本制度（Activity-Based Costing System，简称ABC System

16、）的最早起源。GE的会计人员也应是最早以作业活动（activity）探求成本发生原因的人员。36GE推行作业成本制。在当时只是个案实务界真正大规模推行、理论界逐步认同并深入研究这一方法，只经历了十几年。ABC的推行与20世纪70年代以来的社会发展密不可分。（二）作业成本法在实务界的兴起37四、作业成本法的最新发展（一） 作业成本法的国际发展自80 年代末提出 ABC 以后 ，会计理论界对 ABC研究的兴趣持续高涨。其后 ，由于一些公司在应用 ABC 后由于种种原因又放弃使用。ABC ，一度理论界对 ABC 研究趋于冷静 ，也有人发表文章对 ABC 的正确性、适用性提出质疑。但是 ，随着ABC

17、在越来越多的公司、行业应用 ，特别是 ABC 应用软件的开发应用，近年来 ABC 又进入一个新的发展期。38（一） 作业成本法的国际发展39 （二） ABC 研究与应用在中国的发展自 80 年代末美国 ABC 研究兴起不久 ，余绪樱教授（2019） 便在会计研究杂志发表文章向国内介绍ABC。自 2019 年以来 ，国内不少刊物刊载了介绍 ABC的文章。王平心、潘飞等学者的案例研究。40关于作业成本法实际运用的问卷调查41作业成本法在香港应用的调查分析作者：朱云 陈工孟会计研究2000年第8期42问卷基本情况2019 年对香港地区应用作业成本法的情况进行研究 ，采用信函调查表的形式对 810 家

18、公司进行了调查 ，致函给每家公司财务总监或负责财务方面的经理。反馈回 90 份有效的调查表 ，反馈率为 11% ，其中包括 47 家上市公司和43 家非上市公司。43问卷基本情况在 90 家公司中有 10 家已经使用作业成本法（4 家上市公司和 6 家非上市公司） ，另有 4 家（2 家上市公司 ，2 家非上市公司） 即将打算实施。44问卷基本情况从反馈的信函发现 ，在使用作业成本法的公司中平均使用年度为四年。在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的 76 家公司中有 37 家知道作业成本法知识 ，有 39家知之甚少。45问卷基本情况4647实施作业成本法的动因 调查表调查了实施作业成本法的动

19、因 ，将其重要性划分为 10 个等级“1”代表不重要“10”代表很重要。 48实施作业成本法的支持“1”表示低的重要性，“10”表示高的重要性。49设计和实施作业成本法中遇到的困难50对作业成本法的满意程度51不采用作业成本法的原因52结论迄 2019 年为止 ，作业成本法的使用并不是很广泛 ，在被调查的公司中 ，有 11 %的公司已经使用作业成本法 ，5 %的公司打算使用。53结论 研究表明 ，大量公司接触作业成本法的时间还不长；公用事业的使用率比其它行业都高 ，这点和“工业企业使用作业成本法程度较高”的假设并不相符；使用作业成本法的公司在规模上（员工、销售量、总资产）都显著大于没有使用作业

20、成本法的公司；54结论产品的多样性以及竞争压力和作业成本法使用上的正向关系在统计上并不显著；制造费用比例较高在香港并不是使用作业成本法公司的显著特征 ，55结论在统计上使用作业成本法的公司和没用使用作业成本法的公司 ，其成本结构也没有显著的区别；获得更为准确的成本信息成为实施作业成本法的主要动因 ，改善经营过程同样也是一个重要的因素；56结论奇怪的是 ，会计和财务部门并不是支持作业成本法实施的主要部门和主要使用者 ；实施作业成本法最困难的是为系统收集信息 ；57结论令人欣慰的是 ，使用作业成本法后 ，除了资源定价方面 ，业绩表现、成本削减、过程改善等方面都获得了显著提高；缺少足够的培训人员是不

21、实施作业成本法的一个主要原因。58第二节作业成本法的基本原理59一、作业成本法的基本概念（一）作业作业是指企业生产经营过程中相互联系，各自独立的活动，作业可以作为企业划分控制和管理的单元。企业经营过程中的每项环节，或是生产过程中的每道工序都可以视为一项作业。企业整个经营过程可以划分为许多不同的作业。60作业例子：（一）作业61 Cooper（1990）将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业及维持水平作业四类，这种分类方法也是作业成本计算中常见的分类。 （一）作业62单位水平作业 单位水平作业（Unit-Level Activities）是生产单位产品时所从事的作业

22、。例如直接材料和直接人工成本等。这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍，则直接人工成本也会增加一倍。 63批次水平作业 批次水平作业（Batch-Level Activities）是生产每批产品而从事的作业。如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。64产品水平作业 产品水平作业（Product-Level Activities）是为支援各种产品的生产而从事的作业

23、，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单（ Bills Of Materials）、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。65维持水平作业 维持水平作业（Facility-Level Activities）是为维持工厂生产而从事的作业。例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。 66作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为作业水平与作业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位

24、水平相关的分配率，没有真实反映各产品/批次的成本信息。 67（二）成本在作业成本法下，成本被定义为资源的耗用，而不是为获取资源而发生的支出。有利于管理人员采取行动消除资源过剩或短缺；便于管理决策，因为资源的实际消耗量更能反映真实成本。68（三）作业成本法的基本假定作业成本法认为“作业耗用资源，成本对象耗用作业”。“作业”是成本计算的核心，而产品成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。成本计算的基本步骤是：首先将企业提供的各种资源向各作业进行分配然后再将各项作业所耗用的资源向产品（或其他成本计算对象）分配。69二、作业成本法的基本思想尽量根据成本发生的因果关系，将

25、资源耗费分配至产品（或其他成本计算对象）上。701直接成本某类成本的发生如果直接是由生产某种产品所引起的，那么这类成本通常可直接追溯到特定的产品，一般称之为直接成本。直接材料是典型的直接成本。直接人工成本也属于这类成本。71 2可追溯至作业成本许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但是却可以追溯到有关作业，由此得到作业成本。有些作业成本大小不与产品直接相关，而与另外一类作业相关。我们将前一类作业称为辅助作业，后者称为主要作业。例如，人事管理、设备维修等作业都属于辅助作业。首先根据各主要作业所消耗的辅助作业量多少，将辅助作业成本分配至主要作业，然后再根据不同产品所消耗的作业量，将各项主要作业成本分

26、配到各产品中。723不可追溯成本除了上述两类成本以外，还会剩余一少部分成本，这部分成本既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业。该类成本比例通常很小（只占总成本的5%以下），通常称为不可追溯成本。对于不可追溯成本，可以选用某种标准将其分配到各有关成本对象上。73作业成本法使传统成本计算法下许多间接费用变得具有可追溯性各 资 源 价 值直接成本主要作业成本辅助作业成本不可追溯成本各 种 产 品 成 本直接计入特定产品根据成本动因计入特定产品按某种分配标准分配至各产品74三、作业成本法下的产品成本计算方法1确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库。资源是执行作业所必需的经济要素。

27、资源可以分为：（1）货币资源；（2）材料资源；（3）人力资源；（4）动力资源，（5）厂房设备资源等等。752将企业经营过程划分为各项作业作业的确定应遵循成本-效益原则：763确定 “资源动因”资源动因（Resource Driver）是指资源被各作业消耗的方式和原因。它反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源库价值分解到各作业成本库的依据。77例如，假定质量检验部门有两大资源消耗100,000元的工资奖金和20,000元的原料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖

28、金的资源动因。78假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部门2/ 10的人员把他们50%的时间花费在对外购材料进行检验，那么人力的10%（=2/1050%）的工资和奖金，也就是10,000元（=100,00010%）就应分配到“检验外购材料”的作业。资源动因作为一种分配基础，反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。79资源动因的几个例子804根据各项作业所消耗的资源动因数，将各资源库汇集的价值分配到各作业成本库各资源库中的价值应根据资源动因逐项分配到各作业成本库中去，将每个作业成本库中转入的各项资源价值相加就形成了作业成本库价值

29、。815确认各作业的成本动因，再根据每个成本动因计算相应的作业动因分配率。作业成本动因通常简称作业动因（Activity Driver），它是作业被产品或劳务等成本对象消耗的方式和原因。它是作业成本库成本分配到成本对象中去的标准。“专属作业”是指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业。专属作业资源耗费价值应直接由该特定的产品或服务所承担。82例如，当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。如果检验外购材料A所花的时间占总数的30%，则作业“检验外购材料”成本的30%就应归集到外购材料A。 83作业成本动因举例84 作业动因与前述的作业分类有关。如是

30、单位水平作业，则作业动因是产量；如是批别水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动因计量的耗费等于或接近产品对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的纽带，代表了产品或工艺的设计的改善机会。856根据各项作业所消耗的成本动因数将各作业成本库价值分配计入有关产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本。86作业成本法产品成本计算过程资源成本库X资源成本库Y作业成本库a作业成本库b作业成本库c产品A成本产品B成本87四、作业成本法计算举例【例2-1】某企业生产甲、乙两种产品，有关资料如下：（1）甲、乙两种产品的基本资料如表2-1所示。 产品名称月产量（件）单位产品机器

31、小时直接材料单位成本直接人工单位成本甲10021020乙4002251088企业每年制造费用总额 10 000元，甲、乙两种产品复杂程度不一样，所耗用的作业量也不一样。与制造费用相关的作业有5个，设置 5个成本库。作业名称成本动因作业成本（元）作业动因数甲产品乙产品合计原料进货进货次数2 0008210订单处理生产订单份数1 0007030100机器调整准备机器调整准备次数 800301040机器运行机器小时数5 0002008001 000质量检验检验次数1 2006040100合 计10 000-89（1）首先，我们先用作业成本法计算各项作业的成本动因分配率。作业名称成本动因作业成本作 业

32、 量甲产品乙产品合计分配率原料进货进货次数2 0008210200订单处理生产订单份数1 000703010010机器调整准备调整准备次数 80030104020机器运行机器小时数5 0002008001 0005质量检验检验次数1 200604010012合 计10 000-90（2）计算作业成本法下两种产品的制造费用：甲产品制造费用 =8200+7010+3020+2005+6012 =4 620 （元）乙产品制造费用 . =2200+3010+1020+8005+4012 =5 380 （元）91（3） 利用传统成本计算法计算上述两种产品的制造费用。甲、乙两种产品的机器小时总数分别为20

33、0和800,且制造费用总额为10 000元。所以： 甲产品制造费用 =20010=2 000 （元 ）乙产品制造费用 =80010=8 000 （元 ）92（4）两种成本计算法下产品成本计算结果项 目甲产品 （产量100件）乙产品 （产量400件）总成本单位成本总成本单位成本传统方法ABC法传统方法ABC法传统方法ABC法传统方法ABC法直接材料1 0001 000101010000100002525直接人工2 0002 00020204 0004 0001010制造费用2 0004 6202046.28 0005 3802013.45合 计5 0007 6205076.22200019380

34、5548.4593本例说明，在传统成本计算法下，高产量、生产过程简单的产品（乙产品）成本计算结果显著高于作业成本法的计算结果。低产量、生产过程复杂的产品（甲产品）的计算结果则恰恰相反。原因:后一类产品每件所消耗的间接费用显著高于前一类，而传统成本计算法却无法对此作出反映。 94五、作业成本法的特点1 .可提供更详细的信息2成本对象极为广泛3作业成本法不再直接区分直接费用和间接费用4所有成本均是变动的95第三节 作业成本系统开发程序一、了解生产工艺流程二、确定作业及作业中心，选择成本动因96三、将资源费用分配至各作业中心1.将直接资源费用按照资源动因直接分配至各产品。如：原材料、燃料等。97三、将资源费用分配至各作业中心2.将间接资源费用分配至各个作业中心，形成作业成本库。