企业所得税汇算清缴及增值税、营业税政策解析

1、企业所得税汇算清缴与增值税、营业税政策解析企业所得税汇算清缴与 增值税、营业税政策解析p 主要内容：? 企业所得税汇算清缴? 增值税重要政策解析? 营业税重要政策解析q关于企业所得税汇算清缴第一部分：新申报表调整总体情况第二部分：利润总额的计算第三部分：应纳税所得额的计算第四部分：应纳税额的计算第一部分 调整的总体情况? 表格结构的调整；? 核算基础的调整；? 逻辑关系的调整。（一）表格结构的调整? 原申报表：1张主表与14张附表。? 新申报表：1张主表与11张附表。其中： 主表适用于所有查账征收居民企业； 附表分两个层次：附表16为一级附表，对应主表各项目；附表711为二级附表，对应纳税调整

2、（附表3）的各明细项目。 核定征收企业使用国家税务总局关于印发中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表等报表的通知（国税函200844号）附件2中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）。文件：国税发2008101号（表格）国税函20081081号（填报说明） ? 取消的表格：捐赠支出明细表、技术开发费加计扣除额明细表、工资薪金和工会经费等三项经费明细表、坏账损失明细表。? 调整的表格：将纳税调整增加项目明细表和纳税调整减少项目明细表合并为纳税调整项目明细表；免税所得及减免税明细表改为税收优惠明细表；广告费支出明细表改为广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表；投资所得（损

3、失）明细表改为长期股权投资所得（损失）明细表；税前弥补亏损明细表改为企业所得税弥补亏损明细表；境外所得税抵扣计算明细表改为境外所得税抵免计算明细表；资产折旧、摊销明细表改为资产折旧、摊销纳税调整明细表。? 增加的表格：以公允价值计量资产纳税调整表，资产减值准备项目调整明细表，事业单位、社会团体、民办非企业单位收入和支出明细表。? 保留的表格：收入明细表和成本费用明细表。（二）核算基础的调整? 原申报表：主要包括收入总额、扣除项目、应纳税所得额的计算、应纳所得税额的计算四个部分，以税法口径的收入总额为核算基础。? 新申报表：主要包括利润总额的计算、应纳税所得额的计算、应纳税额的计算三个部分，以会

4、计利润为核算基础。? 在利润总额的基础上计算应纳税所得额，体现了对会计核算成果的尊重，便利纳税人。（三）逻辑关系的调整? 原申报表：税法口径的收入总额 会计口径的扣除项目 扣除项目差异调整 应纳税所得额 应纳税额 弊端：应纳税所得额与会计利润的脱节。? 新申报表：会计利润 税法与会计差异调整（收入类、扣除类、资产类） 应纳税所得额 应纳税额 优点：应纳税所得额与会计利润较好衔接第二部分：利润总额的计算? 适用企业会计准则的，直接取数于会计损益表；? 适用企业会计制度、小企业会计制度的，根据申报表调整利润表项目填报。? 主表第一部分附表一（1）、（2）、（3）与附表二（1）、（2）、（3）? 收

5、入与成本费用配比的问题。q 关于收入确认的问题? 收入确认的两个重要原则一是权责发生制；二是收付实现制。? 收入确认的两个重要条件：一是收入事项已发生；二是收入能可靠合理确定。? 收入确认的两个重要内容：一是收入实现的时间；二是收入实现的金额。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）（一）关于销售商品收入的确认v 销售商品收入实现的条件（同时满足）：? 商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；? 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；? 收入的金额能够可靠地计量；? 已发生或将发生的销

6、售方的成本能够可靠地核算。v 销售商品收入实现的时间：? 销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。? 销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。? 销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。? 销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。? 采用直接收款销售方式的，应于货款已收到或取得收取货款的权利，并已将发票账单和提货单交给购货单位时，确认收入的实现。? 产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入金额按照产品的公允价值确定。? 分期收款方式销售货物的，

7、应当按照合同约定的收款金额和日期确认收入的实现。 会计处理：按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内摊销冲减财务费用。 例：东方电机制造公司为某电力公司制造一台60万千瓦水轮发电机组，双方约定采取分期付款方式结算，水轮发电机组成本价7200万元，售价8000万元，增值税1360万元。合同约定货款分两年八次支付，首笔货款1170万元已经到帐。 发出商品时： 借：发出商品 7200万 贷：库存商品 7200万 收到货款时或到合同约定付款日，分期开具发票，分期纳税： 借：银行存款 1170万 贷：主营业务收入 1000万 应交税

8、金应交增值税（销项税额）170万 销售成本率7200800090% 本期结转成本100090%900（万元） 借：主营业务成本 900万 贷：分期收款发出商品 900万l 纳税调整：l 税法与会计差异填附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”。分期收款的第一个会计年度纳税调减，以后会计年度纳税调增。l 第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”。在分期收款期内做纳税调减处理。q 特殊情形商品销售收入的确认? 售后回购。销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的差额

9、应在回购期间确认为利息费用。 企业会计准则：采用售后回购方式销售商品的，收到款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。 增值税：确认销售和购买两项行为。实际上企业进项大于销项，既融了资，税收上还得到补偿。l 例：甲公司于2008年3月1日向乙公司销售一批商品，售价100万元，增值税额17万元，发票已经开具，货款已经收到，成本价80万元。合同规定，甲公司应于5个月后将所售商品购回，回购价110万元，增值税率17%，在整个回购期内乙公司不提货，商品由甲公司代为保管。 案例分析： 此笔销售回购交易纯属融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移，收到的款

10、项应确认为负债。销售发票开出时的会计处理：借：银行存款 117万 贷：其他应付款 100万 应交税费?应交增值税（销项税额） 17万借：发出商品 80万 贷：库存商品 80万回购价格大于售价应在回购期间每月末计提利息（105）2万元，计入当期财务费用。 借：财务费用 2万 贷：其他应付款 2万8月1日回购商品，款项已付，商品已经入库。借：其他应付款 110万 应交税费?应交增值税（进项税额）18.7万 贷：银行存款 128.7万借：库存商品 80万 贷：发出商品 80万? 以旧换新。销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。? 商业折扣。商品销售涉及商业折扣的，

11、应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。? 现金折扣。按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。? 组合销售。如买一赠一等，不属于捐赠（赠品不视同销售），应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。? 销售折让和销售退回。应当在发生当期冲减当期销售商品收入。 例：某商场为了促销，买一台彩电赠一台DVD机，彩电售价15000元，DVD机售价1000元。商场实际收款15000元。l 企业所得税应税收入：l 彩电： 15000（150001000）1500014063元l DVD：15000（150001000）1000937

12、元l 增值税应税收入：l 彩电：含税收入15000元。l DVD：含税收入1000元。（二）关于提供劳务收入的确认v 提供劳务收入确认的条件： 企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。同时满足下列条件： 1.收入的金额能够可靠地计量； 2.交易的完工进度能够可靠地确定； 3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。企业提供劳务完工进度的确定方法：（1）已完工作的测量；（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量比例；（3）已经发生的成本占预计总成本的比例。v 提供劳务收入金额的确认? 当年开工当年完成的劳务，应当在劳务完成日按照从接受劳务

13、方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。? 跨年度完工的，企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入； 当期提供劳务收入提供劳务收入总额完工进度 以前纳税年度累计已确认提供劳务收入? 跨年度工程劳务成本的确定 按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。 当期提供劳务成本提供劳务预计总成本完工进度以前纳税期间累计已确认劳务成本? 若提供劳务交易的结果不能可靠的估计，分别处理： （1）若已经发生的劳务成本

14、预计能够全部得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。 （2）若已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按照能够得到补偿的劳务成本金额确认劳务收入，并结转已经发生的全部劳务成本(差异)。 （3）若已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，可暂不确认提供劳务收入，但也不将已经发生的劳务成本计入当期损益，待已经发生的劳务成本确定不能得到补偿时，再经主管税务机关核定作为损失扣除。会计处理：（一）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。 （二）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经

15、发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。 例：甲机械施工公司于2008年8月受托为丙公司承担一项大型土石方开挖工程，合同规定工期18个月，合同价格2000万元。截止2008年12月31日，工程完工进度30%，实际成本500万元。分四种情况来确认甲公司的收入。 （1）支付能力正常，可以按年内完工进度结算 2008年工程收入200030%600万元 结转成本500万元，毛利100万元。 （2）不能按完工进度结算，已经发生的制造成本乙方能够全部给予补偿。2008年按已经发生的成本确认收入，按全部成本结转成本，当年收入为500万元，成本500万元，无利润。 （3）不能按完工进度结算，已经发生的

16、制造成本500万元预计只有300万元能够得到补偿，按照300万元确认收入，把500万元结转成本，出现亏损200万元。（4）不能按完工进度结算，已经发生的制造成本预计全部不能够得到补偿。这时，暂不确认收入，也不结转成本。2008年收入为零。 待情况明朗，乙公司因某种原因确实无力支付时，甲公司将有关资料报主管税务机关，经批准后做财产损失处理。v 特殊情形劳务收入的确认? 安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。? 宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入（一般性商业宣传）。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确

17、认收入。? 软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。? 服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。? 艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。 预收款营业税确认收入时间与所得税确认收入时间的差异： 营业税：一般为收到预收款的当天（建筑劳务、租赁、转让无形资产、不动产） 所得税：一般为劳务发生时确认。? 会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。 申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就

18、可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。? 特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。（对条例的变动与会计的协调）? 劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。（所得税法与会计协调，但与营业税存在差异） 例：新浩物业公司管理受托的小区于2008年10月入住，当月一次性收取全年的物业管理费600万元，并给业主开具了物业管理发票，应如何确认收入？ 案例分析： 财税2003016号规定：?单位和个人将已缴

19、纳过营业税的预收性质的价款逐期结转为营业收入时，允许从营业额中扣除?。 所得税法规定：长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。 2008年，应交营业税及附加60000005.5%330000 2008年确认收入6001231500000 借：现金 6000000 贷：主营业务收入 1500000 递延收益 4500000 借：营业税金及附加 330000 贷：应交税费 应交营业税 300000 应交税费 应交城建税 21000 应交税费 应交教育费附加 9000 2009年确认收入时： 借：递延收益 4500000 贷：主营业务收入 4500000（三）条例规定其他

20、形式收入的确认? 股权投资收益：以被投资方做出利润分配决定的时间确认；包括以盈余公积和未分配利润转赠资本；不论会计上是成本法还是权益法核算。? 租金收入：以合同约定的承租人应付租金的日期确认。简便管理但与条例第四十七条租赁费按租赁期间均匀扣除存在差异。? 利息收入：合同约定的应付日期确认。? 接受捐赠：实际收到捐赠资产时确认。? 关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）? 新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确

21、认为当期收入。? 如果截至2008年按合同约定支付时间应确认的收入大于以前年度已确认收入，2008年应就差额部分补增当期收入。以后年度转为按合同约定确认收入。? 如果截至2008年按合同约定支付时间应确认的收入小于以前年度已确认收入，调减2008当期年收入，并转为按合同约定确认以后年度收入。第三部分 应纳税所得额计算q 核心问题：? 会计目的VS税收目的? 会计原则VS税收原则? 会计处理VS税收调整一、收入类调整项目（一）视同销售收入实施条例第25条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、偿债、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财

22、产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。l 一是用于在建工程、管理部门、非生产机构没包括在内(与会计准则协调，并体现法人税制的特点)。l 二是免税重组除外。l 三是与之相关的成本是否能够扣除的问题？关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）： 除将资产转移至境外以外，下列情形，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。? 将资产用于生产、制造、加工另一产品；? 改变资产形状、结构或性能；? 改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；? 将资产在总机构及其分支机构之间转移；? 上述两种或

23、两种以上情形的混合；? 其他不改变资产所有权属的用途。l 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：l 用于市场推广或组合销售（组合销售：买一赠一与产品真实销售一一对应，不视同销售；市场推广，与产品真实销售不一一对应）。用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。 例：甲企业于2008年向经过有关部门批准的XX慈善基金会向汶地震川灾区捐赠本企业生产的毛毯5000条，该批毛毯市场价100万元（不含税价），成本价70万元，增值税率17%。甲企业2008年会计利润总额1000万元。? 捐赠时的会

24、计处理：借：营业外支出? 公益性捐赠 870000 贷：库存商品 700000 应交税费?应交增值税（销项税额） 170000? 在年度所得税汇算清缴时，按照视同销售，进行纳税调整。? 公益性捐赠金额87万元，不超过会计利润总额的12%，计120万元，准予税前扣除。 例：某灯具厂，为了提高所产灯具的竞争力，对一部电视剧提供了全套灯具的赞助，电视剧在结尾“赞助单位”将灯具厂放在第一位。灯具的成本价14万元，市场价20万元。? 赞助发生时会计处理 借：销售费用?广告及业务宣传费 174000 贷：库存商品 140000 应交税费?应交增值税（销项税额） 34000? 纳税调整，赞助视同销售20万元

25、，结转视同销售成本174000。（二）关于捐赠收入 企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。 会计计入资本公积 税收按公允价值确认收入，纳税调增处理。l 关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知（国税函2008264号）：l ?企业在一个纳税年度发生的（非货币性）捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额”。l 捐赠收入免税：清洁能源机制，上海世博局，非营利组织等。l 纳税调整表填写：在“接受捐赠收入”栏，填写调增金额；在“免税收入”栏，无须填写（

26、因会计未做收入）。（三）关于不符合税收规定的销售折扣和折让 新准则与税收在商业折扣、现金折扣、销售折让方面的处理，基本一致。关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函2008875号。 发票开具的税收规定： 增值税：折扣额与销售额在一张发票上； 企业所得税：没有专门明确。（四）关于未按权责发生制原则确认的收入 填列会计按权责发生制确认，而税收按收付实现制确认应调整的收入。 分期收款销售商品、利息收入、租金收入确认中，会计与税法的时间性差异。 如：租金收入 会计处理：出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益； 税收处理：合同约定应付租金日期确认。l 例：甲向乙出租一台设备2年，租金1

27、0万。合同约定，乙方于租入设备时一次付款。l 当年会计收入：5万l 当年税收收入：10万l 当年纳税调增收入：5万l 次年纳税调减收入：5万（五）关于长期股权投资q 关于初始投资成本税收的初始计量：? 通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本（含相关税费）。? 通过支付现金以外方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业会计准则的初始计量：? 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。? 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始

28、投资成本。? 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照换出资产的公允价值与应支付的相关税费作为初始投资成本。? 初始计量税收与会计基本一致。? 税收的后续计量： 初始投资成本作为历史成本，税法上一经确定，在持有期间，不得更改。? 会计权益法核算下对初始投资成本的后续计量： 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本； 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。 会计上： 当期确认营业外收入，调整初始投资成本。税收上

29、： 当期不确认收入，不调整初始投资成本。待投资转让时一并确认损益。 附表三第6行，根据附表十一长期股权投资所得（损失）调整表第5列，会计“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”作为纳税调减项。 财政部 国家税务总局关于执行企业会计准则有关企业所得税政策问题的通知(财税200780号)： 企业以公允价值计量的投资性房地产、金融资产以及金融负债等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其计税基础（历史成本）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。q 关于长期股权投资持有期间的投资损益? 权益法核算的会计处理v 长期股权投资收益的处理 投资

30、企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资账面价值。 与税法存在差异（附例）。l 例：A企业于2008年1月3日支付价款6000万元，取得B公司30%的股权, 并自取得投资之日起派人参与B公司的生产经营决策。取得投资时被投资单位净资产账面价值为20 OOO万元。取得投资当年，B公司实现税后净利润2400万元，A企业按权益法确认的权益性投资收益为720万元。2009年7月B公司宣布股东大会分配股息的决议：按净利润的10%计提法定盈余公

31、积金240万元，计提任意盈余公积金160万元，其余2000万元分配给股东。2010年1月A企业收到B公司分配的现金股利600万元。 案例分析：（1）2008年1月10日对该投资采用权益法核算： 借：长期股权投资? 投资成本 6000万 贷：银行存款 6000万（2）2008年12月31日确认投资收益 借：长期股权投资? 损益调整 720万 贷：投资收益 720万税法规定：不确认投资收益，调减所得。l 通过附表十一股权投资所得（损失）明细表l 第8列“税收确认收益”0第7列“会计投资损益”720l 第10列“会计与税收的差异”720万元l 结转到附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的

32、投资损益”第4列“调减金额”处理。（3）2009年7月收到分红通知，确认应收股利600万元，不确认?投资收益?： 借：应收股利 600万 贷：长期股权投资? 损益调整 600万税法规定：确认投资收益，调增所得。l 税法规定确认“投资收益”，2009年末，通过附表十一股权投资所得（损失）明细表l 税收确认收益600会计确认收益0（第10列）600万元，l 结转到附表三第7行第3列做纳税调增。l 再通过附表五第3行“免税收入”调减（居民企业股息免税）。（4）2010年1月收到现金股利 借：银行存款 600万 贷：应收股利 600万税收不确认所得，会计不确认损益。v 长期股权投资损失的处理 会计准则

33、：被投资企业发生的经营亏损，投资企业按持股比例确认投资损失，调减长期股权投资的账面价值。 税法规定：被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。例：A企业于2008年1月3日支付价款6000万元，取得B公司30%的股权, 并自取得投资之日起派人参与B公司的生产经营决策。取得投资时被投资单位净资产账面价值为20 OOO万元。取得投资当年，B公司亏损1000万元，A企业会计核算当年确认投资损失300万元。 借：投资收益 300万 贷：长期股权投资? 损益调整 300万 在年末所得税汇算清缴时，投资损失300万元，填报附表十一股权投资所

34、得（损失）明细表?会计与税法差异?并在附表三第7行做调增处理。（六）关于企业重组l （1）重组的界定l 改组：企业成立后法律和经济结构的改变。包括企业法律形式的简单改变（如企业名称、地址的改变）、资本结构调整、整体资产转让、整体资产置换、合并、分立等。l （2）重组的税收处理原则l 经济合理原则：不同性质的改组，不同的税收处理方式l 中性原则：不对企业处于正常经营目的的改组活动产生阻碍l 反避税原则：防止利用改组规避税收l （3）特殊重组的判定标准l 定性标准：l 经营的连续性原则，企业改组所发生的资产转让，接受资产企业将其继续用于同样目的的经营业务，从而保持其经营的连续性；l 权益的连续性原

35、则，转让资产的企业或其股东应通过对持有接受资产企业的股权，继续保持对有关资产的控制，从而保持对资产权益的连续性。关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）中针对定性标准的原则体现：? 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 ? 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。? 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。l 定量标准：l 纳税必要资金原则。企业重组所发生的资产转让，在没有取得纳税必要资金的情况下，可以允许企业将资产转让所得递延，直至该资产被最终处置时才确认该所得的实现。l 资

36、产接受方支付给资产转让方的对价中，非股权支付额（或货币性补价）低于一定的比例，则可以视为免税改组。l 重组能否享受免税，在很大程度上与改组交易的补偿方式有关，而不仅仅取决于重组的法律形式。 l 债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立均受此约束。l 重大资产或股权参与原则。涉及到企业全部或大部分资产（股权）权属结构改变的重组活动，更有利于体现生产的连续性和权益的连续性，同时更容易受到纳税必要资金的约束，可予以适当的特殊考虑。l 仅仅是小部分的资产或股权权属改变的活动，不纳入适用特殊重组税收政策范围。关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）中针对定量标准的原则体现：?

37、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（收购：75，合并：全部资产和负债，分立：部分或全部）? 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（股权支付额不低于交易支付总额的85，债务重组和同一控制下不须支付对价的企业合并除外）l （4）重组中资产的计价基础l 一般重组中，资产转让的所得和损失在税收上已经确认，改组后的资产可按评估为计价基础；l 特殊重组组中，资产转让的所得和损失在税收上没有确认，改组后的资产应按原账面价值为计价基础。 （5）特殊重组中的股权支付额与非股权支付额 仅仅是股权支付额才能按特殊重组处理； 其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损

38、失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）例：债务重组纳税调整 甲企业是乙企业的长期材料供应商，截止到2008年末，乙公司拖欠甲公司材料款共计1500万元。由于金融危机的影响，乙公司的偿债能力下降，为了鼓励乙公司还款，2009年7月16日，经过协商达成协议如下：乙公司在12个月之内还请所欠货款，免除债务300万元。2009年当年，乙企业实现利润总额400万元，应当如何进行纳税处理？l 案例分析l 上述债务重组属于修改其他债务条件的债务重组。l 债务重组准则规定，债务人应当将修改其他债务条件后

39、债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额300万元，计入当期损益。l （1）债务人乙的会计分录：l 借：应付账款甲公司 300万l 贷：营业外收入 300万l 会计核算应交所得税40025100万元，会计分录为：l 借：所得税费用 100万l 贷：应交税费应交所得税 100万元l （2）纳税调整l 债务重组所得300万元应纳税所得额400万元7550% 根据税收规定，应当将300万元在5个纳税年度的期间内，均匀摊入各年度的应纳税所得额。税收每年确认所得300560万元。l 企业所得税汇算清缴时，在企业所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表

40、的第8行“特殊重组”。l “税收金额”60万“账载金额”300万（240）万l 填入第4列“调减金额”。l 再汇总在主表第15行“减：纳税调整较少额”240万元，计算结果是“应纳税所得额”为160万元，应交所得税额40万元。l （3）所得税会计处理：l 按照2402560万元确认为“递延所得税负债”。l 借：应交税费应交所得税 60万l 贷：递延所得税负债 60万l 2009年实际缴纳的企业所得税为40万元。l 第二年（2010年）所得税汇算清缴时，首先，在附表三第8行“特殊重组”的第2列“税收金额”填60万，第1列“账载金额”填0，第3列“调增金额”填入60万元，进行纳税调增；l 把6025

41、15万元从“递延所得税负债”贷方转回：l 借：递延所得税负债 15万l 贷：应交税费应交所得税 15万 l 以后三年同样处理，均匀摊入各年度的应纳税所得额。l 例：债转股特殊处理l 延续上例的资料，假设甲、乙公司达成的协议是债权转股权，乙公司重组前的实收资本为9000万元，经过评估机构评估，每股公允价为1元，甲公司的债权转为股权，乙公司转股后的实收资本为10000万元，甲公司占10，即股份的公允价为1000万元。假设乙公司当年利润总额为800万元。l 案例分析l （一）债务人 乙公司的会计处理：l （1）会计处理：l 这样的债务重组属于债务转为资本的重组。按债务重组准则规定进行账务处理：l 借

42、：应付账款甲公司 1500万l 贷：实收资本 1000万l 营业外收入债务重组收益 500万l 会计核算按照利润总额计算的所得税费用：l 80025200万元l 会计分录为：l 借：所得税费用 200万l 贷：应交税费应交所得税 200万元l （2）纳税调整：l 根据税收规定：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。l 企业所得税汇算清缴时，乙公司在企业所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表的第8行“特殊重组”中：l “税收金额”0“账载金额”500万（500）万元，填入第4列“调减金额”。l 再汇总在

43、主表第15行“减：纳税调整较少额”500万元，调整结果是“应纳税所得额”为300万元；l 应交企业所得税3002575万元。l （二） 债权人甲公司的会计处理与纳税调整l （1）会计处理：l 债务重组准则规定，将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。l 会计分录为：l 借：长期股权投资乙公司 1000万l 营业外支出债务重组损失 500万l 贷：应收账款乙公司 1500万l （2）纳税调整：l 根据税收规定，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿损失，股权投资的计税基础以

44、原债权的计税基础确定。l 税务处理：股权投资损失为0，股权投资的计税基础债权的计税基础1500万元。l 企业所得税汇算清缴时，甲公司在企业所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表的第8行“特殊重组”中：l “税收金额”0“账载金额”（500万）l （500）万元，填入第3列“调增金额”。l （3）所得税会计处理：l 按照50025125万元确认为“递延所得税资产”。l 借：递延所得税资产 125万l 贷：应交税费应交所得税 125万l 于是，这笔长期股权投资形成两个成本，会计成本为1000万元，计税基础为1500万元。l 将来股权转让的纳税年度所得税汇算清缴时，应当把500万元调减应纳税所

45、得额，做相反会计分录。例：资产收购 甲企业由于长期亏损，难于维持。其实收资本10000万元，资产的账面净值7000万元（总资产8000万元，长期借款1000万元）公允价值为9000万元 ，其中：不动产6000万元，机器设备3000万元，资产处置采取什么方式税负最优？l 方案一：破产清算l （1）营业税l （2）增值税l （3）城市维护建设税及教育费附加l （4）印花税l （5）土地增值税l （6）企业所得税。l 方案二：将账面净值7000万元（总资产8000万元，长期借款1000万元）公允价值为9000万元的全部资产转让给乙企业，甲企业成为乙企业股东，取得乙企业的普通股3000万股，由经营效益

46、好管理能力强的的乙企业继续经营。乙企业股票每股面值1元，公允价值2元；同时，甲企业的长期借款1000万元由乙企业代为偿还，乙企业还支付给甲企业有价证券2000万元。l （1）根据国税函2002165号文件不缴营业税。l （2）根据国税函2002420号不征收增值税；l （3）根据财税字1995048号免征土地增值税；l （4）根据财税2008175号免征契税。l （5）根据财税200959号企业重组的规定计算企业所得税l 案例分析：l 股权支付占交易总额的比重l 23000 （2300020001000）66.6785 ；l 按一般性税务处理：l （1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

47、l （2）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。l （3）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 l （1）甲公司资产转让所得（2300020001000）70002000（万元）l 应缴企业所得税200025%500（万元）l （2）甲企业取得乙企业的长期股权投资，按股权的交易价格（公允价值）6000万元入账，确定“计税基础”。l 甲企业取得的乙企业支付的有价证券2000万元按公允价入账。l （3）乙公司受让资产按交易价格（公允价值）9000万元入账，确定“计价基础”。l （4）在重组交易中，甲企业并没有现金流入，缴纳500万元所得税成为企业重组的障碍。l 方案三：特殊重

48、组 1.条件： l （1）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%；l （2）且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；（以公允价为基础计算）l 乙企业以本企业股票4000万股支付甲企业，每股2元，另外甲企业的长期借款1000万元由乙企业代为偿还。l 股权支付占交易总额的比重l （24000）（240001000）88.8985l 2.税务处理方法l （1）对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的；l （2）其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整（非股权支付）相应资产的计税基础。l 非股权支付对应的资产转让所得或

49、损失l （被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础） （非股权支付金额被转让资产的公允价值）l （3）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。l （4）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。l 案例分析l （1）符合“特殊性税务处理”的规定。所以，股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。l “股权支付”的公允价240008000（万元）l “股权支付”对应的甲企业被转让资产的计税基础（70009000）80006222.22（万元）l 股权支付有关资产转让所得80006222.221777.78万l 暂不确认所得。l （2）非股权支付

50、对应的资产转让所得l （被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）（90007000）（10009000）222.22（万元）l 应交所得税222.222555.56（万元）l “非股权支付”对应的甲企业被转让资产的计税基础1000（70009000） 777.78（万元）l 甲企业按1000万元确认收入，冲减应付账款1000万元。 l （3）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以（转让企业）被转让资产的原有计税基础确定。l 甲取得乙企业股权的公允价400028000（万元）l 因为，甲企业没有完税，所以， 甲企业取得乙企业股权的计税基础按甲企业被转让资产

51、的原计税基础6222.22万元确定。l 假设，甲企业将来按照公允价值8000万元转让股权，再按（80006222.22） 1777.78万元确认所得。与本次非股权支付所得222.22万元相加，合计2000万元，正好是资产评估增值。l 会计税务处理差异分析l （1）转让企业会计处理：l 会计确认资产转让所得（240001000）70002000（万元）l 应缴企业所得税200025500（万元）l 借：长期股权投资 8000万l 应付账款 1000万l 贷：资产等科目 7000万l 营业外收入 2000万l 借：所得税费用 500万l 贷：应交税费应交所得税 500万l （2）纳税调整：l 税收

52、只确认非股权支付所得为222.22万元，l 差额填在附表三纳税调整项目明细表第8行“特殊重组”中：l 税收金额222.22账载金额20001777.78（万元）l 负数应调减应纳税所得额，将其填在第4列“调减金额”中。l （3）所得税会计处理l 借：应交税费应交所得税 444.44万l 贷：递延所得税负债 444.44万l 待股权转让时再做相反会计分录。l （4）受让企业会计处理 l 借：存货等资产类科目 9000万l 贷：银行存款 1000万l 股本（或实收资本） 4000万l 资本公积（股本溢价 4000万l 乙企业支付甲企业股票面值4000万元，公允价8000万元，支付银行存款1000万

53、元，股票公允价与面值的差额，属于股本溢价。l （5）受让企业税务处理l 受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 l 因此，乙企业重组取得资产的计税基础为7222.22万元（6222.221000）。即转让企业资产原账面价值加转让企业取得非股权支付额确认的所得。l 因为，乙企业股权支付额对应的增值部分在所得税中没有确认所得。 例：股权收购 甲饲料公司是由乙投资公司出资6000万元设立的有限责任公司，截至2008年末，净资产7200万元。丙集团看好饲料行业的发展前景，准备收购甲公司的全部股权。经过评估机构评定，甲公司股权的评估价为9000万元，丙集团准备支付本公司股票

54、3500万股（面值1元，发行价2元），并以有价证券2000万元支付给乙投资公司购买甲饲料公司的100股权，计算乙投资公司股权转让的应付税款。l 案例分析 ： 23500900077.7885 不符合特殊性重组的规定。l 一般性股权收购相关交易应按以下规定处理：l （1）被收购方应当按照公允价确认股权转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。l （2）由于被收购方已经完成计税基础，收购方取得股权或资产的计税基础应按照公允价值为基础确定。 l （3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。l 按照一般性税务处理 l 1. 被收购方（乙投资公司）应当按照公允价确认股权转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。

55、l （1）股权转让所得900072001800（万元）l （2）应交所得税180025450（万元）l （3）由于乙投资公司缴纳了所得税，完成了计税基础，所以，乙投资公司取得的丙公司的股票3500万股，可以按照公允价7000万元作为计税基础，取得的有价证券2000万元l （4）此项交易无现金流入，纳税成为企业重组的障碍。l 2.收购方（丙集团）取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。l （1）丙集团支付给乙公司股票的公允价值7000万元，有价证券的公允价值2000万元，支付对价总额9000万元。l （2）丙集团收购甲公司100股权，可以按照评估价9000万元万元作为计税基础。l 股权收

56、购的特殊重组l 特殊性税务处理的条件：l （1）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。l （2）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。（以公允价值为基础计算）l 假设，丙集团在支付的对价中，定向增发股票4000万元，面值1元，发行价2元，市场价值8000万元，另外支付给乙投资公司有价证券1000万元，取得甲公司100的股权。则：l 股权支付/交易支付总额 l 24000900088.8985l 符合特殊性税务处理的条件，可以按照特殊性税务处理纳税。l 特殊性税务处理的方法：l （1）企业股权收购同时具备上述条件的，对交易中“股权支付”暂不确认有关资

57、产的转让所得或损失；l （2）“非股权支付”仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。l 非股权支付对应的资产转让所得或损失l （被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础） （非股权支付金额被转让资产的公允价值）l （3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 l （4）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 l （5）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。l （一）被收购企业股东乙公司的会计核算及税务处理l （1）所取得股权支付暂不确认有关资产的转让所得

58、或损失。l “股权支付”的公允价240008000（万元）l “股权支付”对应的股权在乙公司的计税基础l 8000（72009000）6400（万元）l 股权转让所得800064001600（万元）暂不确认所得。l （2）1000万元有价证券属于“非股权支付”，应在交易当期计算资产转让所得。l 非股权支付对应的资产转让所得l （90007200）（10009000）200（万元）l 应纳企业所得税2002550（万元）l 非股权支付对应的股权在乙公司的计税基础l 1000（72009000）800（万元）l （3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。l

59、乙投资公司取得丙集团股权的公允价 400028000（万元）l 由于乙投资公司没有对股权转让所得纳税，没有完成“计税基础”，其取得丙集团的股票的计税基础，不能按公允价8000万元确认，而只能以被收购股权的原有计税基础6400万元确定。l （4）乙投资公司的会计处理l 确认股权转让所得（240001000）72001800（万元）l 按照1800万元25计算应交企业所得税为450万元。l 借：长期股权投资丙公司 8000万l 有价证券 1000万l 贷：长期股权投资甲公司 7200万l 投资收益 1800万l 借：所得税费用 450万l 贷：应交税费应交所得税 450万l （5）乙投资公司的纳税

60、调整：l 税收确认的非股权支付所得额为200万元。l 企业所得税汇算清缴时，在企业所得税年度纳税申报表的附表三纳税调整项目明细表第8行“特殊重组”中进行调整：l 税收金额200账载金额18001600（万元）l 将1600万元填在第4列“调减金额”中，调减的1600万元从附表三再汇集到主表第15行“减：纳税调整减少额”中，达到了调减当期应纳税所得额，减少当期应纳税额的目的。l （6）乙投资公司的所得税会计处理l 纳税调减的1600万元，在将来仍然会增加未来期间的应纳税所得额和应纳所得税额，形成企业的经济利益流出，属于应纳税暂时性差异，按照160025400万元确认为“递延所得税负债”。l 借：