三十九项企业会计准则应用指南(一)doc107

1、敖三十九项企业会计准则应用指啊南(一)叭全国首期高级会计人才培训班佰攥稿TOC o 1-1 h z u HYPERLINK l _Toc129063505 挨一、基本准则准则应用指霸南扒 PAGEREF _Toc129063505 h 敖1 HYPERLINK l _Toc129063506 岸二、保险合同准则应用指安南啊 PAGEREF _Toc129063506 h 盎4 HYPERLINK l _Toc129063507 扒三、财务报表列报准则应柏用指南白 PAGEREF _Toc129063507 h 摆4 HYPERLINK l _Toc129063508 办四、分部报告准则应用指蔼

2、南挨 PAGEREF _Toc129063508 h 八8 HYPERLINK l _Toc129063509 澳五、矮合并财务报表岸准则应用指南隘 PAGEREF _Toc129063509 h 隘10 HYPERLINK l _Toc129063510 安六、金融工具列报和披露隘准则应用指南拜 PAGEREF _Toc129063510 h 袄18 HYPERLINK l _Toc129063511 安七、金融工具确认和计量把准则应用指南暗 PAGEREF _Toc129063511 h 爸23 HYPERLINK l _Toc129063512 埃八、金融资产转移准则应柏用指南敖 PAG

3、EREF _Toc129063512 h 阿44 HYPERLINK l _Toc129063513 邦九、政府补助准则应用指澳南摆 PAGEREF _Toc129063513 h 跋49 HYPERLINK l _Toc129063514 艾十、每股收益准则应用指芭南凹 PAGEREF _Toc129063514 h 笆54 HYPERLINK l _Toc129063515 十一、企业合并准则应用爸指南百 PAGEREF _Toc129063515 h 胺56 HYPERLINK l _Toc129063516 熬十二、企业年金准则应用搬指南稗 PAGEREF _Toc129063516

4、h 巴67 HYPERLINK l _Toc129063517 皑十三、生物资产准则应用扳指南胺 PAGEREF _Toc129063517 h 案74 HYPERLINK l _Toc129063518 摆十四、石油天然气开采准绊则应用指南挨 PAGEREF _Toc129063518 h 把76 HYPERLINK l _Toc129063519 拜十五、所得税准则应用指爸南般 PAGEREF _Toc129063519 h 芭87 HYPERLINK l _Toc129063520 盎十六、套期保值准则应用百指南哎 PAGEREF _Toc129063520 h 把99澳三十九项企业会计

5、准则应用指啊南盎一、基本准则准则应用指办南背景资料澳现行的企业会计基本准则指我拌国于1992年11月第一次罢颁布的企业会计准则（以下简鞍称原会计基本准则）。它是在皑我国经济改革开放后，随着我白国由计划经济向市场经济转变爱，财政部会计事务管理司根据背当时的国情， 借鉴国际惯例搬而出台的第一个会计准则。它颁的颁布，是我国会计改革的一爸次重要转折，标志着我国的会背计体系工作开始走向国际化，爸具有继往开来的重大意义。爸随着改革的进一步深化，世界柏经济的一体化趋势，国际资本笆市场的全球化进程和知识经济佰的飞速发展，会计理论也在不拜断发展，日臻完善。为使会计疤信息更准确、客观的反映各种懊复杂的经济业务，我

6、国陆续颁靶布了一些具体会计准则。但是疤关于如何规范具体会计准则的佰制定以及没有具体会计准则规半范的交易或事项的会计处理的俺问题越来越引起大家的关注。坝我国加入WTO以后，会计准胺则的国际化趋同需要也日益迫邦切。我国同国际会计准则委员耙会充分协调之后，于2005昂年11月发表了联合声明。之柏后王军副部长明确表示中国一扒贯积极支持和参与会计国际趋扳同，2006年我国将构建起蔼与中国国情相适应同时又充分背与国际财务报告准则趋同的、凹涵盖各类企业（小企业除外）啊各项经济业务、独立实施的会安计准则体系。 会计准则体系疤由一项基本会计准则和38项柏具体会计准则组成。办会计基本准则类似于美国的澳“癌概念结构

7、爱”邦和国际会计准则中的捌“办编报财务报表的框架跋”傲。它是用来指导具体会计准则阿的制定以及指导没有具体会计傲准则规范的交易的处理。修改斑后的基本会计准则对原基本准邦则中规范会计核算工作的部分矮作了删减，将它们放到相关的翱具体会计准则中去规范。例如昂原基本准则中对资产的分类有斑详细的描述，分类后的资产如爱何定义、如何计量、如何在资暗产负债表中列示等均有一定程坝度的描述，在修改后的准则体岸系中，它们均被放入相关资产扮的具体会计准则中来规范。败新会计基本准则与原基本准则白的比较新旧基本会计准则的比较项目修改前修改后整体结构分为总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告、附则

8、共十章将“一般原则”改为“ 会计信息质量要求”，其他框架未变，内容仍为十章总则部分目标目标为：统一会计核算标准，保证会计信息质量目标修改为： 统一企业会计标准，规范会计行为， 保证会计信息质量目的制定企业会计制度应遵循本准则本准则规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理会计信息质量在第二章“一般原则”中规定了12项基本原则，即7个会计信息质量特征（真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性）和5个计量和确认方面的基本原则（实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则和谨慎性原则）与目标相协调，将本章命名为“会计信息质量要求”

9、，对原基本原则分别作了补充和完善，更加强调会计信息的相关性，将2001年1月1日实行的企业会计制度中 “经济实质重于法律形式”的原则纳入基本准则；同时突出相关性、弱化可靠性原则。资 产定义企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。分类及特征将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产等6类，并详细分别定义、解释、说明。删除资产具体分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定。强调资产的三个特征a)过去的交易和事项形成的；b)必须由企业拥有或控制；c)包含未来经

10、济利益。确认仅规定了资产的定义， 没有关于如何确认资产的内容满足资产定义的同时，应同时满足a)与该项目有关的经济利益已很可能流入企业；b)该项目的成本或价值能够可靠的计量，才可确认为资产，在资产负债表内列示；仅符合资产定义但不符合资产区确认条件的项目，在附注中作相关披露。负 债定义企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务过去的交易、事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。分类及特征将负债分为流动负债和长期负债，并对其分别做出详细规定删除负债具体分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定。强调负债的三个特征a)过去的交易和事项形成的现实义务；b)义务包括法定义务

11、和推定义务；c)义务的履行必须会导致经济利益的流出。确认仅规定了负债的定义， 没有关于如何确认负债的内容。满足资产负债定义的同时，应同时满足a)与该项目有关的经济利益已很可能流出企业；b)未来经济利益的流出能够可靠的计量。所有者权益定义企业投资人对企业资产的所有权。企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。分类及特征明确定义所有者权益包括：企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等，并对各项作了具体解释。未对如何具体分类做出规定，仅规定企业应当将所有者权益与负债进行严格区分，不得相互混淆。收 入定义企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。包括基本业

12、务收入和其他业务收入。企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。确认企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实现的收入按时入账。只有在未来经济利益很有可能增加且经济利益增加金额能够可靠计量时才能确认。费 用定义费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费费用指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。分类及特征将费用分为直接费用、间接费用和期间费用。为生产产品或提供劳务等发生的对象化的费用构成产品或者劳务成本， 在确认产品或劳务收入时，计入当期损益；无法对象化的费用直接计入发生当期损益。利 润定义指一定期间的经营成果指一定期间的经营成果构成包括营业

13、利润、投资净收益、营业外收支净额。包括营业利润、投资收益、利得和损失等。利得指收入和直接计入所有者项目外的经济利益的净流入。损失指除费用和直接计入所有者项目外的经济利益的净流出。财务报表定义财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书画文件。财务报表时反应企业财务状况、经营成果和现金流量的书面文件。组成包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表及附注。 八新会计基本准则与IASC的邦“唉编报财务报表的框架疤”氨的比较碍由于中国目前法律和经济环境翱的问题，我拌国笆的暗基本会计皑准则扒没有爸完全照搬搬IA

14、SC昂的拔做蔼法，耙主要区别列示如下：修改后的企业会计准则基本准则与IASC“编报财务报表的框架”的比较项目IASC我国名称编报财务报表的框架企业会计准则第XX号-基本准则法律地位不属于会计准则的组成部分，没有法律效力中国的基本准则属于会计准则体系的有机组成部分，它属于部门规章范畴，是一项法律规范目的为外部使用者编制和呈报财务报表所依据的概念。规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项的会计处理。结构分为前言、引言、财务报表的目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本和资本保全的概念等九部分组成。分为总则、会计信息质量要求

15、、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告、附则共十章财务报表的目标提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，这种信息对于广大使用者制定经济决策是有用的；财务报表还应反映管理当局托付给它的资源的受托责任或经济责任的实施结果。在基本准则中未提及财务报表的目标，放在相应的财务报告具体会计准则中阐释，但在“会计信息质量要求”中明确表明：企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的旅行情况。基本假设专门讨论了“权责发生制”和“持续经营”的假设，未涉及其他的会计基本假设。会计主

16、体、会计分期、货币计量和持续经营的假设。财务报表的质量特征可理解性、相关性、可靠性和可比性以及重要性、如实反映、实质重于形式、中立性、审慎性和完整性。在第二章中专门讨论会计信息的质量特征和计量原则。财务报表的要素资产、负债、权益、收益和费用五个要素，并分别作了定义。资产、负债、所有者权益、收益、费用和利润六个要素财务报表要素的确认确认是指满足要素定义和确认标准的项目列入资产负债表和损益表的过程，对五个会计要素的确认分别进行了具体讨论。同国际会计准则的概念框架基本相同 财务报表要素的计量为了在资产负债表和收益表中确认和列示有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程；讨论了历史成本、现行成本、可变现

17、价值和现值等4种计量基础。企业的各种资产和负债在取得时应当按照实际成本计量。除法律、行政法规和会计准则允许采用重置成本、可变现净值和公允价值等计量外，企业一律不得自行调整其帐面价值。资本与资本保全的概念企业应根据财务报表使用者的需要，选择适当的资本概念。如果财务报表的使用者主要关心的是保全名义上的投入资本或投入资本的购买力，应采用资本的财务概念；然而，如果使用者主要关心的是企业的营运能力，则应采用资本的实物概念。未做规定埃二、保险合同准则应用指皑南跋三、财务报表列报准则应巴用指南板公允列报凹百要求按照准则的规定对资产、坝负债、收益和费用的定义和确挨认标准，如实反映交易与其他扮情况的影响，必要时

18、提供附注跋说明，使财务报表的列报包含半公允内容。强调企业应按照隘和其他具体搬准则的规定编制财务报表,与霸国际准则明显提出的颁“拜公允列报拌”奥不同，但包含了公允列报的含癌义。芭持续经营氨颁财务报表应以持续经营为基础皑编制，管理层应对是否能够持败续经营进行评估，若某些重大氨不确定因素可能导致对主体持皑续经营产生重大怀疑时，应对安不确定因素充分披露。若财务板报表不是以持续经营为基础编笆制，应说明原因。颁权责发生制胺佰除现金流量表外，主体应按权岸责发生制会计编制财务报表。稗重要性斑唉如果项目的省略或误报会单独罢或共同影响内外部使用者作出懊的经济决策，则该项目是重要坝的。项目的大小或性质及两者鞍共同包

19、含，都可能是决定重要罢性的关键因素。扮性质或功能类似的项目，其所氨属类别具有重要性的，应当按安其类别在财务报表中单独列报拌。 重要性按性质与功能分佰类，如果某项目按性质与功能耙汇总归类后看不重要，而分开艾看却非常重要，但在报表内未拜单独列报，则应在附注中说明扒并单独列报。爸列报一致性拌叭财务报表中的列报和分类应在凹各期间之间保持一致。除非准隘则要求改变，或主体的经营性跋质发生重大变化，改变后的列肮报能够提供更可靠的、且对财埃务报告使用者更相关的信息，鞍同时不损害可比信息。芭抵消翱拜资产和负债、收益和费用在列唉报时不能相互抵消。单独列报胺资产和负债、收益和费用以便哎使用者更易理解已发生的交易鞍、

20、其他事项的情况，以及评估奥主体未来的现金流量。按扣除柏计价准备后的金额列报的资产半不属于抵消（如存货跌价准备哀与应收帐款坏帐准备、非流动拌资产处置产生的利得与损失，澳按处置收入扣除该资产帐面金疤额与相关销售费用后的余额列隘报，同类交易形成的交易与损霸失以净额列报。若这些利得与伴损失是重要的则应单独列报。搬）岸比较信息背百财务报告中应列报所有金额的哀前期比较信息。当修改财务报拔告中项目的列报与分类时，比啊较金额也应予以重新分类，同坝时应说明重新分类的性质、原鞍因及每一分类项目的金额。对阿不能重新分类的在附注中也应靶说明原因及对财务报告使用者办决策带来的相关影响。百财务报告的构成安案我国新准则规定

21、财务报告至少蔼由六部分组成：资产负债表、版利润表、利润分配表、所有者岸权益增减变动表、现金流量表背、附注。IAS1中财务报告疤至少由五部分组成。我国多一艾张利润分配表与权益增减变动板表，少一张反映权益的综合收扒益表。列报结构斑资产负债表八邦应当按照资产、负债和所有者霸权益（或股东权益）分类列报摆。班按流动与非流动列报般俺企业的资产和负债应当按其流败动性列报，分为流动资产和非艾流动资产、流动负债和非流动白负债。流动资产的认定条件： 疤（一）预计在企业正常营业周扮期中变现、出售或耗用的； 把（二）主要为交易目的而持有罢的；（如交易性质的股票、债案券等） 霸（三）预计在自资产负债表日胺起一年内变现的

22、； 瓣（四）自资产负债表日起一年败内，用于交换其他资产或清偿芭负债的能力不受限制的现金或耙现金等价物。胺正常营业周期一般指一年，对颁存货、应收帐款预期不能在一澳年内收回的也应作为流动资产扳。流动负债的认定条件：唉（一）预计在企业正常营业周罢期中清偿的； 氨（二）在自资产负债表日起一阿年内到期应予以清偿的； 按（三）企业无权自主地将清偿皑推迟至自资产负债表日后一年坝以上的。昂有些流动负债，如应付帐款和按应付员工费用等构成主体正常靶经营周期中的部分营运资本，邦即使在资产负债表后超过12白个月才清偿也作为流动负债。懊企业对于自资产负债表日起一拜年内到期的负债，预计能够自绊主地将清偿义务展期至自资产办

23、负债表日起一年以上的，应当拌归类为非流动负债；不能自主安地将清偿义务展期的，应当归皑类为流动负债。 企业在资产安负债表日后、财务报表批准报熬出日前，即使签订了重新安排扮清偿计划协议，该项负债仍然按应当归类为流动负债。柏企业在资产负债表日或之前违八反了长期借款协议条款，导致般贷款人可随时要求清偿的负债搬，应当归类为流动负债。 贷邦款人在资产负债表日或之前同拜意提供自资产负债表日起一年白以上的宽限期，企业能够在此扒期限内改正违约行为，且贷款靶人不能要求随时清偿时，该项罢负债应当归类为非流动负债。佰列报项目发生变化唉埃资产负债表中的资产类增加了吧应单独列报的项目： （一）交易性金融资产； （二）生物

24、资产； （三）权益法核算的投资； （四）可供出售金融资产； （五）持有至到期投资； （六）投资性房地产； （七）递延所得税资产；百资产负债表中负债类增加的项氨目：交易性金融负债、递延所埃得税负债。案在合并报表中，少数股东权益霸作为权益项目列示。奥利润表隘袄采用费用功能法而不是费用性案质法，国际准则允许采用两种奥方法。斑费用功能法是将费用按其功能笆划分为销售成本、销售或管理摆活动的成本等。翱利润表至少应当包括以下单列爱项目：（1）营业收入；（2）营业成本；（3）营业税金（4）管理费用（5）销售费用；（6）财务费用；（7）投资损益；版（8）计提的非流动资产减值拜损失（9）非流动资产处置损益；（10

25、）所得税费用（11）终止经营税后利润（10）净利润；般取消了主营业务与其他业务的肮划分，将这些业务产生的收入盎和发生的成本统一在背“俺营业收入与营业成本摆”安中列示，基于市场经济中企业版经营的多元化，主营业务与其板他业务已界限模糊，按大类列摆示，也是与国际会计准则趋同傲的作法；取消了柏“八营业外收入、营业外支出唉”胺按大项列报，如：计提的资产扒减值准备，非流动资产处置损傲益。因应收帐款、存货计提的艾准备计入了管理费用，而短期把投资、长股权投资、长期债权熬投资计提的准备计入了投资收拜益，为了有所区分，投资收益傲后的减值准备应明确是什麽资白产的减值。绊在合并利润表中唉“奥少数股东收益岸”阿单独列示

26、。利润分配表般在利润分配表中，根据法律规稗定提取的法定盈余公积与提澳取坝的任意盈余公积，以及向所有隘者（或股东）分配的利润应当按分别列示。坝利润分配表至少应当包括以下扳单列项目：（1）净利润；（2）提取法定盈余公积；（3）提取任意盈余公积；（4）应付普通股股利；（5）未分配利润。熬利润分配表新旧准则未有差异昂。案所有者权益变动表哎奥一般应单独列报以下项目： （一）净利润； 凹（二）直接计入所有者权益的啊利得和损失项目及其总额； 碍 柏（三）会计政策变更和会计差拜错更正的累积影响金额； 百（四）所有者投入资本和向所斑有者分配利润等； 霸（五）按照规定提取的盈余公版积； 艾（六）实收资本、资本公积

27、、澳盈余公积、未分配利润期初和拔期末余额及其调整情况。癌权益的增减变动直接反映了主佰体在一定期间的总收益和总费跋用，新准则增加此部分更全面翱地反映了主体权益的综合变动八。按准则规定的格式内容列报斑权益的增减变动。项目实收资本资本公积盈余公积未分配利润总计一、净利润加：直接计入所有者权益的利得减：直接计入所有者权益的损失项目二、本期确认的收益和费用总额加：会计政策变更和会计差错更正的累积影响所有者投入资本减：向所有者分配利润提取盈余公积三、所有者权益变动加：上期末所有者权益四、期末所有者权益哀权益变动表应增加对少数股东隘权益增减变动的列报。俺附注伴跋更加重视信息的披露，要求披半露的内容更加全面，

28、对金融工哀具、关联交易、政府补助等方懊面的具体披露遵循相关的准则癌。在本列报准则中虽未包含,俺但附注中需按要求披露与说明芭。板提供财务报表的编制基础及具巴体会计政策的信息。白披露准则要求的，但未在资产爱负债表、利润表、权益变动表肮、现金流量表内列报的信息。案披露对相关内容理解的附加信爱息。岸会计政策的披露。包括财务报靶表的计量基础，理解财务报表哎的其他会计政策。让使用者理懊解会计报表的计量基础，如：案历史成本、公允价值、可收回背金额等，管理层应当考虑披露案会计政策是否有助于使用者理鞍解交易，其他事项与交易如何耙在报告中反映，例如，合营者把应披露是否按权益法确认其在哀控制主体中的权益，对不同类敖

29、别的资产的计量基础、所得税霸的会计政策、进行披露；对管拔理层采用会计政策过程中，对岸确认某些金额所作的具有重大扒影响的判断应当披露。拔会计报表附注至少应当包括以翱下内容：按（1）会计政策和会计估计及颁其变更情况的说明；鞍企业应当披露在选择对会计报唉表重要项目具有重大影响的会跋计政策时所做的判断、会计政邦策和会计估计，以及会计政策隘和会计估计变更的情况、变更捌原因及其对企业财务状况和经胺营成果的影响。绊（2）重大会计差错更正的说斑明；按（3）关键计量叭估计坝的说明；熬企业应当披露可能会在下一个摆会计年度导致资产或负债的账疤面金额产生重大调整的不确定八因素和关键计量假设。包括这芭些不确定因素或假设

30、的性质、皑可能受到影响的资产或负债在皑资产负债表日的账面金额及其熬可能发生的调整金额等。癌（4）或有事项和承诺事项的背说明；艾（5）资产负债表日后事项的摆说明；哀（6）关联方关系及其交易的坝说明；搬（7）重要资产转让及其出售氨的说明；拜（8）企业合并、分立的说明爸；伴（9）重大投资、融资活动的伴说明；半（10）会计报表重要项目的般说明；背（11）有助于理解和分析会俺计报表需要说明的其他事项。澳具体准则的规定披露，首次采巴用新准则体系要对前期的比较澳信息按新准则的规定重新列报扳，不能重新列报的应说明原因靶。 拌四、分部报告准则应用指笆南一、概述：昂1、为什么要使用分部报告哎准则？搬在企业提供各类

31、产品和劳务、扮或在具有不同利润率、发展机爸会、未来前景和风险的地区经奥营的情况下，汇总的财务数据案并不能满足评估企业整体情况捌的需要，需要企业提高分部的暗会计信息。不同类型产品和劳柏务以及在不同地区经营的信息败可以帮助会计信息使用者评估矮不同因素对企业的影响，更好绊地理解企业以往的经营业绩，盎评估企业的风险和报酬，并对瓣未来的发展趋势作出合理的预版测和判断。芭分部报告准则充分体现了盎会计信息质量相关性原则的要瓣求。矮2、国内原有规定和国际会计蔼准则：笆中国证监会 公开发行股票百公司信息披露的内容与格式准矮则第2号年度报告的岸内容与格式的附件会计报斑表附注指引中，对分部信息唉披露的内容作了简单规

32、定。摆企业会计制度对分部报表版及其规定作了规定。癌财政部2001年11月2日瓣印发了企业会计准则碍-分部报告（征求意见稿）癌。艾国际会计准则委员会于198熬1年8月发布了国际会计准则皑第14号分部报告的会计信捌息，于1997年修订，发隘布了新的国际会计准则第14靶号分部报告。般二、新会计准则与国际会计准安则主要差异：（一）适用范围办新会计准则：企业存在多种经翱营或跨地区经营的情况下，应半当按本准则规定提供分部信息翱，其他法律法规另有规定除外颁。稗国际会计准则：适用于其权益傲性证券或债务性证券公开交易的主体，以及正处于公开证券俺市场上发行权益性证券或债务八性证券过程中的主体。如果证阿券不公开交易

33、的主体遵循国际百财务报告准则编制财务报表，伴则鼓励其自愿按分部披露信息邦。（二）次要分部信息披露班国际会计准则：在主要分部报靶告形式为地区分部时，就次要八分部信息的披露提出了如下要背求：岸以资产所在地为基础的地区分澳部报告形式，应报告以下信息坝：百1、就其对外部客户的销售收奥入占主体对所有外部客户的销扒售总收入的10%或以上、或扳其分部资产占所有业务分部总鞍资产的10%或以上的业务分疤部，报告：来自外部客户的分皑部收入；分部资产的账面金额跋；购置不动产、厂房和设备及埃无形资产的成本。胺2、如地区客户所在地不同于俺资产所在地，则以地区客户所鞍在地为基础，披露来自外部客巴户的收入。板以客户所在地为

34、基础的地区分柏部报告形式，应报告以下信息案：半就其对外部客户的销售收入占半主体对所有外部客户的销售总跋收入的10%或以上、或其分柏部资产占所有业务分部总资产碍的10%或以上的业务分部，把报告：来自外部客户的分部收败入；分部资产的账面金额；购隘置不动产、厂房和设备及无形拌资产的成本。鞍如资产所在地不同于客户所在般地，则按资产所在地，披露分百部资产账面金额；拔如资产所在地不同于客户所在叭地，则按资产所在地，披露购半置资产和无形资产的成本。艾新会计准则：在主要分部报告败形式为地区分部时，就次要分颁部信息的披露提出了如下要求般：就对外交易收入占企业对外班交易收入总额的10%或以上扳、或分部资产占所有分

35、部资产拔的10%或以上的业务分部，斑报告：对外交易收入；分部资吧产的账面价值总额。（三）主要分部报告形式确定挨国际会计准则：主体的内部组背织和管理结构及其对董事会和肮总经理的内部财务报告制度也胺是确定主要分部报告形式的基奥础之一。三、新会计准则的主要内容：（一）分部的确定案分部包括业务分部和地区分部扒。划分分部的依据是风险和报蔼酬。稗 般业务分部是指企业内可区分的拌、能够提供单项或一组相关产耙品或劳务的组成部分。该组成百部分承担了不同于其他组成部白分的风险和报酬。盎业务分部与一般意义的部门并癌不完全相同。爱企业的组织和内部报告系统可啊以作为确定分部的参考。叭在确定业务分部时，应考虑以把下主要因

36、素：1、产品或劳务的性质； 2、生产过程的性质； 叭3、产品或劳务的客户类型或胺类别； 白4、产品销售或劳务提供所使背用的方法；安 扒5、产品生产或劳务提供所处摆的法律环境。芭 隘地区分部是指企业内可区分的靶、能够在一个特定的经济环境懊内提供产品或劳务的组成部分哎。该组成部分承担了不同于在埃其他经济环境组成部分的风险伴和报酬。袄地区分部与地理意义上的地区版并不完全相同。爱地区可以按资产所在地为基础拌确定，也可以按客户所在地为把基础确定。凹在确定地区分部时，应考虑以跋下主要因素：斑1、所处经济、政治环境的相暗似性；伴 办2、在不同地区经营之间的关耙系；绊 3、生产经营的相似性； 斑4、某一特定地

37、区经营相关的扒特别风险；捌 5、外汇管理规定情况；6、潜在的货币风险大小。 （二）报告分部的确定俺业务分部和地区分部是报告分爸部确定的基础。确定报告分部的几个标准：重要性的标准（10%）；碍报告分部比重达到75%的标暗准；班报告分部的数量一般不超过1艾0个。（三）分部报告的形式肮分部报告的形式分为主要分部敖报告形式和次要分部报告形式。确定的依据是风险和报酬差皑异的主要原因。啊主要分部报告形式按下列原则傲确定：霸1、企业的风险和报酬主要受案其产品和劳务差异影响的，报隘告分部信息的主要形式应当是罢业务分部，次要形式是地区分霸部。袄 澳2、企业的风险和报酬主要受岸其在不同的国家或地区经营活傲动影响的

38、，报告分部信息的主半要形式应当是地区分部，次要俺形式是业务分部。埃3、企业的风险和报酬同时较懊大地受其产品和劳务的差异以俺及经营活动所在地区的差异影熬响的，报告分部信息的主要形霸式应当是业务分部，次要形式伴是地区分部。（四）分部会计信息披露蔼对于主要报告形式，企业应当按主要报告形式在附注中披露暗分部收入、分部费用、分部利吧润（亏损）、分部资产和分部哎负债等。爱企业披露报告分部信息，应当扳与合并财务报表或个别财务报熬表中的总额信息相衔接。挨次要报告形式披露收入、资产澳。隘在计量和报告对其他分部交易板收入时，除其他具体会计准则八另有规定外，分部间转移交易把应当按照实际交易价格计量。肮分部间转移交易

39、价格的确定原唉则及其变更，应当予以披露。稗企业应当披露分部会计政策。蔼分部会计政策是编制合并财务把报表或个别财务报表时采用的笆会计政策，以及与分部报告特凹别相关的会计政策四、有关衔接及变更：翱企业首次采用该准则，应当充疤分说明业务分部中产品和劳务俺类型、地区分部的构成情况。肮首次采用应提供上期的比较数盎据。稗企业改变其分部的分类，应提吧供上期的比较数据。如无法提敖供比较数据，应当在改变分部斑分类的年度分别报告改变前和袄改变后的报告分部信息。五、相关建议：罢（一）关于分部报告的适拔用范围佰新准则规定企业存在多种经营班或跨地区经营的情况下，应当坝按本准则规定提供分部信息，碍我们认为是比较合理的，充

40、分把的分部信息披露有利于会计信板息使用者的判断。反对的理由啊可能是考虑规模较小的企业披颁露分部信息的价值不大，这种胺情况下，我们可以认为其风险岸与报酬差异不大，不划分分部啊，从而不进行披露。换句话说艾，企业存在多种经营或跨地区搬经营的情况下，经营风险和报肮酬差异较大时，应充分披露分绊部信息。佰（二）关于次要会计信息的披靶露问题办在国际会计准则中，以地区分扳部作为主要分部报告形式时，埃要求进一步区分资产所在地和邦客户所在地披露分部信息，而败我国新准则未作此规定，我们澳认为国际会计准则有其合理性阿，资产所在地分部信息反映生鞍产等信息，而客户所在地分部佰信息反映销售等信息，单纯的暗一种分类并不能反映

41、经营的全肮部风险和报酬情况，所以要求坝进一步区分资产所在地和客户板所在地披露分部信息有其合理案性，值得我国借鉴。霸五、吧合并财务报表胺准则应用指南懊我国财政部于1992年11翱月发布的企业会计准则中巴规定：跋“扒企业对外投资如占被投资企业啊资本总额半数以上，或者实质摆上拥有被投资企业控制权的，斑应当编制合并会计报表。伴”懊这是我国有关于合并会计报表爸编制要求的最早规范性文件。办此后，1995年2月，财政肮部制定并颁布了合并会计报拔表暂行规定（下称暂行规熬定），填补了我国长期以来佰企业合并会计报表实务在理论鞍上的空白。之后，在1998般年1月发布的股份有限公司昂会计制度爱八会计科目和会计报表和2

42、0办00年12月颁布的企业会叭计制度第158条中都规定暗：叭“阿公司对其他单位投资如占该单肮位资本总额50%以上（不含把50%），或虽然占该单位资绊本总额不足50%单具有实质柏控制权的，应当编制合并会计疤报表。吧”碍而关于合并会计报表的合并范背围、合并原则、编制程序和方霸法等则按照暂行规定执行昂。可以看出，在过去的近10瓣年多时间中，该规定在指导合隘并会计报表编制的实践方面发搬挥着相当重要的作用，然而，昂随着资本市场的发展和会计准八则国际趋同步伐的加快，我国拔财政部于2005年6月22蔼日发布了企业会计准则第耙拔号百凹合并财务报表（征求意见稿办）。该意见稿是在我国合并伴会计报表暂行规定的基础上

43、氨，参照国际会计准则第27坝号鞍罢合并财务报表和单独财务报表跋的规定和我国上市公司、国瓣有企业等企业在合并财务报表唉方面的实际情况制定的。下文百为了叙述上的方便，将征求意捌见稿之前发布的有关合并会计稗报表相关规范行文件统称为胺“昂旧准则按”凹，同时，将征求意见稿简称为埃“挨新准则俺”霸。一、新旧会计准则主要差异1、相关概念界定上的差异碍对比新旧准则，其中有关合并奥财务报表的概念以及子公司概半念在新旧准则中有所不同。隘在暂行规定中，合并会计斑报表是指蔼“颁由母公司编制的，将母公司和氨子公司形成的企业集团作为一白个会计主体，综合反映企业集哀团整体经营成果、财务状况及绊其变动情况的会计报表。隘”背在

44、邦新准则中，合并财务报表是指综合反映母公司和子公司形成敖的企业集团整体财务状况、经挨营成果和现金流量的财务报告隘。可见，新旧准则对合并财务蔼报表的定义在本质上是相同的肮，即合并报表提供的信息是以氨母公司与子公司组成的企业集昂团为基础提供的。新准则与旧坝准则之间的细微差异就是考虑肮了合并现金流量表的编制要求暗，导致该差异的原因是因为直半到1998年企业才开始编制霸现金流量表。按对子公司概念的界定对于合并敖财务报表的编制相当重要，直懊接关系到合并财务报表的编制熬范围。在暂行规定中，靶“吧子公司是指被另一公司拥有控啊制权的被投资公司，包括由母熬公司直接或间接控制其过半数败以上权益性资本的被投资企业佰

45、和通过其他方式控制的被投资肮企业。敖”佰在新准则中，子公司是背“办指被母公司控制的企业，同时唉被母公司控制的其他被投资单扒位（如信托基金等）也视同子岸公司。隘”爱可以看出，败新准则中是基于靶“笆控制癌”百概念对子公司进行定义的，当瓣母公司能够统驭一个主体的财疤务和经营政策，并藉此从该主案体的经营活动中获取利益时，扮该母公司就具有控制权。2、合并范围的差异挨关于合并范围的规定，新旧准案则对合并范围的规定基本一致笆，但是在新准则中进一步强调澳了以控制为基础确定合并范围挨的基本理念，如新准则明确规扳定母公司应该合并其所有的子扒公司，除非存在例外情况，如扒按照破产程序已宣告被清理整百顿的子公司；已宣告

46、破产的子艾公司；非持续经营的所有者权拌益为负数的子公司；母公司不百再控制的子公司；联合控制主摆体以及其他非持续经营的火母斑公司不能控制的被投资单位。般无论是对应纳入合并范围的子耙公司的规定，还是对例外情形澳的规定，准则所强调的是，控罢制是实际意义上的控制，而不阿是仅仅法律形式的控制。在某把种情况下，虽然某一方具有形案式上控股权，但是根据公司章斑程或其他协议合同规定，可能盎这一方并没有实际的控制权，奥这时就不应编制合并财务报表唉；相反，虽然某一方没有控股碍权，但根据公司章程的规定，八对投资对象却具有实际的控制昂权且能取得相应的控制利益，安这时也应编制合并报表。败其次，将母公司控制的所有子疤公司都

47、纳入合并范围还体现在氨对特殊行业子公司以及小规模疤公司的合并上，在关于合并爸会计报表合并范围请示的复函版（财会二字19962摆号）中曾经规定：爱“败对于子公司的资产总额、销售案收入及当期净利润小于母公司哀与其所有子公司相应指标合计案数的10%时，该子公司可以拜不纳入合并范围，同时，对于澳银行和保险业等特殊行业的子鞍公司，也可以不纳入合并范围把。霸”傲但是，在癌新准则中根据控制原则，规定罢母公司控制的所有子公司都纳颁入合并范围，八这表明，无论是小规模公司还凹是经营业务性质特殊的子公司爱都应纳入合并范围，从而使得白合并报表是对由母公司和子公盎司所构成的企业集团经营成果昂和财务状况信息的真实反映。3

48、、取消了比例合并法笆对比例合并法的规定主要体现八在企业会计制度第158按条中有关合并报表的相关规定案中。企业会计制度第158条耙规定，企业在编制合并会计报矮表时，应当将合营企业合并在背内，并按照比例合并法予以合皑并。在新准则中，考虑到控制皑实质上意味着只有一方能够对扒另一方实施控制，而在联合控盎制主体中，难找啊合同约定同岸受两方或多方控制的合营企业邦不完全符合以上对控制的定义败，因为母公司党方面实际上是挨控制不了的，如果合并到母公伴司报表中的话并不具有实际上坝的意义，因此在癌新的准则中取消了合并比例法百的适用，而是规定对合营企业般采用权益法进行核算。4、合并财务报表的范围搬在暂行规定中合并财务

49、报绊表的范围包括合并资产负债表艾、合并损益表、合并财务状况爸变动表和合并利润分配表四个芭部分，而在新准则中规定，合昂并财务报表的种类不仅包括合蔼并资产负债表、合并利润表和斑合并利润分配表，而且还包括艾合并现金流量表、合并所有者邦权益增减变动表和附注三个部八分，其中对合并现金流量表编佰制的规范及时有效地填补了现挨行实务当中的理论空白。5、少数股东权益的列报胺我国暂行规定中指出，笆“鞍子公司所有者权益个项目中不靶属于母公司拥有的数额，应当笆作少数股东权益，在合并资产懊负债表中所有者权益项目之前半单列一类，以总额反映，在合矮并收益表中作净利润之前的扣扒减项目。艾”隘而按照癌新准则第13条规定，子公司

50、百所有者权益中不属于母公司的埃份额，应当作为非控制权益。白非控制权益应当以子公司资产案负债表日的股本结构为基础确熬定，在合并资产负债表中所有暗者权益项目下以靶“隘非控制权益罢”氨项目单独列示。此靶外，子公司当期净损益中属于绊非控制权益的份额，应当以子叭公司资产负债表日的股本结构捌为基础确定，在合并利润表芭“巴净利润败”斑项目下以“办非控制权益损益阿”斑项目列示。邦二、新会计准则与国际会计准肮则主要差异1、合并政策的比较摆对于编制合并财务报表的要求半，新准则和国际会计准则都要蔼求母公司编制合并财务报表，办并都规定了编制合并财务报表熬的例外情况，不过两个准则在拔具体的规定方面还是存在一定俺的差异。

51、比如在新准则的第四拔条中规定，根据法律、法规和哎制度需要对外提供合并财务报背表的，投资者、债权人要求提吧供合并财务报表的，企业管理笆层为管理目的需要编制合并财耙务报表的，应当按照本准则规隘定编制合并财务报表。2、关于合并报表报告日瓣中外会计准则对合并财务报表哀的报告日一般都规定以母公司稗报表的报告日为基准，并要求伴子公司财务报表报告日应与母办公司保持一致，但是对于报告埃日不同的情形，国际会计准则耙中要求，子公司通常为合并需把要应编制与母公司报表日相同案的财务报表，此外，IAS2板7还规定，若子公司资产负债稗表日与母公司资产负债表日相瓣差在三个月以内时，也可以以哀三个月以内子公司编制的会计斑报表

52、为基础编制合并会计报表胺，但应对子公司资产负债报表板日与母公司资产负债表日之间肮发生的重大交易或其他事项的氨影响作必要的调整。疤新准则中指出母公司应当统一斑子公司的财务报表决算日和会耙计期间，使子公司的财务报表版决算日和会计期间与母公司保矮持一致。子公司的财务报表决邦算日和会计期间与母公司不一柏致的，母公司应当按照自身的斑决算日和会计期间对子公司财板务报表进行调整；或者要求子坝公司按照母公司的决算日和会奥计期间另行编制财务报表。不安过，我国没有规定两者报告日凹之间差别的最大值。3、会计政策耙一般地，各国会计准则都要求埃子公司与母公司采用统一的会敖计政策。IAS27规定如果伴被合并的主体对类似交

53、易和事俺项，采用了与在合并财务报表稗中采用的不同的会计政策，则傲在编制合并财务报表时必须加哎以调整。新准则中要求母公司安应当统一子公司所采用的会计叭政策，使子公司采用的会计政按策与母公司保持一致。子公司盎所采用的会计政策与母公司不案一致的，母公司应当按照自身昂的会计政策对子公司财务报表百进行必要的调整；或者要求子啊公司按照母公司的会计政策另啊行编制财务报表。4、少数股东权益的列报吧在国际会计准则和我国准则征半求意见稿中，对少数股东权益盎的列示要求基本一致，在合并扮财务报表中，少数股东权益应坝与负债和母公司的股东权益分版开列示，如在IAS27中，啊少数股东权益应在资产负债表碍的权益类中单独列示，

54、在收益矮表中当期净损益分为归属于母奥公司股东的及归属于少数股东颁两类，分别列报。而按照新准懊则第13条规定，子公司所有把者权益中不属于母公司的份额坝，应当作为非控制权益。非控昂制权益应当以子公司资产负债耙表日的股本结构为基础确定，把在合并资产负债表中所有者权败益项目下以唉“艾非控制权益挨”绊项目单独列示。此外，子公司扳当期净损益中属于非控制权益靶的份额，应当以子公司资产负哀债表日的股本结构为基础确定澳，在合并利润表拔“肮净利润百”斑项目下以阿“胺非控制权益损益班”盎项目列示。三、具体使用方法说明扳(一)合并财务报表的合并范八围暗1、颁合并财务报表的合并范围应当败以控制为基础加以确定。控制傲是指

55、一个企业（或主体，下同案）能够决定其他企业（或主体安，下同）的财务和经营政策，八并能据以从其他企业的经营活叭动中获取利益的权力。柏母公司在编制合并财务报表时岸，应当将其所有子公司纳入合啊并财务报表的合并范围，不得暗因某子公司的经营活动与其他白子公司的经营活动不同而将其罢排除在外。巴2、母公司直接或通过子公司罢间接拥有被投资单位半数以上靶的表决权（含当期可执行的或澳可转换的认股权证、可转换公敖司债券等潜在表决权，下同）摆，通常情况下，母公司对被投背资单位实施了控制，应当将该摆被投资单位认定为子公司，纳败入合并财务报表的合并范围，案有证据表明母公司不能控制被扒投资单位除外。暗母公司拥有被投资单位半

56、数或氨以下的表决权，但满足以下条扳件之一的，视为母公司控制了百被投资单位，应当将该被投资案单位认定为子公司，吧纳入合并财务报表的合并范围芭，有证据表明母公司不能控制扮被投资单位除外：翱氨通过与被投资单位其他投资者拔之间的协议，拥有被投资单位昂半数以上的表决权；拌瓣根据章程或协议，有权决定被盎投资单位的财务和经营政策；鞍隘有权任免被投资单位的董事会稗或类似机构的多数成员；艾版在被投资单位的董事会或类似败机构会议上有权投多数票。艾3、母公司不应将下列被投资爱单位纳入合并财务报表的合并败范围：安靶按照破产程序，已宣告被清理跋整顿的子公司；已宣告破产的子公司；芭搬非持续经营的所有者权益为负笆数的子公司

57、；母公司不再控制的子公司；联合控制主体；拔办其他非持续经营的或母公司不挨能控制的被投资单位。癌(二)合并财务报表的基本合败并程序 袄1、母公司应当统一子公司所哎采用的会计政策，使子公司采阿用的会计政策与母公司保持一埃致。胺子公司所采用的会计政策与母蔼公司不一致的，母公司应当按办照自身的会计政策对子公司财吧务报表进行必要的调整；或者搬要求子公司按照母公司的会计班政策另行编报财务报表。 皑2、母公司应当统一子公司的班财务报表决算日和会计期间，奥使子公司的财务报表决算日和伴会计期间与母公司保持一致。巴子公司的财务报表决算日和会傲计期间与母公司不一致的，母班公司应当按照自身的决算日和颁会计期间对子公司

58、财务报表进暗行调整；或者要求子公司按照隘母公司的决算日和会计期间另绊行编报财务报表。半3、合并财务报表应当以母公爸司和其子公司的财务报表以及爸其他有关资料为依据，由母公耙司合并有关项目的数额编制。白子公司应当向母公司提供下列疤有关资料：板柏子公司相应期间的财务报表；扳暗子公司所采用的与母公司不同八会计政策的说明；版搬子公司财务报表决算日和会计跋期间与母公司不同的说明；哎办与母公司及与其他子公司之间班发生的内部交易、债权债务、矮投资及其产生的现金流量等资拜料；挨班子公司所有者权益变动和利润霸分配的有关资料；爱白编制合并财务报表所需要的其版他资料。(三)合并资产负债表癌1、合并资产负债表应当以母班

59、公司和子公司的资产负债表为胺依据，在相互抵销下列项目的板基础上，由母公司合并资产、懊负债和所有者权益有关项目的奥数额编制。盎扒母公司对子公司的长期股权投巴资的账面价值与母公司在子公凹司所有者权益中所享有的份额斑应当相互抵销。哀母公司对子公司的长期股权投阿资的账面价值与母公司在子公靶司所有者权益中所享有的份额哀不一致的，其差额应作为搬“扮合并价差矮”佰在合并资产负债表中单独列示澳。伴各子公司之间的长期股权投资捌以及子公司对母公司的长期股哎权投资，应当比照上述原则，氨将长期股权投资的账面价值与俺其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵般销。半扳母公司与子公司、子公司相互吧之间的债权与债

60、务项目（具体拜包括应收及应付、预收及预付拜、债券投资与应付债券等）应佰当相互抵销。般 母公司与子公司、子吧公司相互之间应收款项与应付按款项相互抵销后，相应的坏账叭准备也应抵销。挨母公司与子公司、子公司相互碍之间的债券投资与应付债券相佰互抵销后，产生的差额计入合跋并投资收益项目。爱 扳哎母公司与子公司、子公司相互柏之间销售商品（或提供劳务，奥下同）或其他方式形成的存货翱、固定资产、工程物资、在建暗工程、无形资产等所包含的未按实现内部销售损益应当抵销。靶存货、固定资产、工程物资、颁在建工程和无形资产等计提的澳跌价准备或减值准备与未实现摆内部销售损益相关的部分也应般抵销背2、子公司所有者权益中不属班