补充保险费的财税处理

1、补充保险费的财税处理【会计实务经验之谈】对于已参加基本养老保险和基本医疗保险的单位，国家鼓励其为职工建立补充养老保险和补充医 疗保险。近年来，有关部门先后出台了若干文件对企业建立补充养老保险和补充医疗保险的会计 与税务处理进行规范。两项补充保险会计处理发生的变化及纳税处理，都是值得我们关注的。 一、补充养老保险和补充医疗保险会计处理变化（一）执行企业会计制度的处理。执行企业会计制度的企业，补充养老保险和补充医疗保险的处理依据主要是财政部关于企业为职工购买 保险有关财务处理问题的通知（财企200361号）。根据该文件，企业为职工建立补充医疗保险， 所需费用在工资总额4%；内部分，从应付福利费中列

2、支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直 接列入成本（费用）。而企业为职工建立的补充养老保险， 试点与非试点地区的会计处理并不完全 一致：辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%；内的部分，作为劳动保险费列入成本（费用）；非试点地区补充养老保险则与补充医疗保险的会计处理基本一致，即所需费用先从应付福利费中列支， 但不得因此导致应付福利费发生赤字。需要说明的是，根据财企200361号文，企业缴纳的各项保险费，除应从“应付福利费”列支外，规定的列支渠道都是“成本（费用）”，而企业会计制度中人工费用的核算内容，只包括工资性支出和根据规定 计算提取的应付福利费。所以，文件中从“成本

3、（费用）”列支的社会保险费，实际上都应计入 期间费用中的“管理费用”。（二）执行企业财务通则的处理。2007年1月1日起施行的新企业财务通则第四十三条规定，已参加基本医疗保险、基本养老保险的企业，具有持续盈 利能力和支付能力的，可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按照省级以上人 民政府规定的比例从成本（费用）中提取。这里我们要注意，修订后的企业财务通则实施后， 企业不再按照工资总额14%+提职工福利费。根据财政部关于实施修订后的 有关问题的通知（财企200748号），截至2006年12月31日，企业应付福利费有账面余 额的，应继续保留在账面上按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再

4、按照修订后的企业财务 通则执行。也就是说，原来根据财企200361号文在应付福利费中列支的各种保险费，仍应按 原渠道列支，直至保留的应付福利费使用结束为止。财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知（财企200834号）进一步强调，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4犯内的部分，从成本（费用）中列支，但企业财务通则施行以前提取的应付福利费有结余的，符合规 定的企业缴费应当先从应付福利费中列支。该文明确了实施修订的企业财务通则后企业负担 的补充养老保险缴费比例，其比例上限与财企200361号文一样，都不得超过工资总额的4%但 列支渠道有所变化，即不再区分试点和非试点地区企业，只要应付福利费有

5、余额，均应从应付福 利费中列支，以后再统一从成本（费用）中列支。（三）执行企业新会计准则的处理。企业会计准则第9号一职工薪酬（以下简称“职工薪酬准则”）将凡是与职工个人有关的支出全部纳入 职工薪酬进行确认、计量和报告，同时统一了职工薪酬的处理原则，除因解除与职工劳动关系给 予职工的补偿外，企业支付的职工薪酬应当根据职工提供服务的受益对象，分别计入产品或劳务等有关资产成本及期间费用。 企业执行新准则后，也不再按照工资总额14%提职工福利费。企 业会计准则第38号一首次执行企业会计准则应用指南规定，首次执行日企业职工福利费有余额 的，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间

6、，按照“职工薪酬准 则”，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。上市公司执行新会计准则协调小组工作小组 会议纪要（2007年第2期）进一步强调了这一规定。有观点认为，已执行新准则的企业，如果同时属于企业财务通则的适用范围，在首次执行日职工福利费有余额的情况下，具补充养老保险、补充医疗保险的处理也应按财企200748号文、财企200834号文的规定处理，先在结转 后的“应付职工薪酬（职工福利）”中列支，待该余额使用完以后，再根据新准则的相关规定处 理。但是，根据“职工薪酬准则”，职工福利费与包括补充保险在内的

7、各项保险费虽然同属货币 性职工薪酬，但后者具有明确计提标准，应当按照国务院有关部门或省级以上政府规定的标准计 提，计提的各项保险费通过“应付职工薪酬（社会保险费）”二级科目核算；职工福利费则无明 确计提标准，企业应当根据历史经验和自身情况计算确定应付职工福利，计提的职工福利费通过“应付职工薪酬（职工福利）”二级科目核算。因此笔者认为，执行新准则的企业，无论首次执 行日职工福利费是否有余额，两项补充保险都不应在“应付职工薪酬 （职工福利）”科目中核算。 财企200748号文也明确，上市公司另有规定的，从其规定。二、补充养老保险和补充医疗保险所得税处理 （一）企业所得税处理及与会计差异。根据中华人

8、民共和国企业所得税法实施条 例（以下简称实施条例）第三十五条，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充 医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。财政部国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知（财税200927号）进一步明确，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体 员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5麻准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。正确理解该政策，应注意以下几个问题： 1.该文执行时间。财税200927号文是新税法实施后，首次

9、明确两项补充保险税前扣除政策的文 件，该文与2008年开始实施的新税法同步实施，然而其发文日期2009年6月2日已超过2008年所得税汇算清缴截止日期，纳税人不可能再根据该文调整2008年度的所得税申报表。对此，我 们应注意国家税务总局关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知（国税函2009286 号）的相关规定，即对2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得 税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正中报，不加收滞纳金和追究法律 责任。2.关于可扣除范围和标准的确定主体。根据实施条例，包括基本养老保险费和基本医 疗保险费在内的社会保障费扣

10、除范围和标准的确定主体是国务院有关主管部门或者省级人民政 府，因而各地可能会有所不同；而补充养老保险费、补充医疗保险费可扣除范围和标准的确定主 体是国务院财政、税务主管部门，即各地的执行标准和范围是统一的。这与企业财务通则及“两税”合一前税法的相关规定都不相同。根据企业财务通则，企业为职工建立两项补充保险的标准，应按照省级以上人民政府规定的比例提取， 而根据“两税”合一前适用于内资企业的 国 家税务总局关于执行<；企业会计制度>；需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345 号），企业税前可扣除的两项补充保险的比例或标准，由国务院或省级人民政府规定。3.扣除对象。根据实施条例，补

11、充养老保险费、补充医疗保险费的税前扣除对象包括投资者和职工，而 其他职工薪酬可在税前扣除的对象都必须是在本企业任职或受雇的员工。投资者并不属于企业员 工，为其缴纳的补充保险在税前扣除显然不合适；再者，税前扣除工资薪金的人员也并不包括投 资者，而两项补充保险费的税前扣除额是根据职工工资总额一定比例计算的，如果为其支付的补 充保险费可在税前扣除，实际上也没有计算扣除的基数。财税 200927号文也只明确了为“在本 企业任职或者受雇的全体员工”缴纳的两项补充保险费如何扣除，因此，企业为投资者支付的两 项补充保险费是否允许扣除，及如何扣除，尚有待进一步明确。4.对于适用企业财务通则的企业，尽管财税20

12、0927号文明确补充养老保险费的扣除标准是不超过职工工资总额的5%然而会计上根据财企200834号文，可在成本（费用）中列支的补充养老保险只能是工资总额 4%；内 部分。根据国家税务总局关于中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的补充通知 （国 税函20081081号）的附表三纳税调整项目明细表，补充保险费的账载金额大于税收金额时， 并不允许作纳税调减处理。因此，目前适用企业财务通则的企业，可在税前扣除的补充养老保险只能是在工资总额4%；内部分。5.与企业为职工缴纳的其他社会保险费一样，补充养老保 险和补充医疗保险在税前扣除的前提是必须已实际缴纳，而会计上根据权责发生制原则，各项保 险费应在职

13、工提供服务的期间内按标准先予计提计入成本费用，同时确认为负债，实际缴纳时再 冲减已确认的负债。由于会计与税法确认成本费用和扣除项目的标准、时间不同，因而在所得税 汇算清缴时应注意作纳税调整处理。本期计提的补充养老保险和补充医疗保险，既有作为期间费 用全部计入当期损益的，也有存在于期末存货等资产中的人工成本。纳税调整时对此不作区分， 而只根据提取数与实际缴纳数及允许税前扣除限额相比较后作纳税调整。这里可能既存在永久性 差异，又存在暂时性差异。如某企业本期计提计入成本费用的补充养老保险费 60万元，已实际缴 纳45万元，按税法规定可扣除限额为50万元。期末“应付职工薪酬”中补充养老保险费的账面 价

14、值为15万元，其中提取数大于税法可扣除限额为 60- 50=10 （万元），属永久性差异；未来期 间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为50 45=5 （万元），属可抵扣暂时性差异。6.补充养老保险会计处理的特殊性对纳税调整的影响。对于企业财务通则适用范围内的企业，财企200834号文在明确符合规定的补充养老保险缴费应先从保留的应付福利费列支的同时，强调补充养老保险属于企业职工福利范畴。那么，适用企业财务通则的企业，其缴纳的补充养 老保险是否应作为职工福利费扣除呢？根据 实施条例，企业发生的职工福利费支出，不超过工 资、薪金总额14%的部分，准予扣除。因此，如果税法上也将补充养老保险

15、作为职工福利费的一 部分处理，势必影响企业列支的其他职工福利费的纳税调整，这对企业显然是不利的。实际上， 在财企200361号文中，基本医疗保险、补充医疗保险也是作为职工福利范畴处理，而补充养老 保险只有非试点地区作为职工福利处理，财企200834号文明确补充养老保险属于企业职工福利 范畴的意义，在于统一了不同地区的企业补充养老保险会计处理。无论是“两税”合一前内资企 业的所得税申报表，还是在国税函20081081号文的附表三纳税调整项目明细表中，两项补 充保险和职工福利费都是单独作为纳税调整项目的，同时根据国家税务总局关于企业工资薪金 及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号），除为企

16、业集体福利部门工作人员缴纳的包 括补充养老保险费在内的社会保险费作为企业福利费支出，为其他部门人员缴纳的补充养老保险 并不属税法上福利费的支出范围。因此，无论会计上补充养老保险如何处理，税法上都不应将其 并入职工福利费作纳税调整。执行不同制度或准则的企业，不能因为某项业务会计处理的规定不 同而影响其应纳税所得额的确定。（二）补充养老保险和补充医疗保险个人所得税处理。目前国家并无文件对补充养老保险和补充医疗保险的个人所得税处理有明确规定。既然无免税规定，则 应将其并入个人当期的工资、薪金所得计征个人所得税。当然，如果企业为职工购买的补充养老 保险又发生退保的情形，个人并未取得实际收入的，根据财政部国家税务总局关于个人所得税 有关问题的批复（财税2