第三部：会计准则与所得税法差异分析

1、第三部分 会计准则与所得税法差异分析 中国注册资产评估师 马军熙1第一章 基本差异分析一、适用范围差异所得税：全部企业，包括事业单位和组织，但不包括个人独资企业和合伙企业 个人独资企业个人所得税 合伙企业对利润是先分后税，合伙人是个人的缴个税，是法人的缴企业所得税会计准则：全部企业，包括个人独资企业和合伙企业，但不包括事业单位和组织2二、基本假设差异1、纳税主体和会计主体 ：“合并纳税”和“汇总纳税”：更取决于法人征税企业集团合并纳税09年被取消了，独立法人独立纳税总分支机构汇总纳税以前总分支机构在当地缴税，形成各分公司在各地缴所得税，08年开始汇总纳税。2、货币计量 ： 以人民币以外的货币计

2、量的应当按汇率折算为人民币。预缴当期的以当期月底的，汇算清缴的以当年底的，税务检查补缴的以上一个月底的。3三、会计基础及其从属原则的差异（一）会计基础的差异 会计准则：权责发生制新所得税法：应纳税所得额计算基本上以权责发生制为基础。有特殊情况： 对事业单位的应纳税所得额计算应考虑其会计核算的收付实现制基础。 对非居民企业应纳所得税实行源泉扣缴，预提所得税的计算与缴纳，无疑是行得实收付实现制基础。 确定收入总额时考虑纳税人的现实支付能力，也按收付实现制征收税款入库。如，房地产商的预售收入；以分期收款方式销售货物收入；按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入的实现；对以产品分成的形式取得收入

3、的企业，按照分得产品时间确定收入等。 在扣除的规定上强调实际发生原则，实际也是收付实现制。4关于收入：（1）以下收入按合同约定日期作为收入的实现：利息、租 金、特许权使用费（2）接受非货币捐赠收入，经批准递延(5年)纳税辅助账登记（3）以分期收款方式销售，按合同约定的收款日期确认收入（4）原内资企业符合条件的股权转让所得（损失）递延纳税，08年后不得递延5(二)从属原则的差异1、从属原则：配比原则会计准则与税法基本一致因果关系的配比：收入与费用时间上的配比：收入与相应费用列入内涵上的差别：税法上有同期应税收入、不纳税收入、免税 收入之分；收入逾期未报，以偷税处，加收滞纳金；已发生成本、费用应当

4、期扣除，一般不允许在以后纳税年度补扣；税法上申报不实要承担法律责任，会计准则允许会计估计变更和差错变更。2、区分收益性支出与成本性支出原则：收益性支出允许在当年税前扣除；资本性支出在以后纳税年度逐年扣除。6四、会计要素处理差异1、资产：会计与税法基本一致。 差异：计提的资产减值准备，不允许税前扣除，要做纳 税调整。2、负债： 差异：法定义务形成的负债，一般不允许负债本身直接在税前扣除。由于负债而产生的费用（利息等）符合税法规定的可以税前扣除。 推定义务（由经营习惯、对客户承诺或公开宣布的政策导致企业将承担的义务）形成的负债，一般不允许税前扣除。73、所有者权益：差异：会计上直接计入所有者权益的

5、利益和损失（接受捐赠、债务豁免）。 税法上要计入应纳税所得额，征收企业所得税。4、收入：差异：税法收入含不征税收入、免税收入，比会计收入的定义要广。5、费用：差异：不允许扣除、限额扣除，是税法的核心问题，会计上无这些规定。6、利润：差异：会计利润=(收入-费用)+直接计入当期利润的利得-损失 税法：应纳税所得额=（收入总额-不征税收入-免税收入）-各项扣除-弥补以前年度亏损8第二章 资产处理一、计量属性1、资产计量属性的规定： 各项资产以历史成本为计税基础。2、资产的计税基础： 永久性差异：借：所得税费用 贷：应缴税费应缴所得税 暂时性差异：a、可抵扣的暂时性差异：资产的账面价值小于计税基础、

6、负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认为“递延所得税资产”借：所得税费用 所得税资产 贷：应缴税费应缴所得税 b、应纳税的暂时性差异：资产的账面价值大于计税基础、负债账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认为“递延所得税负债” 借：所得税费用 贷：应缴税费应缴所得税 递延所得税负债93、交易性金融资产 持有期间公允价值变为列入损益，税法不列入应纳税所得额，购入固定资产、交易性金融资产等例题某公司08年底利润总额为1000万，税率25%，期初递延所得税资产及负债无余额。（1）07年末购入固定资产成本200万，年限5年（税法10年），净残值为零，会计直线法折旧，（同税法）。

7、（2）违法经营罚款100万支出。（3）期末计提80万坏账准备。（4）购入一项交易性金融资产，成本300万，期末公允价值450万要求：（1）计算 （2）账务处理解：应纳税说得额=1000+（20+100+80-150）=1050万元 应缴所得税=105025%=262.5万元 递延所得税资产=（20+80）25%=25万元 递延所得税负债=15025%=37.5万元 递延所得税=37.5-25=12.5万元 所得税费用=262.5+12.5=275万元 分录：借：所得税费用 275万 递延所得税资产 25万 贷：应缴税费应缴所得税 262.5万 递延所得税负债 37.5万10二、固定资产处理差异

8、：1、概念界定2、初始计量的差异：（1）外购固定资产差异：税法规定的原值不含预计弃置费用 弃置费会计处理：借：固定资产：预计弃置费 贷：预计负债：预计弃置费支出 （预计弃置折现值）价款超正常使用条件延期支付（具融资性质），会计上的购买价现值入账，差额予以资本化或计入当期损益 分录：改进时 借：固定资产（长期应付款现值） 借：未确认融资费用（差额） 贷：长期应付款 摊销时 借：财务费用（固定资产） 贷：为确认融资费用11（2）自行建造的固定资产形成固定资产时间：会计：达到预定可使用状态； 税法：竣工使用费用资本化： a、停止资本化时点 会计：达到预定可使用状态的当天 税法：交付使用的当天 b、费

9、用资本化金额：关于关联方利息的扣除：债务/资本比例 金融企业不超过51，其他企业不超过21 债务：所有关联方债权性投资。 资本：债权人所有者权益例题B企业从关联方借款100万一年，按8%支付年息8万元，银行同期同类利率5%，当年B企业所有者权益平均余额40万，计算利息的调整。解：关联方债务资本比=100/40=2.5 利息调整=8（1-2/2.5）=1.6万元（不能扣除） 超标调整=402（8%-5%）=2.4万元 合计调整=1.6+2.4=4万元 12三、无形资产1、无形资产界定： 税法包含外够商誉。会计强调可辨认性，而为列举商誉。2、初始计量 具有融资性质的外购，会计以购买价款的现值确定入

10、账价，实际支付价款与现值之差，列入“未确认融资费用”。税法则以购买价款金额确定。 投资者投入的 ，会计按合同或协议约定价。税法规定为首次发行股票而接受投资者投入的，按投资者账面价值确定。 非货币性交换：有关联交易情况下，会计以换出资产的账面价值确认，税法以换入资产的公允价值确认。13四、长期待摊费用： 自有未提足折旧的固定资产改建支出，列入原值，税法上列入计税基础；已提足折旧的改建支出，列入“长期待摊费用”，并在受益期限内摊销。差异：大修理支出：会计在大修间隔期内摊销 税法在尚可使用期内平均摊销 其他长摊费用：会计未规定期限 税法规定“不低于3年”五、投资资产1、初始成本差异参考：同一控制下形

11、成的长期股权投资，具有商业性质的非货币交换取得的股权投资。142、持有期间的差异：成本法核算差异3、处置差异：每年扣除股权转让损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得。超过部分可无限期结转。转让所得数额较大，在一个纳税年度确认应纳税所得额确有困难的，经批准，可作为递延所得，在不超过5年中逐步转入应纳税所得额。股权转让收益或损失=股权转让价-股权成本价企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计分配利润和累计盈余公积应确认为股息性质所得，可以从转让收入中减除。（一般的股权转让，则全额征税）15六、存货处理差异存货的期末计量与纳税调整： 期末确定存货

12、的可变现净值。以前存货减值因素已经恢复时应予转回，计入当期损益。税法不确认存货减值。16第三章 收入处理的差异分析一、概念界定的差异： 税法所界定的收入范围和内涵大于会计收入。即税法不承认会计的重要性原则和谨慎性原则，只要符合税法规定的应纳税收入（不论业务是否重要和金额大小），只要纳税人对销售额有控制权时（不论能否收回），就确认收入的实现。二、销售商品收入处理的差异分析1、会计与税法基本确认原则的趋同：权责发生制2、确认条件的差异173、确认时间的差异： 托收承付方式，预收款方式，销售商品需要安装和检验的，委托代销方式，售后租回方式，分期收款方式。收入确认时间一致。4、销售折扣、折让、退回差异现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。商业折扣按扣除折扣后的金额确定收入额。销售折让和退回，在实际发生时冲减当期收入。5、售后回购，不确认收入（负债），差额列财务费用6、具融资性质的分期收款销售：收入确认时间不一致18三、在建工程试运行收入 会计冲减在建成本；税法以收支净额确认当期所得。四