财务会计-第三章金融资产

1、财务会计AccountingChapter 3金融资产主要内容一、金融资产的定义和分类二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三、持有至到期投资四、可供出售金融资产五、金融资产减值六、小结一、金融资产的定义和分类（二）金融资产的定义（三）金融资产的分类（一）金融工具概述（四）习题（一）金融工具概述含义是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。包括金融资产、金融负债和权益工具金融资产通常指企业的下列资产：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债券投资、衍生工具形成的资产等。（一）金融工具概述金融负债通常指企业的下列负债：应付账款、应付票据、应

2、付债券等。从发行方看，权益工具通常指：企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。（一）金融工具概述分为基础金融工具和衍生工具基础金融工具基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等。如：应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。（一）金融工具概述衍生工具指22号准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其价值随着特定利率、金融价格、商品价格、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特

3、定关系；（2）不要求初始投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始投资；（3）在未来某一日期结算。（一）金融工具概述衍生工具包括：远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。（二）金融资产的定义金融资产属于企业资产的重要组成部分，是指一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。 （三）金融资产分类企业根据企业自身特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：以公允价值计量且其变动计入当期损益

4、的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 贷款和应收款项不得重分类不得重分类不得重分类有条件的重分类（三）金融资产分类（四）习题关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ）。A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产能重分类为持有至到期投资C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D.可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产（四）习题关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有( ). A.

5、交易性金融资产与持有至到期投资之间不能进行重分类B.交易性金融资产与可供出售金融资产之间能进行重分类C.持有至到期投资可以随意和可供出售金融资产之间进行重分类D.交易性金融资产在符合一定条件时可以和持有至到期投资之间进行重分类下列项目中，属于金融资产的有（ ）。A.现金B.持有至到期投资C.应收账款D.应付账款E.贷款二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（三）会计处理（一）交易性金融资产（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（四）习题（一）交易性金融资产取得该金融资产的目的，主要为了近期内出售或者回购；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据

6、表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能随意指定符合下列条件之一该指定可以消除或明显减少由于该企业金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况；企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合为该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不

7、能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：市场内交易的对象具有同质性；可随时找到自愿交易的买方和卖方；市场价格信息是公开的。（三）会计处理初始计量以公允价值计量相关的交易费用计入当期损益（投资收益）支付的价款中包括的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。在持有期间收到的现金股利或利息，确认为投资收益；在资产负债表日，将公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）；处置时，公允价值与初始入账价值之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。涉及科目交易性金融资产应收股利应收利息投资

8、收益公允价值变动损益“交易性金融资产”科目本科目核算企业为交易目的持有的股票投资、债券投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目进行核算。本科目可按金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。“交易性金融资产”科目交易性金融资产取得时资产负债表日，公允价值大于账面余额出售时持有的交易性金融资产公允价值资产负债表日，公允价值小于账面余额“应收股利”科目本科目核算企业应收取得现金股利和应收取其他单位分配的利润。应收股利应收现金股利或利润时企业尚未收回的现金股利或利润收到现金股利或利润时“应收利息”科

9、目本科目核算企业交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、发放贷款等应收取的利息。企业购入的一次还本付息持有的到期投资持有期间取得的利息，在“持有至到期投资”核算。应收利息应收利息时企业尚未收回的利息实际收到支付的利息“投资收益”科目本科目核算企业确认的投资收益或者投资损失。期末，将本科目余额结转至“本年利润”科目，结转后本科目无余额。“公允价值变动损益”科目本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值计量模式的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得和损失等。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债公允价值变动

10、形成的应计入当期损益的利得和损失，也在本科目核算。本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等明细科目核算。“公允价值变动损益”科目公允价值变动损益资产负债表日，交易性金融资产公允价值低于账面余额期末，将本科目余额转入“本年利润”科目资产负债表日，交易性金融资产公允价值高于账面余额处置时，将原计入该金融资产和金融负债公允价值变动转入投资收益资产负债表日，交易性金融负债公允价值高于账面余额资产负债表日，交易性金融负债公允价值低于账面余额处置时，将原计入该金融资产和金融负债公允价值变动转入投资收益例1：甲企业于2007年1月1日从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未

11、领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。甲企业的其他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20 000元；（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券07年下半年债券利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取

12、得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。举例22007年4月5日甲公司支付价款5 500元购入上市公司乙公司的股票1 000股，市场价格5.5元股(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元/股)，另支付交易费用100元，准备随时出售，被划分为交易性金融资产，且持有股权后对其无重大影响。 甲公司其他相关资料如下： (1)2007年5月4日，收到乙公司的现金股利500元(2)2007年6月30日，乙公司股票市场价格为6元股(3)2007年12月31日，乙公司股票市场价格为3元股（4）2008年2月1日将持有的乙公司全部股票，每股售价为3.5元/股（四）习题下列项目中，可作为交易性金融

13、资产的有( )A.企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票B.企业以赚取差价为目的从二级市场购入的债券C.企业以赚取差价为目的从二级市场购入的基金D.到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融工具（四）习题下列说法中不正确的有（ ）。A.交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产包括交易性金融资产C.以公允价值计量且其变动当期损益的金融资产和交易性金融资产是同一概念D.直接指定以公允价值计量且其变动当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要所做的指定（四）习题“交易性金融资产”科目

14、借方登记的内容有（ ）。A.交易性金融资产取得的成本B.资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额C.取得交易性金融资产所发生的相关交易费用D.资产负债表其公允价值低于账面余额的差额E.出售交易性金融资产（四）习题关于交易性金融资产的计量，下列说法中正确的有（ ）。A.应当按取得该资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额B.应当按取得该资产的公允价值作为初始确认金额，相关交易费用计入当期损益C.资产负债表日，应当将金融资产的公允价值变动计入当期所有者权益D.处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，不调整公允价值变动损益作业2007年5月，甲公司以489万元购

15、入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元。2007年6月30日该股票每股高价为7.5元；2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.2元；8月20日，甲公司收到分派的现金股利；至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期未每股市价为8.5元；2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。三、持有至到期投资（一）概述（二）会计处理1、定义2、特征3、提前处置或重分类的影响（三）习题1、定义持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。*主要是债

16、权类投资，股权类投资因没有确定的到期日 ，因而不能确定为持有至到期投资。*具有长期性质，但期限较短的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有到至到期投资。1、定义下列非衍生金融资产不能划分为持有至到期投资：初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； 贷款和应收款项。 企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，应当按照22号准则有关规定进行处理。2、特征到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（投资本金和利息）的金额和时间由于到期日固定，因此

17、权益工具投资不能划分为持有到至到期投资如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有到至到期投资2、特征有明确意图持有至到期指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。2、特征有下列情况之一，表明企业没有明确意图持有至到期持有该金融资产的期限不确定；发生市场汇率变化、流动性需要变化、替代投资机会极其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产；该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；其他表明企业没有明确意图持有至到期的情况。2、特征有能力持有至

18、到期指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一，表明企业没有能力将金融资产持有至到期：没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产持有至到期；受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期；其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。3.到期前处置或者重分类的影响表明其违背了将投资持有至到期的最初意图如果处置或重分类的金额相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，而且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分

19、为持有至到期投资。注意，下列情况除外出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近，且市场利率的变化对该项投资的公允价值没有显著影响；例外情况根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。包括：因被投资单位信用状款严重恶化，将持有至到期投资予以出售；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；例外情况 因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售； 因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资

20、品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售； 因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。（二）会计处理初始计量按照公允价值相关交易费用作为入账金额；实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的利息，作为应收项目核算。后续计量采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量实际利率法实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（或一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或使用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值

21、所使用的利率。在初始确认时，应当计算确定实际利率，并在预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失。如果有客观证据证明按实际利率与名义利率计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也可以按名义利率摊余成本进行后续计量。+实际利息-名义利息（二）会计处理重分类为可供出售金融资产在重分类日，按公允价值确认可供出售金融资产，与持有至到期投资余额之间的差额，记入资本公积。若已计提减值准备，一并

22、结转。出售实际收到价款与持有至到期投资余额之间的差额，记入投资收益若已计提减值准备，一并结转。“持有至到期投资”科目本科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。持有至到期投资取得持有至到期投资时到期一次还本付息债券，核算利息时重分类为可供出售金融资产时出售时调整利息时持有至到期投资的摊余成本举例甲公司属于工业企业，2000年1月1日，支付价款1 000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72，按年支付利息(即每年利息为59万元)，本金最后一次支付。合同约定，该债

23、券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。举例年份期初摊余成本A实际利息B现金流入C期末摊余价值D=A+B-C001 000100591 041011 041104591 086021 086109591 136031 136113591 190041 1901191 3090（1）2000年1月1日，购入债券借：持有至到期投资成本 1 250 贷：银行存款 1000 持有至到期投资利息调整 250(2)2000年12月31，确认实际利息收入、收到利息等借：应收利息 59 持有至到期投资

24、利息调整 41 贷：投资收益 100借：银行存款 59 贷：应收利息 59举例借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 45 贷：投资收益 104借：银行存款 59 贷：应收利息 59(3)2001年12月31，确认实际利息收入、收到利息等(4)2002年12月31，确认实际利息收入、收到利息等借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 50 贷：投资收益 109借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 54 贷：投资收益 113借：银行存款 59 贷：应收利息 59(5)2003年12月31，确认实际利息收入、收到利息等(6)2004年12月31 ，

25、确认实际利息收入、收到利息和本金等借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 60 贷：投资收益 119借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：银行存款 1 250 贷：持有至到期投资成本 1 250假定在2002年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2004年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整2002年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表格中的相关数据如下：举例续年份期初摊余成本A实际利息B现金流入C期末摊余价值D=A+B-C021 138*114*684568035685730*5950459560

26、6550*（625+59）（1+10%）-1 +30 （1+10%）-2 +（625+30） （1+10%）-3 =1 138*1 138 10%=114*625 4.72%=30根据上述调整，甲公司的账务处理如下(金额单位：万元)：(1)2002年1月1日，调整期初摊余成本借：持有至到期投资利息调整 52 贷：投资收益 52(2)2002年12月31日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 55 贷：投资收益 114借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：银行存款 625 贷：持有至到期投资成本 625(3)2003年12月31 ，确认实际利息等借：应收利息

27、30 持有至到期投资利息调整 27 贷：投资收益 57借：银行存款 30 贷：应收利息 30(4)2004年12月31 ，确认实际利息、收回本金等借：应收利息 30 持有至到期投资利息调整 30 贷：投资收益 60 借：银行存款 30 贷：应收利息 30借：银行存款 625 贷：持有至到期投资成本 625举例续假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算的。则甲公司所购买债券的实际利率R计算如下： (59+59+59+59+59+1250)（1+R）-5 =1 000，由此得出R9.05举例年份期初摊余成本A实际利息B现金流入C期末摊余价值D=A+B-C001

28、00090.501 090.5011 090.598.6901 189.19021 189.19107.6201 296.81031 296.81117.3601 414.17041 414.17130.83*1 5450注：标*数字考虑了计算过程中出现的尾差调整。(1)2000年1月1日，购入债券借：持有至到期投资成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资利息调整 250(2)2000年12月31 ，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 315 贷：投资收益 905(3)2001年12月31 ，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整

29、3969 贷：投资收益 9869(4)2002年12月31 ，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 4862 贷：投资收益 10762(5)2003年12月31 ，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 5836 贷：投资收益 11736(6)2004年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和利息等借：持有至到期投资应计利息 59 利息调整 7183 贷：投资收益 13083借：银行存款 1545 贷：持有至到期投资成本 1250 应计利息 295（四）习题甲公司于2008年1月2日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券，该债券为3年期

30、，票面年利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1011.67万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有到至到期投资。购入债券的实际利率为6%。2008年12月31日，A公司应确认的投资收益为（ ）万元。（四）习题下列项目中，可作为持有到至到期投资的有（ ）A.企业从二级市场购入的固定利率国债B.企业从二级市场购入的浮动利率公司债券C.购入的股权投资D.符合持有至到期投资条件的期限较短（1年以内）的债券投资E.企业没有明确意图和能力持有至到期的期限较短（1年以内）的债

31、券投资四、可供出售金融资产（一）概述（二）会计处理（四）习题（三）重分类（一）概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的非衍生金融资产： 贷款和应收款项； 持有至到期投资； 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。（二）会计处理按照取得时的公允价值加上交易费用作为初始计量成本；支付的价款中所包含的已宣告但尚未领取的现金股利、已到付息期但尚未领取的利息，作为应收项目处理。资产负债日，将公允价值

32、变动记入当期所有者权益（资本公积）；处置：将取得的价款及该金融资产账面价值之间的差额入入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分金额转出，计入投资损益。“可供出售金融资产”科目本科目核算企业持有的可供出售的金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等。本科目按可供出售的金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。“可供出售金融资产”科目可供出售金融资产取得该项投资时到期一次还本付息债券，核算利息时持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时出售时调整分期付息、一次还本债券利息时资产负债表日，公允价值变

33、动时可供出售金融资产的公允价值举例1甲公司于20X6年7月13从二级市场购入股票100万股，每股市价15万元，手续费3万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。甲公司至20X6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为每股16元。20X7年2月1日，甲公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用3万元。假定不考虑其他因素，请作出甲公司相关的会计处理。 (1)20X6年7月13日，购入股票借：可供出售金融资产成本 1 503 贷：银行存款 1 503(2)20X6年12月31日，确认股票价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动 97 贷：资本公积其他资本公积 97(3)20X 7

34、年2月1日，出售股票借：银行存款 1 297 资本公积其他资本公积 97 投资收益 206 贷：可供出售金融资产成本 1 503 公允价值变动 97举例2 20X7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244万元购入某公司发行的 3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000万元，票面利率4，实际利率3，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20X7年12月31日，该债券的市场价格为1000.09万元。假定无交易费用和其他因素的影响，请作出甲保险公司的相关账务处理。举例2(1)20X7年1月1日，购入债券：借：可供出售金融资产成本 1000 利息调整

35、28.244 贷：银行存款 1 028.244(2)20X7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动。实际利息=1 028.244*3%=30.85(万元)年未摊余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.09(万元)举例2借：应收利息 40 贷：投资收益 30.85 可供出售金融资产利息调整 9.15借：银行存款 40 贷：应收利息 40公允价值变动：1 000.091 019.0919万元借：资本公积其他资本公积 19 贷：可供出售金融资产公允价值变动 19举例320X1年5月6日，甲公司支付价款1 016万元(含交易费用1万元和已宣告但尚未发放的现金股利15万元)，购

36、入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。20X1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元；20X1年6月30日，该股票市价为每股5.2元；20X1年12月31日，该股票市价为每股5元；20X2年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元；20X2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利；20X2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。20X1年5月6日，取得该项可供出售金融资产时借：可供出售金融资产成本 1 001 应收股利 15 贷：银行存款 1 01620X1年5月10日，甲公司收到现金股利时借：银行存

37、款 15 贷：应收股利 1520X1年6月30日，确认该股票公允价值变动借：可供出售金融资产公允价值变动 39 贷：资本公积其他资本公积 3920X1年12月31日，确认该股票公允价值变动借：资本公积其他资本公积 40 贷：可供出售金融资产公允价值变动 4020X2年5月9日，乙公司宣告发放现金股利时借：应收股利 20 贷：投资收益 2020X2年5月13日，甲公司收到现金股利时借：银行存款 20 贷：应收股利 2020X2年5月20日，甲公司转让该股票时借：银行存款 980 投资收益 21 可供出售金融资产公允价值变动 1 贷：可供出售金融资产成本 1 001 资本公积其他资本公积 1（三）

38、重分类1、持有至到期投资转换为可供出售金融资产企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。（三）重分类2、可供出售金融资产重分类为持有至到期投资因持有意图或能力发生改变，或可供出售金融资产公允

39、价值不再能够可靠计量，或可供出售金融资产持有期限已超过22号准则所指的“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：（三）重分类(1)该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失

40、，应当转出计入当期损益。(2)该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。 （三）重分类3、按照22号准则规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，并视该金融资产是否属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者可供出售金融资产，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益或者所有者权益，对于可供出售金融资产，应当在其发生减值或终止确认时将上述差额转出，计入当期损益。举例

41、4205年7月1日，甲公司从二级市场平价（不考虑交易费用）购入一批债券，面值1 000万元，剩余期限为3年，划分为持有至到期投资。 206年7月1日，由于提高流动性考虑，甲公司决定将该批债券的10%出售。当日，该批债券整体公允价值和摊余成本分别为950万元和1 000万元。假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素，则乙公司相关的账务处理为： 举例206年7月1日，出售债券借：银行存款 95 投资收益 5 贷：持有至到期投资 100206年7月1日，重分类借：可供出售金融资产成本 900 资本公积其他资本公积 45 贷：可供出售金融资产公允价值变动 45 持有至到期投资 900 （四）习题A公

42、司于2007年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款10元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元，A公司可供出售金融资产取得时的入价值为（ ）万元。（四）习题关于金融资产的计量，下列说法中正确的有( )A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益D.持有至到期投资在持有期间按摊余成本和实际利率计算确认利息收入，

43、计入投资收益E.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益（四）习题关于可供出售金融资产的计量，下列说法中正确的是（ ）。A.应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额B.应当按取得金融资产的公允价值作为初始确认金额，相关交易费用计入当期损益C.持有期间取得的利息或现金股利，应当冲减成本D.资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，变动计入当期损益（四）习题关于金融资产的处置，下列说法中正确的是（ ）。A.处置交易性金融资产时，其公允价值与入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。B.处置持有至到期投资时

44、，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益C.处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益D.处置金融资产时，应将取得的价值与该金融资产账面价值之间的差额，计入资本公积。五、金融资产减值（一）金融资产损失的确认（二）金融资产减值损失的计量1、持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量2、可供出售金融资产减值损失的计量（一）金融资产损失的确认不包括以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产。金融资产发生减值的客观证据发行方或债务人发生严重财务困难； 债务人违

45、反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； 债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步； 债务人很可能倒闭或进行其他财务重组； 因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；金融资产发生减值的客观依据无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；金融资产发生减值的客观依据债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等

46、发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本； 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； 其他表明金融资产发生减值的客观证据。金融资产发生减值的客观依据注意：影响预计未来现金流量，且能可靠计量应综合考虑相关证据的总体影响。单单信用等级下降不能说明发生了减值。对可供出售权益工具投资，公允价值低于其成本本身不足于说明可供出售权益工具投资已发生减值。(严重的或非暂时性下跌，从持有整修期间来判断）（二）金融资产减值损失的计量1、持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失。 现值

47、按原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很少的，在确定要减值损失时，可不对其预计现金流量进行折现。（二）金融资产减值损失的计量存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产单项金额重大，单独测试。如已发生减值，单独计提减值准备，如没发生减值，则与其他类似资产一起计提减值准备。单项金额不重大，可单独进行减值测试，也可包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。对金融资产采用组合方式进行减值测试时，注意：（1）应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。（2）对于已

48、包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。（3）在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。 确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。“持有至到期投资减值准备”科目本科目核算企业持有至到期投资的减值准备。持有至到期投资减值准备价值恢复，转回的减值准备金额计提减值准备时反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备外币金融资产发生减值时预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量

49、减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。（二）金融资产减值损失的计量举例假定甲公司所持有的乙公司的债券（持有至到期投资）在2007年12月31日摊余成本为1 000万元，预计未来现金流量现值只有900万元。借：资产减值损失 100 贷：持有至到期投资减值准备 100举例2005年1月1日，A银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款5 000万元(实际发放给B企业的款项为4 900万元)，合同年利率为10%，A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53

50、%。 2007年12月31日，B企业财务困难，预计2008年12月31日将收到利息500万元，但2009年12月31日仅收到本金2 500万元。(1)2007年12月31日未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：2005年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=4900(万元)2005年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=4900+4900*10.53%-500=4915.97(万元)2006年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=4915.97*(1+10.53%)-500=4933.62(万元)2007年12月31日，对B企业贷款(确认减值损失前)的摊余成本=4933.62*(

51、1+10.53%)-500=4953.13(万元)(2)2007年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：500*(1+10.53%)-1+2500*(1+10.53)-2=2498.71(万元)(3)2007年12月31日，A银行应确认的贷款减值损失=4953.13-2498.71=2454.42(万元)2、可供出售金融资产可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减

52、值损失后的余额。（二）金融资产减值损失的计量对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。（二）金融资产减值损失的计量金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。不需要单独设置会计科目，其减值在“可供出售金融资产公允价值变动”中核算。（二）金融资产减值损失的计量例：2005年1月1日，ABC公司从股票二级市场以每股15元的价格购入EFG公司发行的股票200万股，占EFG公司有表决权股份的5%，对EFG公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。2005年4月30日，EFG公司宣告发放现金股利400万元；5月20日，ABC公司收到该部分