企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正

1、会计政策、会计估计变更和差错更正 v会计政策、会计估计概述 v会计政策变更 v会计估计变更 v前期差错更正 一、会计政策一、会计政策（一）会计政策的概念 它是企业在会计确认、计量和报告中所采用的 原则、 基础、 会计处理方法 应立足于会计要素的确认 。 根据各项资产、负债、所有这权益、收入、费用等会计要素的确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。 （二）会计政策的判断（二）会计政策的判断二、会计估计二、会计估计 (一)会计估计的概念 对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。(二)会计估计的判断 三、会计政策变更与会计估计变更的划分 (一)会

2、计政策变更与会计估计变更的划分基础 它是以会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为划分基础 注意事项 根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。 (二)划分会计政策变更和会计估计变更的方法 分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。 v会计政策、会计估计概述 v会计政策变更 v会计估计变更 v前期差错更正 一、会计政策变更的概念及条件 概念 它是指企业对相

3、同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 会计政策变更的条件满足下列条件之一： 1、法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。 2、会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。注意事项下列情况不属于会计政策变更 ：1、本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策 。二、会计政策变更的会计处理 原则 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理： （1）按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。 （2）采用追溯调整法进行会计处理。 （3）采用未来适用法处

4、理 追溯调整法步骤：v第一步，计算会计政策变更的累积影响数； v第二步，编制相关项目的调整分录； v第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额； v第四步，附注说明。 会计政策变更累积影响数 v是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。分解为以下两个差额 ：v(1)在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；v(2)在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。 累积影响数通常可以通过以下各步计算获得： v第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； v第二步，计算

5、两种会计政策下的差异； v第三步，计算差异的所得税影响金额； v第四步，确定前期中的每一期的税后差异； v第五步，计算会计政策变更的累积影响数。不切实可行的判断 v累积影响数不能确定。 v要求对管理层在该期当时的意图做出假定。 v要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。 未来适用法 v是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 三、会计政策变更的披露三、会计政策变更的披露 v会计政策变更的性质、内容和原因。

6、v当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。 v无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。 实例 华天公司205年、206年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的股票，市价一直高于成本。假定不考虑相关税费。公司采用成本与市价孰低法对购入股票公司进行计量。公司从207年起对其以交易为目的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25，公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。206年公司发行在外普通股加

7、权平均数为4500万股。A、B股票有关成本及公允价值资料见下表 A、B股票有关成本及公允价值 单位：万元购入成本205年年末公允价值206年年末公允价值A股票450510510B股票110130会计处理如下： 1、计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。见下表 年份公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异205年末510450601545206年末6405608020602编制有关项目的调整分录(1)调整交易性金融资产借：交易性金融资产 80万 贷：利润分配未分配利润60万 递延所得税负债20万(2)调整利润分配。借：利润分配耒分配利润 9万（60*15%） 贷：盈余公积 9万3

8、在列报207年度的财务报表时应调整和重述 资产负债表项目的调整： 调增交易性金融资产年初余额80万元；调增递延所得税负债年初余额20万元；调增盈余公积年初余额9万元；调增未分配利润年初余额51万元。利润表项目的调整： 调增公允价值变动收益上年金额20（130-110）万元；调增所得税费用上年金额5万元；调增净利润上年金额15万元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。所有者权益变动表项目的调整： 调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额6.75（45*15%）万元；未分配利润上年金额38.25（45*85%）万元，所有者权益合计上年金额45万元。 调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额2.25

9、（15*15%）万元；未分配利润本年金额12.75 （15*85%）万元。所有者权益合计本年金额15万元。4附注说明 本公司207年按照会计准则规定，对交易性金融资产期末计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，207年比较财务报表已重新表述。206年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为45万元。调增206年的期初留存收益45万元，其中，调增未分配利润38.25万元。调增盈余公积6.75万元。会计政策变更对206年度财务报表本年金额的影响为增加未分配利润12.75万元，调增盈余公积2.25元，调增净利润15万元。v会计政策、会计估计概述 v会计政策

10、变更 v会计估计变更 v前期差错更正 一、会计估计变更的概念 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的情形包括： 1.赖以进行估计的基础发生了变化。 2.取得了新的信息、积累了更多的经验。 二、会计估计变更的会计处理 应当采用未来适用法处理，其处理方法为： 1会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。 2既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。3.企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。 三、会计估计变更的披露 应

11、当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息： 1会计估计变更的内容和原因。2会计估计变更对当期和未来期间的影响数。3会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。实例 ABC公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自204年1月1日起按直线法计提折旧。208年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净值做出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。公司所得税税率为25，假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。 ABC公司对上述会计估计变更的会计处理如下：1不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。2变更日以后发生的经济业

12、务改按新估计使用寿命提取折旧。 按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如下表： 固定资产 84000 减：累计折旧 40000 固定资产净值 44000 改变估计使用寿命后，208年1月1日起每年计提的折旧费用为21000元(44000-2000)(6-4)。208年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下： 借：管理费用21000 贷：累计折旧210003附注说明。 本公司一台管理用设备，原始价值为84000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值

13、为4000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于208年初变更该设备的使用寿命为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8250元(2100010000)(125)。v会计政策、会计估计概述 v会计政策变更 v会计估计变更 v前期差错更正 一、前期差错重要性的判断 前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。 二、前期差错更正的会计处理 (一)不重要的前期差错的处理 对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前

14、期相同的相关项目。 属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。 属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。 (二)重要的前期差错的处理v企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。v具体地说其进行追溯更正： v(1)追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；v(2)如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。 影响损益的前期差错的处理v如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整； v如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。 影响数不切实可行的前

15、期差错的处理v可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整。v也可以采用未来适用法。 v注意事项：v对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照企业会计准则第29号资产负债表日后事项的规定进行处理。 三、前期差错更正的披露 v应当在附注中披露下列信息：v(1)前期差错的性质；v(2)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；(3)无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。v在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披

16、露的前期差错更正的信息。 实例不重要的前期差错的会计处理 ABC公司在206年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于205年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在205年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在206年12月31日更正此差错的会计分录为： 借：固定资产 9600 贷：管理费用 5000 累计折旧 4600 （9600/4/12*23） 假设该项差错直到209年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。 重要的前期差错的会计处理 ABC公司在206年发现，205年公司漏记一项固定资产的折旧

17、费用15万元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设205年适用所得税税率为25，对上述折旧费用记录了4.95万元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。该公司发行股票份额为1800万股。 v1分析差错的影响数。 205年少计折旧费用15万元，多计所得税费用3.75万元(15万25)；多计净利润11.25万元；多计应交税金3.75万元(15万25)；多提法定盈余公积和任意盈余公积1.125万元(11.25万10)和5625元(11.25万5)。假定税法允许调整应交所得税。 v2编制有关项目的调整分录。v补提折旧v借：以前年度损益调整 15万v 贷：累计折旧 15万v调整应交所得税 v借：应交税费应交所得税3.75万v 贷：以前年度损益调整3.75万v将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配 v借：利润分配未分配利润11.25万v 贷：以前年度损益调整11.25万v调整利润分配有关数字 v借；盈余公积16875v 贷：利润分配未分配利润16875v3财务报表调整和重述。 vABC公司在列报206年度财务报表时，应调整206年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。v资产负债表项目的调整： v调增累计折旧15万元；调减应交所得税3.75万元；调减盈余