第六章合并财务报表

1、2022-6-301涉及准则：涉及准则： 长期股权投资（长期股权投资（CAS2CAS2） 企业合并（企业合并（CAS20CAS20） 合并财务报表（合并财务报表（CAS33CAS33）学习目标：学习目标： 通过对本章的学习，通过对本章的学习，掌握非同一控制下掌握非同一控制下首期和连续各期合并资产负债表、合并利润首期和连续各期合并资产负债表、合并利润表的编制原理和技术。表的编制原理和技术。2022-6-302第一节 首期合并报表的编制l学习时注意：合并理论是母公司理论和经学习时注意：合并理论是母公司理论和经济主体理论相结合的理论，除商誉只确认济主体理论相结合的理论，除商誉只确认属于母公司的商誉外

2、（母公司理论），其属于母公司的商誉外（母公司理论），其他采用经济主体理论。他采用经济主体理论。l首首期合并报表的编制期合并报表的编制应当以母公司和其子应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，由母公司编制。公司的财务报表为基础，由母公司编制。 2022-6-303首首期合并报表的编制期合并报表的编制l一、合并资产负债表和合并利润表的抵销一、合并资产负债表和合并利润表的抵销处理处理l 股权取得日后合并资产负债表和合并利润表编制股权取得日后合并资产负债表和合并利润表编制的抵销分录的类型包括：的抵销分录的类型包括：l （一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者

3、权益项目相抵销；权益项目相抵销；l （二）母公司当年投资收益与各子公司当年利润（二）母公司当年投资收益与各子公司当年利润分配项目相抵销；分配项目相抵销；l （三）母公司与子公司以及子公司之间的内部往（三）母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项相抵销来和内部交易事项相抵销2022-6-304（一）（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目相抵销者权益项目相抵销l 抵销分录编制前，先编制调整分录，调整包括：抵销分录编制前，先编制调整分录，调整包括：l 第一，编制子公司的可辨认资产、负债及或有负第一，编制子公司的可辨认资产、负债及或有负债由账面

4、价值转换为公允价值的调整分录债由账面价值转换为公允价值的调整分录l 第二，编制子公司资产评估增值转回或摊销的调第二，编制子公司资产评估增值转回或摊销的调整分录，借记整分录，借记“营业成本营业成本( (或管理费用）或管理费用）”，贷记，贷记“固定资产（累计折旧）、存货固定资产（累计折旧）、存货”等项目。等项目。l 第三，编制由成本法向权益法转换的调整分录，第三，编制由成本法向权益法转换的调整分录，包括四个调整分录包括四个调整分录2022-6-3051.子公司资产、负债调整为公允价值子公司资产、负债调整为公允价值l借：借： 存货存货l 固定资产固定资产l 负债类等负债类等 l 贷：资本公积贷：资本

5、公积l或作相反分录或作相反分录2022-6-3062.2.资产评估增值的摊销资产评估增值的摊销l 资产评估增值的摊销（或实现）是指将子公司按账资产评估增值的摊销（或实现）是指将子公司按账面价值反映的利润调整为按公允价值反映的利润。面价值反映的利润调整为按公允价值反映的利润。l 例如：评估增值的固定资产是生产用固定资产，补例如：评估增值的固定资产是生产用固定资产，补提的折旧，应调增营业成本；评估增值的存货本期提的折旧，应调增营业成本；评估增值的存货本期全部销售，应调增营业成本。全部销售，应调增营业成本。l 需编写调整分录：需编写调整分录：l 借：营业成本借：营业成本( (或或管理费用）管理费用）

6、 l 贷：固定资产（累计折旧）贷：固定资产（累计折旧）l 存货存货2022-6-3073.3.成本法向权益法的转换成本法向权益法的转换（1 1）针对初始投资时追溯出现的贷差，按其差额调整长期）针对初始投资时追溯出现的贷差，按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益或营业外收入，股权投资的账面价值，同时调整留存收益或营业外收入，需编写调整分录：需编写调整分录：l 借：长期股权投资借：长期股权投资l 贷：盈余公积贷：盈余公积l 利润分配利润分配未分配利润未分配利润l （营业外收入）（营业外收入）（2 2）针对子公司的分红，追溯调整）针对子公司的分红，追溯调整l 借：盈余公积借：盈余公积l

7、 利润分配利润分配未分配利润未分配利润l （投资收益）（投资收益） l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资2022-6-308（3 3）针对子公司盈亏的影响（公允价值）按权益法表述，）针对子公司盈亏的影响（公允价值）按权益法表述，需编写调整分录：需编写调整分录：l 借：长期股权投资借：长期股权投资l 贷：盈余公积贷：盈余公积l 利润分配利润分配未分配利润未分配利润l （投资收益）（投资收益） （反方向分录）（反方向分录） （4 4）子公司除净利润之外的其他所有者权益的变动）子公司除净利润之外的其他所有者权益的变动l 借：长期股权投资借：长期股权投资l 贷：资本公积贷：资本公积l 注意：对于非全资

8、子公司，调整时按照母公司持有的比例注意：对于非全资子公司，调整时按照母公司持有的比例来调整。来调整。2022-6-309（一）（一）母公司长期股权投资项目与子公司母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目相抵销所有者权益项目相抵销l 先编写调整分录，然后编写抵销分录。先编写调整分录，然后编写抵销分录。l 借：借： 股本股本l 资本公积资本公积( (含评估增值）含评估增值）l 盈余公积盈余公积 l 未分配利润未分配利润 （子公司的未分配利润（子公司的未分配利润- -评估增值的转回）评估增值的转回）l 商誉商誉l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 l 少数股东权益少数股东权益（母公司对该特定子公

9、司投（母公司对该特定子公司投资的账面余额成本法转为资的账面余额成本法转为权益法的调整数）权益法的调整数）2022-6-3010（二）母公司长期股权投资收益与子公司（二）母公司长期股权投资收益与子公司利润分配相抵销利润分配相抵销l 子公司的净利润由按账面价值反映的子公司的净利润由按账面价值反映的净利润调整为按公允价值反映的净利润净利润调整为按公允价值反映的净利润l投资收益：（账面净利润投资收益：（账面净利润- -评估增值摊销）评估增值摊销）X X母公司持股比例比例母公司持股比例比例l少数股东损益：（账面净利润少数股东损益：（账面净利润- -评估增值摊评估增值摊销）销）X X少数股东持股比例少数股

10、东持股比例2022-6-3011（二）母公司长期股权投资收益与子公司利（二）母公司长期股权投资收益与子公司利润分配相抵销润分配相抵销l借：投资收益借：投资收益 l 少数股东收益（少数股东持股比例）少数股东收益（少数股东持股比例）l 年初未分配利润年初未分配利润（子公司的利润分配资料）（子公司的利润分配资料）l 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积l 应付利润或应付股利应付利润或应付股利 l 未分配利润未分配利润 子公司当年调整后的净利润子公司当年调整后的净利润（如果是非同一控制下需以（如果是非同一控制下需以公允口径为准）公允口径为准）母公司的母公司的持股比例持股比例 2022-6-3012综合举例

11、综合举例l 【例【例6-36-3】20072007年年1 1月月1 1日，甲公司以现金日，甲公司以现金1212 000000 000000元购买了乙公司元购买了乙公司60%60%的股份，乙公司作为的股份，乙公司作为法人实体仍旧存在，该合并属于非同一控制下的企法人实体仍旧存在，该合并属于非同一控制下的企业合并。业合并。20072007年年1 1月月1 1日，乙公司资产负债表所列示日，乙公司资产负债表所列示的账面价值和公允价值如表的账面价值和公允价值如表6-16-1所示。所示。l 乙公司乙公司20072007年度的净利润为年度的净利润为2 2 000000 000000元，当年提取元，当年提取的盈

12、余公积的盈余公积200 000200 000元，支付的现金股利元，支付的现金股利200200 000000元；元；乙公司的存货已于乙公司的存货已于20072007年全部出售；设备采用直线年全部出售；设备采用直线法提取折旧，折旧年限为法提取折旧，折旧年限为1010年。年。2022-6-3013综合举例综合举例P145P145l 合并日合并日l 投资：投资：l 借：长期股权投资借：长期股权投资 1 200 0001 200 000l 贷：银行存款贷：银行存款 1 200 0001 200 000l 资产评估增值：资产评估增值：l 借：存货借：存货 1 500 0001 500 000l 固定资产固

13、定资产 2 000 0002 000 000l 贷：资本公积贷：资本公积 3 500 000 3 500 000 2022-6-3014综合举例l借：借： 股本股本 10 000 000l 资本公积资本公积 6 500 000l 盈余公积盈余公积 1 000 000l 未分配利润未分配利润 100 000l 商誉商誉 1 440 000l贷：长期股权投资贷：长期股权投资 12 000 000l 少数股东权益少数股东权益 7 040 0002022-6-3015合并日后首期l资产评估增值：资产评估增值：l借：存货借：存货 1 500 000l 固定资产固定资产 2 000 000l 贷：资本公积

14、贷：资本公积 3 500 000l资产评估增值的摊销资产评估增值的摊销l借：营业成本借：营业成本 1 700 000l 贷：固定资产贷：固定资产 200 000l 存货存货 1 500 0002022-6-3016合并日后首期合并日后首期l 成本法向权益法的转换成本法向权益法的转换l 第一，初始投资时，借方差不用调第一，初始投资时，借方差不用调l 第二，取得净利润，按公允价值的净利润调第二，取得净利润，按公允价值的净利润调l 借：长期股权投资借：长期股权投资 （2 000 000-1 700 0002 000 000-1 700 000）60%60%l 贷：投资收益贷：投资收益 180 000

15、180 000l 第三，分红时第三，分红时l 借：投资收益借：投资收益 200 000 200 000 60%60%l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 120 000120 000l 第四，其他权益变动，没有第四，其他权益变动，没有l 综合起来可以做一笔综合起来可以做一笔l 借：长期股权投资借：长期股权投资 60 00060 000（200-170-20200-170-20）X60% X60% l 贷：投资收益贷：投资收益 60 00060 0002022-6-3017合并日后首期l 投资与权益抵消投资与权益抵消l 借：借： 股本股本 1000 1000 l 资本公积资本公积 650650l

16、 盈余公积盈余公积 120 120 l 未分配利润未分配利润 0 0（10+200-20-20-17010+200-20-20-170）l 商誉商誉 144144l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1206 1200+1206 1200+（200-170-20200-170-20）X60% X60% l 少数股东权益少数股东权益 7087082022-6-3018合并日后首期合并日后首期l投资收益与利润分配抵消投资收益与利润分配抵消l借：投资收益借：投资收益 18 （200-170）X60%l 少数股东损益少数股东损益 12l 期初未分配利润期初未分配利润 10l 贷：提取盈余公积贷：提取盈

17、余公积 20l 应付利润应付利润 (对所有者对所有者(或股东或股东)的分配的分配) 20l 期末未分配利润期末未分配利润 02022-6-3019（三）母公司与子公司以及子公司之间的（三）母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项相抵销内部往来和内部交易事项相抵销l1.1.内部存货交易的抵销内部存货交易的抵销l存货内部交易的界定：只有内部交易的买存货内部交易的界定：只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理。现分情况总结的抵销货内部交易来处理。现分情况总结的抵销分录。分录。l2022-6-3020l 借：营业收入借：营业收

18、入贷：营业成本贷：营业成本l举例：举例：A A公司、公司、B B公司为同一集团下的母子公司为同一集团下的母子公司，当年公司，当年A A公司销售商品给公司销售商品给B B公司，售价公司，售价为为100100万元，成本万元，成本8080万元，毛利率万元，毛利率20%20%，增，增值税税率为值税税率为17%17%。B B公司购入该产品后全部公司购入该产品后全部最外售出，售价最外售出，售价200200万元。万元。1）内部交易的买方当年购入存货当年全部售出2022-6-30212）内部交易的存货全部未对外销售）内部交易的存货全部未对外销售 l 方法方法1:1:l （1 1）先假定都卖出去：）先假定都卖出

19、去：借：营业收入借：营业收入贷：营业成本贷：营业成本（2 2）再对留存存货的虚增价值（毛利）再对留存存货的虚增价值（毛利= =收入收入- -成本）抵销：成本）抵销：借：营业成本借：营业成本贷：存货贷：存货l 方法方法2:2:l 借：营业收入（集团内销售方的销售收入）借：营业收入（集团内销售方的销售收入）l 贷：营业成本贷：营业成本 （集团内销售方的销售成本）（集团内销售方的销售成本）l 存货（毛利）存货（毛利）2022-6-3022l举例：举例：A A公司、公司、B B公司为同一集团下的母子公司为同一集团下的母子公司，当年公司，当年A A公司销售商品给公司销售商品给B B公司，售价公司，售价为

20、为100100万元，成本万元，成本8080万元，毛利率万元，毛利率20%20%，增，增值税税率为值税税率为17%17%。B B公司购入该产品后一直公司购入该产品后一直没有卖出。没有卖出。l抵销分录如下：（有两种方法）抵销分录如下：（有两种方法）借：营业收入借：营业收入 100100l贷：营业成本贷：营业成本 8080l存货存货 20202）内部交易的存货全部未对外销售）内部交易的存货全部未对外销售 2022-6-30233 3）内部交易的存货部分实现对外销售、部）内部交易的存货部分实现对外销售、部分形成期末存货分形成期末存货 l 实现对外销售部分：实现对外销售部分：l借：营业收入借：营业收入l

21、 贷：营业成本贷：营业成本 l未实现对外销售部分未实现对外销售部分：（有两种方法）：（有两种方法）l借：营业收入借：营业收入 l 贷：营业成本贷：营业成本 l 存货存货 2022-6-30244 4）存货跌价准备的抵销）存货跌价准备的抵销l 对于本期末存货跌价准备的处理对于本期末存货跌价准备的处理, ,先站在个别公司先站在个别公司角度认定应提或应冲额角度认定应提或应冲额, ,然后站在总集团角度再认然后站在总集团角度再认定应提或应冲额定应提或应冲额, ,两相比较两相比较, ,补差即可。补差即可。分录如下分录如下: : 借：存货借：存货贷：资产减值损失贷：资产减值损失或或: :借：资产减值损失借：

22、资产减值损失贷：存货贷：存货2022-6-3025l A A公司、公司、B B公司为同一集团下的母子公司，当年公司为同一集团下的母子公司，当年A A公司销售商品给公司销售商品给B B公司，存货成本公司，存货成本100100，销售，销售120120，减值后为减值后为110110。B B公司提准备公司提准备10,10,站在集团不提。站在集团不提。l 借：存货借：存货 （存货跌价准备）（存货跌价准备）1010l 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 1010l A A公司、公司、B B公司为同一集团下的母子公司，当年公司为同一集团下的母子公司，当年A A公司销售商品给公司销售商品给B B公司，存货成本公

23、司，存货成本100100，销售，销售120120，减值后为减值后为9090。 B B公司提准备公司提准备30,30,站在集团角度应站在集团角度应该提该提1010，所以抵销，所以抵销2020l 借：存货借：存货 （存货跌价准备）（存货跌价准备） 2020l 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 20202022-6-30262.内部债权与债务的抵销内部债权与债务的抵销l （1 1）抵销集团内部往来）抵销集团内部往来l 借：应付账款借：应付账款 l 预收账款预收账款 l 应付票据应付票据l 应付股利应付股利 l 贷：应收账款贷：应收账款 l 预付账款预付账款 l 应收票据应收票据l 应收股利应收股利2

24、022-6-3027l（2）坏账准备与资产减值损失的抵销）坏账准备与资产减值损失的抵销借：借：应收账款应收账款 （ 坏账准备）坏账准备）l 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 2.内部债权与债务的抵销内部债权与债务的抵销2022-6-3028l 甲公司是乙公司的母公司，年末应收账款中有应甲公司是乙公司的母公司，年末应收账款中有应收甲公司的收甲公司的40 00040 000元，假定乙公司提取坏账准备元，假定乙公司提取坏账准备的比例为的比例为10%10%，则当年有关内部债权、债务的抵，则当年有关内部债权、债务的抵销分录如下：销分录如下：l 1.1.首先根据期末内部债权、债务额作如下抵销：首先根据期末

25、内部债权、债务额作如下抵销：借：应付账款借：应付账款40 00040 000贷：应收账款贷：应收账款40 00040 000l 2.2.根据期末乙公司针对内部应收账款提坏账准备根据期末乙公司针对内部应收账款提坏账准备4 0004 000元（元（40 00040 00010%10%），因此倒过来即为抵销），因此倒过来即为抵销分录：分录：借：应收账款借：应收账款 4 0004 000 贷：资产减值损失贷：资产减值损失4000 4000 2022-6-30293.3.持有至到期投资与应付债券的抵销持有至到期投资与应付债券的抵销l（1 1）将资产负债表上的内部持有至到期投）将资产负债表上的内部持有至到

26、期投资与应付债券抵销资与应付债券抵销l 借：应付债券借：应付债券( (本金本金+ +利息利息) )l 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 l（2 2）将利润表上因内部投资与筹资活动形）将利润表上因内部投资与筹资活动形成的投资收益与财务费用予以抵销成的投资收益与财务费用予以抵销l 借：投资收益借：投资收益 l 贷：财务费用贷：财务费用( (或在建工程）或在建工程） 2022-6-30303.固定资产内部交易的抵销固定资产内部交易的抵销l 1）将内部购进的）将内部购进的固定资产固定资产用做固定资产交易的用做固定资产交易的抵销处理抵销处理l 抵销固定资产原价中包含的未实现利润抵销固定资产原价中包含

27、的未实现利润l 借；营业外收入借；营业外收入 l 贷：固定资产贷：固定资产 （原价）（原价） l 抵销多计提的折旧抵销多计提的折旧l 借：固定资产借：固定资产 （累计折旧）（累计折旧） l 贷：管理费用贷：管理费用 2022-6-30312 2）内部购进的商品用做固定资产交易的抵销）内部购进的商品用做固定资产交易的抵销处理处理l （1）抵销固定资产原价中包含的未实现利润）抵销固定资产原价中包含的未实现利润l 借：营业收入借：营业收入 l 贷：营业成本贷：营业成本l 固定资产固定资产 （原价）（原价） l （2）抵销多计提的折旧）抵销多计提的折旧l 借：固定资产借：固定资产 （累计折旧）（累计折

28、旧） l 贷：管理费用贷：管理费用 2022-6-30324.无形资产内部交易的抵销无形资产内部交易的抵销l抵消无形资产包含的未实现利润抵消无形资产包含的未实现利润l借：营业外收入借：营业外收入l 贷：无形资产贷：无形资产2022-6-3033二、合并资产负债表和合并利润表二、合并资产负债表和合并利润表编制综合举例编制综合举例P158l （1）资产评估增值）资产评估增值l 借：存货借：存货 25 000 l 固定资产固定资产 50 000l 贷：资本公积贷：资本公积 75 000l （2）评估增值的转销。）评估增值的转销。l 借：营业成本借：营业成本 35 000 l 贷：固定资产贷：固定资产

29、(累计折旧累计折旧) 10 000l 存货存货 25 0002022-6-3034l（3）对长期股权投资的核算由成本法向）对长期股权投资的核算由成本法向权益法转换权益法转换l（1 100 00035 000）80%500 00080%l借：长期股权投资借：长期股权投资 452 000 l 贷：投资收益贷：投资收益 452 0002022-6-3035l （4）将权益性资本投资与所有者权益抵销。）将权益性资本投资与所有者权益抵销。l 借：股本借：股本 1 000 000 l 资本公积资本公积 75 000l 盈余公积盈余公积 160 000l 未分配利润未分配利润 455 000l 商誉商誉 1

30、00 000l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资B公司公司 1452 000l 少数股东权益少数股东权益 338 000l (1 690 00020%)2022-6-3036（5） A公司投资收益与公司投资收益与B公司利润分配相抵销。公司利润分配相抵销。l 借：投资收益借：投资收益 852 000 l 年初未分配利润年初未分配利润 0 l 少数股东损益少数股东损益 213 000l 贷：提取的盈余公积贷：提取的盈余公积 110 000l 应付利润应付利润 500 000l 年末未分配利润年末未分配利润 455 0002022-6-3037l债券投资与应付债券的抵消债券投资与应付债券的抵消l债券

31、利息和投资收益的抵消债券利息和投资收益的抵消l内部存货交易的抵消内部存货交易的抵消l固定资产交易的抵消固定资产交易的抵消l内部往来及坏账准备的抵消内部往来及坏账准备的抵消2022-6-3038第二节第二节 连续各期合并资产负债表和合并连续各期合并资产负债表和合并利润表利润表处理两个问题：处理两个问题： 将以前年度事项对年初未分配将以前年度事项对年初未分配利润的影响抵销利润的影响抵销 对当期内部交易事项的抵销对当期内部交易事项的抵销2022-6-3039一、合并资产负债表和合并利润表的抵销一、合并资产负债表和合并利润表的抵销处理处理l（一）所有者权益项目与长期股权（一）所有者权益项目与长期股权投

32、资项目的抵销投资项目的抵销l1、母公司对子公司长期股权投资项目与子、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销公司所有者权益项目的抵销l 上期内部交易对本期期初未分配利润的影上期内部交易对本期期初未分配利润的影响响2022-6-3040成本法向权益法的转换（上期）成本法向权益法的转换（上期）l 借：长期股权投资借：长期股权投资l 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润l （上期：投资收益）（上期：投资收益）l 盈余公积（年初）盈余公积（年初）l 资本公积资本公积l （增加）（增加）l 借：年初未分配利润借：年初未分配利润l 贷：固定资产（累计折旧）贷：固定资产（累计折旧） l 存

33、货存货l 2022-6-3041l本期长期股权投资的抵消处理（本期长期股权投资的抵消处理（1）、）、（2）、（）、（3）、（）、（4）、（）、（5）与首期抵销）与首期抵销处理相同处理相同2022-6-3042（二）母公司投资收益与子公司利润分配（二）母公司投资收益与子公司利润分配相抵销相抵销 2022-6-3043（三）集团内部交易事项的抵销处理（三）集团内部交易事项的抵销处理l1.内部存货交易的抵销内部存货交易的抵销l1)期初存货包含的未实现利润对年初未分期初存货包含的未实现利润对年初未分配利润的影响予以抵销配利润的影响予以抵销l借：年初未分配利润借：年初未分配利润l 贷：营业成本贷：营业成

34、本 l（假定上期存货本期全部售出）（假定上期存货本期全部售出） 2022-6-3044l2)将本期内部交易存货的内部销售收入将本期内部交易存货的内部销售收入与销售成本予以抵销与销售成本予以抵销(按内部交易价格按内部交易价格)l 借：营业收入借：营业收入 l 贷：营业成本贷：营业成本 l3）将本期）将本期期末存货期末存货包含的未实现利润予包含的未实现利润予以抵销以抵销l借：营业成本借：营业成本l 贷：存货贷：存货 2022-6-30452.存货跌价准备的抵销存货跌价准备的抵销l1）期初存货跌价准备对年初未分配利润的）期初存货跌价准备对年初未分配利润的影响影响l借：存货借：存货(存货跌价准备存货跌

35、价准备)l 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润2022-6-30462)期初存货包含的未实现利润抵销期初存货包含的未实现利润抵销l借：年初未分配利润借：年初未分配利润l 贷：营业成本贷：营业成本 2022-6-30473 3）本期存货跌价准备的补提（或冲减）本期存货跌价准备的补提（或冲减）l当本期内部购进存货计提的跌价准备低于其当本期内部购进存货计提的跌价准备低于其内部未实现的销售利润时（如数抵消），其内部未实现的销售利润时（如数抵消），其抵销数为本期抵销数为本期提取的提取的存货跌价准备相对于期存货跌价准备相对于期初存货跌价准备的增加额。初存货跌价准备的增加额。l当本期内部购进存货的跌价准备

36、高于其内部当本期内部购进存货的跌价准备高于其内部未实现的销售利润时（按未实现利润抵销），未实现的销售利润时（按未实现利润抵销），其抵销数为本期期末存货中包含的其抵销数为本期期末存货中包含的未实现内未实现内部销售利润部销售利润的金额减去期初存货跌价准备后的金额减去期初存货跌价准备后的余额。的余额。2022-6-3048l借：存货（存货跌价准备）借：存货（存货跌价准备） l 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 l举例举例P170 P170 2022-6-30493.3.固定资产内部交易的抵销固定资产内部交易的抵销l 1) 1)将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销将固定资产原价中包含的未实现内

37、部销售利润抵销l 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 l 贷：固定资产（原价）贷：固定资产（原价） l 2)2)将将累计累计多计提的折旧予以抵销多计提的折旧予以抵销l 借：固定资产（累计折旧）借：固定资产（累计折旧）l 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 l 3)3)将当年多计提的折旧予以抵销将当年多计提的折旧予以抵销( (针对未实现利润提取针对未实现利润提取的）的）l 借：固定资产（累计折旧）借：固定资产（累计折旧）l 贷：管理费用贷：管理费用 2022-6-30504.4.内部交易固定资产清理期间的抵销内部交易固定资产清理期间的抵销l如期清理如期清理l 1 1）将固定资产原价中包含的未

38、实现内部销售利润）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销抵销l 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 l 贷：营业外收入贷：营业外收入 l 2)2)将以前期间累计多计提的折旧予以抵销将以前期间累计多计提的折旧予以抵销l 借：营业外收入借：营业外收入 l 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 l 3)3)将当年多计提的折旧予以抵销将当年多计提的折旧予以抵销l 借：营业外收入借：营业外收入 l 贷：管理费用贷：管理费用 2022-6-3051l提前报废（略）提前报废（略）l超期使用（略）超期使用（略）2022-6-30525.5.内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理l1 1）将上

39、期计提的坏账准备对年初未分配利）将上期计提的坏账准备对年初未分配利润的影响予以抵销润的影响予以抵销l借：应收账款借：应收账款( (坏账准备）坏账准备）l 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 2022-6-30532 2）按期末余额将内部往来项目抵销）按期末余额将内部往来项目抵销l借：应付账款借：应付账款 l 预收账款预收账款 l 应付票据应付票据 l 贷：应收账款贷：应收账款 l 预付账款预付账款 l 应收票据应收票据2022-6-30543）将本期补提或冲销的坏账准备的数额予）将本期补提或冲销的坏账准备的数额予以抵销以抵销l（1）补提（应收账款期末）补提（应收账款期末期初期初)l借：应收账

40、款借：应收账款(坏账准备坏账准备)l 贷：资产减值损失贷：资产减值损失l（2）冲销（应收账款期末）冲销（应收账款期末期初期初)l 借：资产减值损失借：资产减值损失l 贷：应收账款贷：应收账款(坏账准备坏账准备)2022-6-3055l二、合并资产负债表二、合并资产负债表和合并利润表编制综合和合并利润表编制综合举例（略）举例（略）2022-6-3056（略）2022-6-3057第三节第三节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表l一、概述一、概述l1、概念、概念l2、作用、作用2022-6-3058二、编制二、编制l1.编制原理编制原理l（1）依据合并资产负债表和合并利润表编）依据合并资产负

41、债表和合并利润表编制制l#（2）依据个别所有者权益变动表编制）依据个别所有者权益变动表编制2022-6-30592.编制程序l（1）（子公司股东权益）（子公司股东权益+评估增值）评估增值）X少数少数股东持有比例股东持有比例l（2）上年年末数、本年年末数分别来自上）上年年末数、本年年末数分别来自上年合并资产负债表的年末数或本年合并资年合并资产负债表的年末数或本年合并资产负债表的年末数。产负债表的年末数。2022-6-30602.2.编制程序编制程序l（3 3）母公司）母公司“净利润净利润”来自合并利润表归来自合并利润表归属于母公司的净利润属于母公司的净利润( (包括母公司实现的利润和子包括母公司

42、实现的利润和子公司实现的属于母公司的利润）公司实现的属于母公司的利润）l少数股东损益来自于合并利润表中的少数少数股东损益来自于合并利润表中的少数股东损益股东损益（子公司利润表的净利润（子公司利润表的净利润- -资产评估增值）资产评估增值）X X少数股东持有的比例少数股东持有的比例2022-6-30612.2.编制程序编制程序l（4 4）利润分配项目）利润分配项目l 母公司部分：依据母公司个别所有者权母公司部分：依据母公司个别所有者权益变动表的利润分配项目填列（或合并工益变动表的利润分配项目填列（或合并工作底稿中的利润分配项目）。作底稿中的利润分配项目）。l少数股东部分：依据子公司个别所有者权少

43、数股东部分：依据子公司个别所有者权益变动表的利润分配项目的金额中属于少益变动表的利润分配项目的金额中属于少数股东的部分填列。数股东的部分填列。2022-6-3062（4 4）其他项目）其他项目l直接记入权益的利得和损失、投入和直接记入权益的利得和损失、投入和减少资本（如可供出售金融资产公允减少资本（如可供出售金融资产公允价值变动损益、权益法下被投资单位价值变动损益、权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响等）其他所有者权益变动的影响等）l依据子公司所有者权益变动表相应项依据子公司所有者权益变动表相应项目的增加或减少数（按比例区分属于目的增加或减少数（按比例区分属于母公司的部分和少数股东的部分

44、）。母公司的部分和少数股东的部分）。2022-6-3063母公司对子公司投资母公司对子公司投资与子公司所有者权益项目的抵销与子公司所有者权益项目的抵销同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并全资子公司情况下的抵消全资子公司情况下的抵消非全资子公司情况下的抵消非全资子公司情况下的抵消非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并全资子公司情况下的抵消全资子公司情况下的抵消非全资子公司情况下的抵消非全资子公司情况下的抵消2022-6-3064全资子公司情况下的抵消全资子公司情况下的抵消借：股本（实收资本）借：股本（实收资本） 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（年末）未分配利润（年末）

45、贷：长期股权投资贷：长期股权投资注：这二者完全相等，不会有差额。注：这二者完全相等，不会有差额。子公司股东权益子公司股东权益的账面价值的账面价值母公司对子公司长期母公司对子公司长期股权投资的账面价值股权投资的账面价值2022-6-3065非全资子公司情况下的抵消非全资子公司情况下的抵消借：股本（实收资本）借：股本（实收资本） 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（年末）未分配利润（年末） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益子公司股东权益子公司股东权益的账面价值的账面价值母公司对子公司长期母公司对子公司长期股权投资的账面价值股权投资的账面价值子公司股东权益的账面

46、子公司股东权益的账面价值价值少数股东持股比少数股东持股比例例2022-6-3066全资子公司情况下的抵消全资子公司情况下的抵消借：股本（实收资本）借：股本（实收资本） 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（年末）未分配利润（年末） 有关资产或负债（或贷）有关资产或负债（或贷） 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 营业外收入营业外收入子公司股东权益子公司股东权益的账面价值的账面价值母公司对子公司长期股母公司对子公司长期股权投资的账面价值权投资的账面价值(当时当时是按照子公司净资产的是按照子公司净资产的公允价值确定的公允价值确定的)子公司股东权益子公司股东权益的公允价值的公允价值

47、2022-6-3067非全资子公司情况非全资子公司情况借：股本（实收资本）借：股本（实收资本） 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（年末）未分配利润（年末） 有关资产或负债（或贷）有关资产或负债（或贷） 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 营业外收入营业外收入子公司股东权益子公司股东权益的账面价值的账面价值母公司对子公司长期股母公司对子公司长期股权投资的账面价值权投资的账面价值(当时当时是按照合并对价的公允是按照合并对价的公允价值确定的价值确定的)子公司股东权益子公司股东权益的公允价值的公允价值子公司股东权益的公允价值子公司股东权益的公允价值少数股

48、东持股比例少数股东持股比例2022-6-3068商商 誉誉l具体在不同理论下计算方法不同：具体在不同理论下计算方法不同：实体理论：实体理论：商誉（合并对价的公允价值商誉（合并对价的公允价值母公司持股比母公司持股比例）被购买方净资产的公允价值例）被购买方净资产的公允价值母公司持母公司持股比例股比例母公司理论：母公司理论：商誉合并对价的公允价值取得的被购买方净商誉合并对价的公允价值取得的被购买方净资产的公允价值（母公司享有的商誉）资产的公允价值（母公司享有的商誉）l我国究竟属于哪一种理论，目前从准则和我国究竟属于哪一种理论，目前从准则和指南还难以断定。个人倾向于后一种，因指南还难以断定。个人倾向于

49、后一种，因为少数股东取得净资产时不一定象母公司为少数股东取得净资产时不一定象母公司一样支付合并对价。一样支付合并对价。2022-6-3069内部投资收益与内部投资收益与子公司利润分配项目的抵销子公司利润分配项目的抵销借：投资收益借：投资收益 少数股东收益少数股东收益 年初未分配利润年初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 应付利润（股利）应付利润（股利） 未分配利润（年末）未分配利润（年末）子公司当子公司当期净利润期净利润子公司当期的子公司当期的可供分配利润可供分配利润子公司当期利子公司当期利润分配的去向润分配的去向2022-6-3070内部购销业务的抵销l内部购销存货的抵销内部购买存

50、货全部实现对外销售内部购买存货全部未实现对外销售内部购买存货部分实现对外销售内部购销存货的简化抵消分录l内部购销固定资产的抵销销售方销售存货，购买方作为固定资产销售方销售固定资产，购买方作为固定资产销售方销售固定资产，购买方作为存货2022-6-3071内部购买存货全部实现对外销售AB80001000012000借：营业收入 10000 贷：营业成本 100002022-6-3072内部购买存货全部未实现对外销售借：营业收入 10000 贷：营业成本 8000 存 货 2000AB8000100002022-6-3073内部购买存货部分实现对外销售AB40005000600040005000A

51、B800010000600050%2022-6-3074内部购买存货部分实现对外销售借：营业收入 5000 贷：营业成本 5000借：营业收入 5000 贷：营业成本 4000 存货 10002022-6-3075内部购销存货的简化抵消分录1.假设当期内部购买存货全部实现对外销售借：营业收入 贷：营业成本2.用期末内部购买存货包含的内部销售未实现利润修正营业成本借：营业成本 贷：存 货l用该方法重新审视前三种情况。2022-6-3076用该方法重新审视前三种情况l内部购买存货全部实现对外销售l内部购买存货全部未实现对外销售l内部购买存货部分实现对外销售2022-6-3077情况一：内部购买存货

52、全部实现对外销售l 只要处理第一笔分录即可，因假设与实际情况一致，期末也没有内部购买存货，第二笔分录不需要处理：借：营业收入 10000 贷：营业成本 10000AB800010000120002022-6-3078情况二：内部购买存货全部未实现对外销售借：营业收入 10000 贷：营业成本 10000借：营业成本 2000 贷：存货 2000AB8000100002022-6-3079情况三：内部购买存货部分实现对外销售借：营业收入 10000 贷：营业成本 10000借：营业成本 1000 贷：存货 1000注：1000=1000050%20%AB800010000600050%2022-

53、6-3080销售方将自己生产的存货销售，购买方作为固定资产1）抵销包括在固定资产原价中的内部销售未实现利润借：营业收入 10000 贷：营业成本 8000 固定资产原价 2000AB800010000可看作于内部可看作于内部购入存货后一购入存货后一直未销售到集直未销售到集团以外团以外2022-6-3081销售方销售存货，购买方作为固定资产2）抵销购入当期多计提的折旧借：累计折旧 200 贷：管理费用 200l但应注意，不是购入当期都会计提折旧，应关注购入的月份。AB800010000假设该资产应假设该资产应按照按照1010年直线年直线法计提折旧，法计提折旧，则则B B企业每年企业每年计提计提1

54、0001000，企，企业集团每年应业集团每年应计提计提800,800,多计多计提了提了2002002022-6-3082销售方销售固定资产，购买方作为固定资产1）抵销包括在固定资产原价中的未实现内部清理损益借：营业外收入 贷：固定资产原价或：借：固定资产原价 贷：营业外支出2022-6-3083销售方销售固定资产，购买方作为固定资产2）抵销当期多计提或少计提的折旧借：累计折旧 贷：管理费用或：借：管理费用 贷：累计折旧2022-6-3084内部债权债务的抵销l应收、应付账款及坏账准备的抵销l应收、应付票据的抵销借：应付票据 贷：应收票据l预收、预付账款的抵销借：预收账款 贷：预付账款l其他应收

55、、应付款的抵销借：其他应付款 贷：其他应收款l债券投资与应付债券的抵销2022-6-3085应收、应付账款及坏账准备的抵销1.债权债务的抵销借：应付账款 贷：应收账款2.对应的内部坏账准备的抵销借：坏账准备 贷：资产减值损失2022-6-3086债券投资与应付债券的抵销1.债权债务的抵销借：应付债券 （投资损益） 贷：持有至到期投资 （投资损益）2022-6-3087债券投资与应付债券的抵销2.应收应付利息的抵销（分期付息债券才有）借：应付利息 贷：应收利息3.利息收入和利息费用的抵销借：投资收益 贷：财务费用（在建工程）2022-6-3088合并财务报表的连续编制问题l坏账准备的连续抵消l内

56、部购销存货的连续抵消l内部购销固定资产的连续抵消2022-6-3089坏账准备的抵销l首次对坏账准备的抵销内部应收应付账款的抵销借：应付账款 贷：应收账款对应的内部坏账准备的抵销借：坏账准备 贷：资产减值损失对合并报表的影响l坏账准备的连续抵销2022-6-3090上期末的坏账准备对年初未分配利润的影响项 目AB合计数抵销数合并数资产减值损失1005015020130坏账准备804012020100未分配利润8004001200201220年初未分配利润8004001200201220坏账准备8040120201002022-6-3091上期末的坏账准备对年初未分配利润的影响l说明：l因为上年

57、抵销坏账准备，导致上年末未分配利润增加20；l但是本年的年初未分配利润仍来自个别会计报表，其合计数仍为1200，与上年合并后的未分配利润1220不符，这是因为在个别会计报表中坏账准备对未分配利润的影响仍然存在，必须继续抵销。2022-6-3092坏账准备的连续抵销1.抵销上期末保持的内部坏账准备对年初未分配利润的影响借：坏账准备 贷：年初未分配利润2.抵销本期末内部应收账款借：应付账款 贷：应收账款3.抵销当期补提或冲销坏账准备对管理费用的影响l具体可能有三种情况2022-6-3093具体可能有三种情况1.本期末的内部应收账款与上期末正好持平，本期没有补提或冲销内部坏账准备，则当期不需要抵销；

58、2.本期末内部应收账款比上期增加，当期补提了坏账准备；3.本期末内部应收账款比上期减少，当期冲销了坏账准备；2022-6-3094当期补提了坏账准备l2007年末母公司资产负债表中对子公司的应收账款为10000，计提坏账准备500；2008年末母公司资产负债表中对子公司的应收账款为12000，计提坏账准备600。l借：坏账准备 100l 贷：资产减值损失 100l思考：假设09年末母公司应收子公司应收账款15000,计提坏账准备750，09年如何抵销？2022-6-3095当期冲销了坏账准备l2007年末母公司资产负债表中对子公司的应收账款为12000 ，计提坏账准备600 ；2008年末母公

59、司资产负债表中对子公司的应收账款为 10000 ，计提坏账准备500 。l借：资产减值损失 100l 贷：坏账准备 1002022-6-3096内部购销存货的连续抵销l第一次内部购销存货的抵销假设当期内部购买存货全部实现对外销售借：营业收入 贷：营业成本用期末内部购买存货包含的未实现利润修正营业成本借：营业成本 贷：存货l连续编制时内部购销存货的抵销2022-6-3097连续编制时内部购销存货的抵销l在上期内部购买存货全部对外销售的情况下，对上期末的存货和未分配利润均没有影响，所以在连续编制时可以不再抵销。l在上期内部购买存货全部未对外销售、或未全部销售的情况下，内部购买存货中的未实现利润，对上期末的未分配利润和存货均有影响；本期期初，这部分未实现利润仍存在于个别会计报表中，对当期的期初未分配利润和存货均有影响，所以仍需抵销。2022-6-3098连续编制时内部购销存货的抵销项 目AB合计数抵销数合并数营业收入100050015002001300营业成本80040012001601040未分配利润20010030040260存货9004501350401310期初未分配利润20010030040260存货9004501350401310