职业判断在会计实务中的具体运用(李云彬-2013年8月日无锡注协)

1、职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用江苏省注册会计师协会课题开发组江苏省注册会计师协会课题开发组李云彬李云彬电话：电话：02583321185 邮箱：邮箱：2个人简介个人简介o 江苏公证天业会计师事务所副所长江苏公证天业会计师事务所副所长/董事董事o 中国注册会计师协会破产清算专业指导委员会委员中国注册会计师协会破产清算专业指导委员会委员o 中国注册会计师协会师资库成员中国注册会计师协会师资库成员o 上海上海/厦门国家会计学院特聘师资厦门国家会计学院特聘师资o 江苏省注册会计师行业会计学科带头人江苏省注册会计师行业会计学科带头人o 江苏省注册会计师行业师资江苏省注册会计

2、师行业师资o 江苏省注册税务师行业师资江苏省注册税务师行业师资o 江苏省注册资产评估师行业师资江苏省注册资产评估师行业师资o 江苏省注册咨询专家江苏省注册咨询专家o 注册会计师（证券期货相关业务）注册会计师（证券期货相关业务）o 注册资产评估师注册资产评估师o 高级会计师高级会计师 内部资料，谢绝转载2022-6-242022-6-2432022-6-243职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 一、如何理解交易或事项一、如何理解交易或事项o 二、土地价值二、土地价值是否应当计入房屋建筑物的建造成本是否应当计入房屋建筑物的建造成本o 三、无权属证明的房产是否可以确认为固

3、定资产三、无权属证明的房产是否可以确认为固定资产o 四、四、绿化支出绿化支出是否可以资本化是否可以资本化o 五、如何对政府补助进行财税处理五、如何对政府补助进行财税处理o 六、如何对银行理财产品进行会计处理六、如何对银行理财产品进行会计处理o 七、如何对委托贷款及其利息收入进行会计处理七、如何对委托贷款及其利息收入进行会计处理o 八、生产人员培训及提前进厂费用是否可以资本化八、生产人员培训及提前进厂费用是否可以资本化o 九、如何对广告费和业务宣传费进行财税处理九、如何对广告费和业务宣传费进行财税处理o 十、如何对其他综合收益进行会计处理十、如何对其他综合收益进行会计处理 2022-6-243内

4、部资料，谢绝转载2022-6-2442022-6-244职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 一、如何理解交易或事项一、如何理解交易或事项经济业务经济业务o （一）（一）经济交易经济交易 经济交易，是指企业与其他单位和个人之间发生的经济交易，是指企业与其他单位和个人之间发生的各种经济利益交换各种经济利益交换（如产品销售等），（如产品销售等），是两个独立主体是两个独立主体之间的活动之间的活动。o （二二）经济事项经济事项 经济事项，是指在企业内部发生的经济事项，是指在企业内部发生的具有经济影响具有经济影响的的各类事件（如计提折旧等），各类事件（如计提折旧等），是一个主体

5、内部的活动是一个主体内部的活动。2022-6-244内部资料，谢绝转载请问：请问：企业向职工支付薪酬是交易还是事项？企业向职工支付薪酬是交易还是事项？5职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 例例1：甲甲公司公司2012年年度度应发工资应发工资总额总额1,000万元万元，其中其中: 生产部门直接生产人员工资生产部门直接生产人员工资600万元万元；生产部门管理人员生产部门管理人员工资工资100万元；公司管理部门人员工资万元；公司管理部门人员工资180万元；公司专设万元；公司专设产品销售机构人员工资产品销售机构人员工资120万元。万元。 2012年年初，甲年年初，甲公司预计

6、公司预计全全年应承担的职工福利费义年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的务金额为职工工资总额的15%，职工福利的受益对象为上，职工福利的受益对象为上述所有人员。述所有人员。 2012年年度，甲度，甲公司公司为全体职工发放各项现金补贴为全体职工发放各项现金补贴136.3万元；于中秋节前将自产的万元；于中秋节前将自产的200套化妆品作为非货币套化妆品作为非货币性福利发放给全体职工，每套化妆品的成本、不含税售价性福利发放给全体职工，每套化妆品的成本、不含税售价分别为分别为200元、元、500元，适用的增值税、消费税、所得税税元，适用的增值税、消费税、所得税税率分别为率分别为17%、30%、25

7、%。假定不考虑其他相关税费。假定不考虑其他相关税费。内部资料，谢绝转载2022-6-246职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 要求：要求：编制甲公司分配工资费用以及与职工福利费编制甲公司分配工资费用以及与职工福利费相关的会计分录。相关的会计分录。 解析：解析： 1.分配工资费用分配工资费用借：生产成本借：生产成本 600.00借：制造费用借：制造费用 100.00借：管理费用借：管理费用 180.00 借：销售费用借：销售费用 120.00 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬工资工资 1,000.00 2.提取职工福利费提取职工福利费内部资料，谢绝转载2022-6-2

8、47职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 借：生产成本借：生产成本（60015%） 90.00借：制造费用借：制造费用（10015%） 15.00借：管理费用借：管理费用（18015%） 27.00借：销售费用借：销售费用（12015%） 18.00 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬职工福利职工福利 150.00 3.发放各项现金补贴发放各项现金补贴借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬职工福利职工福利 136.30 贷：贷：库存现金库存现金/银行存款银行存款 136.304.发放化妆品发放化妆品作为销售商品处理作为销售商品处理 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬职工福利职工

9、福利 11.70 贷：贷：主营业务收入（主营业务收入（2000.05） 10.00 贷：贷：应交税费应交税费应交增值税应交增值税销项税额销项税额 1.70内部资料，谢绝转载2022-6-248职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 借：借：营业税金及附加（营业税金及附加（1030%） 3.00 贷：贷：应交税费应交税费应交消费税应交消费税 3.00借：借：主营业务成本（主营业务成本（2000.02） 4.00 贷：贷：库存商品库存商品 4.00 5.调整职工福利费本期提取数与实际发生数的差额调整职工福利费本期提取数与实际发生数的差额借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬职工福

10、利职工福利 2.00 贷：生产成本贷：生产成本 1.20 贷：制造费用贷：制造费用 0.20 贷：管理费用贷：管理费用 0.36 贷：销售费用贷：销售费用 0.24内部资料，谢绝转载2022-6-249职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 6.纳税调整纳税调整 甲公司甲公司2012年度允许税前扣除的年度允许税前扣除的职工福利费职工福利费为为140万万元（元（1,00014%），实际提取和实际发生的），实际提取和实际发生的职工福利职工福利费费为均为均148万元，实际发生的万元，实际发生的职工福利费职工福利费超出允许税前超出允许税前扣除的扣除的职工福利费职工福利费的部分的

11、部分8万元，应当作为万元，应当作为永久性差异永久性差异，按照按照“调表不调账调表不调账”的原则直接在的原则直接在企业所得税年度企业所得税年度纳税申报表纳税申报表中进行中进行纳税调增纳税调增，无需确认递延所得税。，无需确认递延所得税。内部资料，谢绝转载2022-6-24职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 二、土地价值二、土地价值是否应当计入房屋建筑物的建造成本是否应当计入房屋建筑物的建造成本 土地使用权的会计处理土地使用权的会计处理 1.土地使用权的基本处理方法土地使用权的基本处理方法 企业取得的土地使用权，企业取得的土地使用权，通常通常应当按照取得时所支应当按照取得

12、时所支付的价款和相关税费确认为付的价款和相关税费确认为无形资产无形资产。 2.用于自行开发建造地上建筑物用于自行开发建造地上建筑物分别计价分别计价 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值土地使用权的账面价值不与不与地上建筑物地上建筑物合并计算合并计算其成其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别按照其建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限应摊销或应折旧年限进行摊销和提进行摊销和提取折旧。取折旧。内部资料，谢绝转载2022-6-2410职业判断在会计实务中的具体运

13、用职业判断在会计实务中的具体运用o 3.房地产开发企业房地产开发企业取得的、用于建造对外出售的房取得的、用于建造对外出售的房屋建筑物的土地使用权屋建筑物的土地使用权 相关土地使用权的相关土地使用权的账面价值账面价值应当计入所建造的房屋应当计入所建造的房屋建筑物成本（建筑物成本（存货存货开发成本开发成本）。）。 4.企业企业外购的房屋建筑物所支付的价款外购的房屋建筑物所支付的价款中包括土地中包括土地和建筑物的价值和建筑物的价值 能够分配能够分配: 应当对支付的价款按照合理的方法应当对支付的价款按照合理的方法（如（如公允价值公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分比例）在土地和地上建筑物之间进行

14、分配；配； 无法分配：无法分配：如果确实无法在地上建筑物与土地使如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，则应当全部作为用权之间进行合理分配的，则应当全部作为固定资产固定资产核算。核算。内部资料，谢绝转载2022-6-2411职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 5.企业改变土地使用权的用途企业改变土地使用权的用途 企业将土地使用权用于出租或增值目的时，应将其企业将土地使用权用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为账面价值转为投资性房地产投资性房地产。 6.单独计价入账的土地单独计价入账的土地 企业对单独计价入账的土地，应当作为企业对单独计价入账的土地，

15、应当作为固定资产固定资产核核算。算。 7.行政划拨取得的土地行政划拨取得的土地作为政府补助作为政府补助 原规定：原规定：企业对取得的行政划拨土地企业对取得的行政划拨土地不要求入账不要求入账 根据现行土地管理体制，企业取得划拨土地根据现行土地管理体制，企业取得划拨土地无需缴无需缴纳土地出让金纳土地出让金，其成本（或者公允价值）不能可靠计量，其成本（或者公允价值）不能可靠计量；同时划拨土地；同时划拨土地只能自用只能自用，不能出租、转让或者对外投不能出租、转让或者对外投资资，内部资料，谢绝转载2022-6-2412职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 因此划拨土地不符合无形

16、资产定义和确认条件中的因此划拨土地不符合无形资产定义和确认条件中的“可可转让性转让性”特征，不应特征，不应当当确认为无形资产。确认为无形资产。 新规定：新规定：根据政府补助准则的规定，企业对取得根据政府补助准则的规定，企业对取得的行政划拨土地使用权，应当的行政划拨土地使用权，应当按照按照公允价值公允价值（即（即凭据上凭据上标明的金额标明的金额，同类或类似资产的市场价格同类或类似资产的市场价格或或评估价值评估价值）或者或者名义金额名义金额（1元）元）入账。入账。内部资料，谢绝转载2022-6-2413职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 例例2：甲公司是一家甲公司是一家

17、房地产开发企业房地产开发企业。2011年年3月月2日，日，甲公司甲公司通过出让方式获得一宗为期通过出让方式获得一宗为期50年的土地使用年的土地使用权，根据相关协议，权，根据相关协议，甲公司甲公司一次性支付一次性支付土地土地出让金出让金2,000万元万元。 甲公司甲公司计划在该土地上建造一幢房屋，并在建造完计划在该土地上建造一幢房屋，并在建造完工后将其出售。工后将其出售。甲公司为甲公司为取得取得规划许可证规划许可证，共耗用共耗用了了2年时间。房屋的建造于年时间。房屋的建造于2013年年3月月18日开工，日开工，3年后完工。年后完工。 请问：请问： 该宗土地价值是否该宗土地价值是否应当计入房屋建筑

18、物的建造成本应当计入房屋建筑物的建造成本？ 解析：解析：内部资料，谢绝转载2022-6-2414职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 当当作为作为房地产开发企业房地产开发企业的甲公司的甲公司在以出让方式取在以出让方式取得使用权的土地上建造房屋建筑物得使用权的土地上建造房屋建筑物并并用于出售时，土用于出售时，土地使用权的地使用权的价值价值可以采用以下两种方式之一处理：可以采用以下两种方式之一处理： 1.倾向性意见倾向性意见全部全部资本化资本化 在该在该房屋建筑物房屋建筑物开始建造时，将该开始建造时，将该土地使用权土地使用权的账的账面价值全部予以面价值全部予以资本化资本化

19、，资本化资本化金额为金额为2,000万元万元。 2.可接受意见可接受意见部分部分资本化资本化 费用化费用化在该在该房屋建筑物房屋建筑物开始建造以前开始建造以前，将该，将该土地使用权的土地使用权的摊销额摊销额予以费用化（计入管理费用）；予以费用化（计入管理费用）； 资本化资本化在该在该房屋建筑物房屋建筑物开始建造时开始建造时，将该，将该土土地使用权地使用权的的摊余价值摊余价值予以予以资本化资本化。则：。则：内部资料，谢绝转载2022-6-2415职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 该该土地使用权的土地使用权的费用费用化化金额金额2,000/50280（万元万元）。）。

20、 该该土地使用权的土地使用权的资本化资本化金额金额2,000801,920（万元万元）。）。 上述两种方法，无论选择哪一种，一旦选定上述两种方法，无论选择哪一种，一旦选定就应就应当当成为企业的一项成为企业的一项会计政策会计政策，并并确保一贯地运用于所确保一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。有同类和类似交易的会计处理中。（一贯性原则）（一贯性原则）内部资料，谢绝转载2022-6-2416职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 例例3：承例承例2有关资料，不同的是：甲公司是一家有关资料，不同的是：甲公司是一家工业企业工业企业，甲公司，甲公司计划计划在在该房屋建筑物该

21、房屋建筑物建造建造完工后将完工后将其其作为自用固定资产。作为自用固定资产。 请问：请问： 该宗土地价值是否该宗土地价值是否应当计入房屋建筑物的建造成本应当计入房屋建筑物的建造成本？ 解析：解析： 1.倾向性意见倾向性意见部分部分资本化资本化 对对房屋建筑物房屋建筑物建建造造期间期间的的土地使用权土地使用权摊销额摊销额予以予以资本化资本化 无形资产准则第十七条规定：无形资产准则第十七条规定：“无形资产的摊销金无形资产的摊销金额额一般一般应当计入当期损益，其他会计准则应当计入当期损益，其他会计准则另有规定另有规定的的除外。除外。”（制造费用、研发支出、（制造费用、研发支出、在建工程在建工程等）等）

22、内部资料，谢绝转载2022-6-2417职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 根据上述规定，由于根据上述规定，由于合法取得土地使用权合法取得土地使用权是工程项是工程项目达到预定可使用状态（包括取得合法的所有权）的目达到预定可使用状态（包括取得合法的所有权）的必必要条件要条件，因此该工程项目所占，因此该工程项目所占用用土地使用权在该工程项土地使用权在该工程项目达到预定可使用状态之前的目达到预定可使用状态之前的实体建造阶段实体建造阶段内所发生的内所发生的摊销，应摊销，应当当作为在建工程达到预定可使用状态之前发生作为在建工程达到预定可使用状态之前发生的的必要、合理的支出必要

23、、合理的支出，计入在建工程的建造成本，即借，计入在建工程的建造成本，即借记记“在建工程在建工程”科目科目，贷记，贷记“累计摊销累计摊销土地使用权土地使用权”科目；科目；待工程项目达到预定可使用状态后一并转入固定待工程项目达到预定可使用状态后一并转入固定资产，在该固定资产的折旧年限内计提折旧资产，在该固定资产的折旧年限内计提折旧，并，并计入损计入损益或产品生产成本。益或产品生产成本。 该该土地使用权的土地使用权的资本化资本化金额金额2,000/503120（万元万元）。）。内部资料，谢绝转载2022-6-2418职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 对对其他期间其他期间

24、土地使用权土地使用权的摊销额的摊销额予以费用予以费用化化 企业在企业在房屋建筑物房屋建筑物实体建造阶段开始之前实体建造阶段开始之前发生的土发生的土地使用权摊销地使用权摊销，以及，以及工程项目工程项目达到预定可使用状态之达到预定可使用状态之后后发生的土地使用权摊销发生的土地使用权摊销，应应当费用化，当费用化，计入当期损计入当期损益益（管理费用）（管理费用）。 该该土地使用权的土地使用权的费用费用化化金额金额2,0001201,880（万元万元）。）。 2.可接受意见可接受意见全部费用全部费用化化 固定资产准则第九条规定固定资产准则第九条规定：“自行建造固定资产的自行建造固定资产的成本，由建造该项

25、资产达到预定可使用状态前所发生成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的的必要支出必要支出构成。构成。”内部资料，谢绝转载2022-6-2419职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 无论无论企业企业在在取得的取得的土地上是否建造房屋建筑物，土地上是否建造房屋建筑物，以及房屋建筑物的建造进展如何，相关的以及房屋建筑物的建造进展如何，相关的土地土地出让金出让金都会都会发生发生，表明企业支付土地，表明企业支付土地出让金出让金与取得土地使用与取得土地使用权权更为相关更为相关。即：即：土地出让金在取得土地使用权时一土地出让金在取得土地使用权时一次性发生，次性发生，如果如果

26、以后在该土地上以后在该土地上重新重新建造新的房屋建建造新的房屋建筑物筑物，则，则不会不会再支付再支付土地出让金土地出让金。因因此此，相关土地出，相关土地出让金的摊销额均不让金的摊销额均不应当应当计入房屋建筑物的建造成本计入房屋建筑物的建造成本，建设期内建设期内的土地使用权摊销额并非的土地使用权摊销额并非所建造所建造房屋建筑物房屋建筑物的的“直接可归属成本直接可归属成本”。该该土地使用权的土地使用权的费用费用化化金额金额为为2,000万元万元。 上述两种方法，无论选择哪一种，一旦选定上述两种方法，无论选择哪一种，一旦选定就应就应当当成为企业的一项成为企业的一项会计政策会计政策，并并确保一贯地运用

27、于所确保一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。有同类和类似交易的会计处理中。（一贯性原则）（一贯性原则）内部资料，谢绝转载2022-6-2420职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 三、无权属证明的房产是否可以确认为固定资产三、无权属证明的房产是否可以确认为固定资产 例例4：甲公司甲公司有有一一处处以经营以经营租赁租赁方式出租方式出租给给乙公司乙公司使用使用的的房产。由于该处房产系房产。由于该处房产系违章建筑违章建筑，因此因此无房产证无房产证。 请问请问： 上述无上述无房产证房产证的房产适合确认为哪类资产？的房产适合确认为哪类资产？ 解析：解析： 1.倾向性意见

28、倾向性意见确认为固定资产确认为固定资产 确认固定资产的关键并不在于是否拥有确认固定资产的关键并不在于是否拥有法律上的法律上的所有权所有权，而是看是否符合，而是看是否符合固定资产的定义和确认条件固定资产的定义和确认条件。 甲公司甲公司的无产权房屋尽管没有法律上的所有权，的无产权房屋尽管没有法律上的所有权，但如果其在使用但如果其在使用期期内内的的未来经济利益未来经济利益很可能流入本企业很可能流入本企业，而而且且内部资料，谢绝转载2022-6-2421职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 本企业在使用期内对该房屋的本企业在使用期内对该房屋的使用权益使用权益预期能够得到预期能

29、够得到合合理的保障理的保障，则，则表明甲公司表明甲公司的无产权房屋符合固定资产的的无产权房屋符合固定资产的确认条件确认条件，应当，应当确认为固定资产。确认为固定资产。 应当考虑应当考虑违章建筑违章建筑的潜在影响的潜在影响 甲公司甲公司在考虑与该房屋相关的未来经济利益是否在考虑与该房屋相关的未来经济利益是否很可能流入本企业以及估计该房屋很可能流入本企业以及估计该房屋的的可收回金额时，应可收回金额时，应当谨慎地考虑该房屋系当谨慎地考虑该房屋系违章建筑违章建筑，可能随时被责令拆除可能随时被责令拆除且不能获得补偿且不能获得补偿的事实的可能影响。另外，如果的事实的可能影响。另外，如果甲公司甲公司很可能因

30、该处违章建筑而被政府有关主管部门处以罚款很可能因该处违章建筑而被政府有关主管部门处以罚款等等行政处罚行政处罚的，的，甲公司甲公司还应还应当根当根据或有事项准则的相关据或有事项准则的相关规定对该规定对该或有事项或有事项予以谨慎的确认、计量、列报和披露予以谨慎的确认、计量、列报和披露。内部资料，谢绝转载2022-6-2422职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 充分披露充分披露无产权房屋无产权房屋的相关信息的相关信息 在财务报表附注中，在财务报表附注中，甲公司甲公司应当应当详细详细披露披露该该房屋房屋无无法取得法律上的所有权（及其原因），不能转让和用于法取得法律上的所有权

31、（及其原因），不能转让和用于抵押的事实。抵押的事实。 2.可接受意见可接受意见确认为确认为长期待摊费用长期待摊费用 企业可企业可将无产权证将无产权证的的房屋确认为房屋确认为长期待摊费用长期待摊费用。这是这是实务实务中常见的做法中常见的做法，但这种但这种做法做法并并不恰当不恰当。鉴于鉴于这这种种做法在实务中被普遍使用，而且更为符合做法在实务中被普遍使用，而且更为符合资产资产评估评估的的需需求求，因此因此也可也可以以接受。接受。 如果采用如果采用这种这种做法，则除了列报在做法，则除了列报在“长期待摊长期待摊费用费用”项目外，其余涉及该房屋确认项目外，其余涉及该房屋确认和和计量的具体处理计量的具体处

32、理与确认为固定资产的情形相同。与确认为固定资产的情形相同。内部资料，谢绝转载2022-6-2423职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 例例5：乙公司从甲公司经营乙公司从甲公司经营租赁租赁一宗一宗土地土地，并在该，并在该租赁的土地上建租赁的土地上建造造厂房厂房。租赁土地合同中约定租赁土地合同中约定，租赁期租赁期满后，满后，乙公司乙公司（承租方）建（承租方）建造造的厂房无偿归属于的厂房无偿归属于甲公司甲公司（出租方出租方）所有。所有。 请问请问： 上述上述建造在租入土地上的房屋建造在租入土地上的房屋适合确认为哪类资产适合确认为哪类资产？ 解析：解析： 1.倾向性意见倾向

33、性意见确认为固定资产确认为固定资产 确认固定资产的关键并不在于是否拥有确认固定资产的关键并不在于是否拥有法律上的法律上的所有权所有权，而是看是否符合，而是看是否符合固定资产的定义和确认条件固定资产的定义和确认条件。 乙公司乙公司建造在租入土地上的房屋，尽管没有法律上建造在租入土地上的房屋，尽管没有法律上内部资料，谢绝转载2022-6-2424职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 的所有权，但如果其在的所有权，但如果其在土地租赁土地租赁年年限限内内的的未来经济利益未来经济利益很可能流入本企业，并且本企业在很可能流入本企业，并且本企业在租赁期租赁期内对该厂房的内对该厂房的

34、使用权益使用权益能够得到能够得到合同条款的保障合同条款的保障，则，则表明表明建造在租入建造在租入土地上的土地上的厂厂房符合固定资产的确认条件房符合固定资产的确认条件，应当，应当确认为固确认为固定资产。鉴于定资产。鉴于该厂房该厂房的的使用年限将使用年限将超过超过土地的剩余租赁土地的剩余租赁期限，期限，且租赁期满后将且租赁期满后将其其无偿归无偿归属于属于出租人，因此该出租人，因此该厂厂房房的折旧年限应当是的折旧年限应当是土地的剩余租赁年限土地的剩余租赁年限，且，且预计净残预计净残值为零值为零。 充分披露充分披露无产权房屋无产权房屋的相关信息的相关信息 在财务报表附注中，在财务报表附注中，乙公司乙公

35、司应当应当详细详细披露披露该该厂房厂房无无法取得法律上的所有权（及其原因），不能转让和用于法取得法律上的所有权（及其原因），不能转让和用于抵押的事实。抵押的事实。内部资料，谢绝转载2022-6-2425职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 2.可接受意见可接受意见确认为确认为长期待摊费用长期待摊费用 在实务中，有在实务中，有不少企业不少企业将建造在租入土地上的房将建造在租入土地上的房屋确认为屋确认为长期待摊费用长期待摊费用。其实这种做法并。其实这种做法并不恰当不恰当。但鉴但鉴于于这种做法这种做法在实务中被普遍使用，而且更为符合在实务中被普遍使用，而且更为符合资产资产评

36、评估估的需的需求求，因此因此也可也可以以接受。接受。 如果采用如果采用这种这种做法，则除了列报在做法，则除了列报在“长期待摊费长期待摊费用用”项目外，其余涉及该厂房确认、计量的具体处理与项目外，其余涉及该厂房确认、计量的具体处理与确认为固定资产的情形相同。确认为固定资产的情形相同。内部资料，谢绝转载2022-6-2426职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 四、四、绿化支出绿化支出是否可以资本化是否可以资本化 例例6：企业企业发生金额较大的绿化支出，包括主要厂发生金额较大的绿化支出，包括主要厂区内及周边绿化、景观支出，包括树木、花草、水池及区内及周边绿化、景观支出，包

37、括树木、花草、水池及地下管道等。地下管道等。 请问：请问：企业能否将大额企业能否将大额绿化支出确认为资产？绿化支出确认为资产？ 解析：解析： 企业发生的企业发生的绿化支出绿化支出，通常通常应应当当于发生时直接于发生时直接予以予以费用化费用化。但对于但对于符合以下条件之一的绿化支出，企业可符合以下条件之一的绿化支出，企业可以以将其将其予以予以资本化资本化： 1.企业发生的企业发生的绿化支出绿化支出必须是强制性的、必要的最必须是强制性的、必要的最低支出低支出在性质上类似于安全设备或环保设备在性质上类似于安全设备或环保设备内部资料，谢绝转载2022-6-2427职业判断在会计实务中的具体运用职业判断

38、在会计实务中的具体运用o 如果企业发生的如果企业发生的绿化支出绿化支出是企业是企业为了满足为了满足法律法规法律法规对环保的强制性要求对环保的强制性要求（如对重污染工厂的（如对重污染工厂的绿化覆盖率绿化覆盖率要要求达到一定标准，以吸附粉尘和有害气体等）而必须发求达到一定标准，以吸附粉尘和有害气体等）而必须发生的生的最低限度最低限度的绿化支出，并且达到该强制性要求是该的绿化支出，并且达到该强制性要求是该厂区厂区获得获得生产许可生产许可的必要的必要条件，则该项绿化支出应当予条件，则该项绿化支出应当予以资本化以资本化。 企业会计准则讲解（企业会计准则讲解（2010）第五章第一节指出第五章第一节指出：企

39、业由于企业由于安全或环保安全或环保的要求购入设备等，的要求购入设备等，虽然不能直虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关有助于企业从其他相关资产的使用资产的使用中中获得未来经济利益，获得未来经济利益，也应确认为固定资产也应确认为固定资产。这类为了满足强制性的环保要求而必须发生的最低限这类为了满足强制性的环保要求而必须发生的最低限度的绿化支出，在性质上类似于度的绿化支出，在性质上类似于安全设备或环保设备安全设备或环保设备，可比照可比照相相同同的的原则原则进行进行处理处理，确认为，确认为其他非流动资产其他非流动资产。内部资料，谢绝转载2022-6-24

40、28职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 2.为为投资增值投资增值而而购入购入的的名贵树木、奇石等名贵树木、奇石等支出支出 企业购企业购入入的名贵树木、奇石等的名贵树木、奇石等支出支出，通常通常具有具有投资、投资、收藏价值收藏价值，形成企业的，形成企业的资产资产，而且在，而且在性质上属于性质上属于投资资产投资资产，因此因此可可以以在在“其他非流动资产其他非流动资产”项目列报。项目列报。 对于奇石等使用寿命不确定的投资资产，对于奇石等使用寿命不确定的投资资产，可可以以不计不计提折旧或提折旧或进行进行摊销，摊销，但应当进行减值测试，因此期末应当但应当进行减值测试，因此期末

41、应当对其对其采用采用“成本减值准备成本减值准备”的后续计量模式的后续计量模式。 对于名贵树木，对于名贵树木，应当在一个适当的年限（最长不超应当在一个适当的年限（最长不超过该类树木取得时的过该类树木取得时的预期剩余寿命预期剩余寿命）内摊销，）内摊销，并进行减值并进行减值测试，因此期末应当对其测试，因此期末应当对其采用采用“成本累计摊销减值准成本累计摊销减值准备备”的后续计量模式。的后续计量模式。 上述资产的减值准备一经计提，不得转回。上述资产的减值准备一经计提，不得转回。内部资料，谢绝转载2022-6-2429职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 五、如何对政府补助进行

42、财税处理五、如何对政府补助进行财税处理o （一）政府补助的定义（一）政府补助的定义 政府补助，是指企业从政府政府补助，是指企业从政府无偿取得无偿取得的货币性资产的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的投入的资本资本。 属于政府资本性投入的财政拨款，属于政府资本性投入的财政拨款，应当通过应当通过“专专项应付款项应付款”科目进行核算；待工程项目完工时，形成长科目进行核算；待工程项目完工时，形成长期资产的部分转入期资产的部分转入资本公积资本公积，不形成长期资产的部分予，不形成长期资产的部分予以以核销核销。o （二）政府补助的特征（二）政府

43、补助的特征 1.无偿性无偿性政府补助的基本特征政府补助的基本特征 政府既不享有企业的所有权，企业将来也无需偿还。政府既不享有企业的所有权，企业将来也无需偿还。3030内部资料，请勿转载2013/7/8职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 2.直接取得资产直接取得资产 政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产：企业取得的性资产和非货币性资产：企业取得的财政拨款财政拨款、财政贴财政贴息息、税收返还税收返还 即先征后返（退）、即征即退等方式即先征后返（退）、即征即退等方式返返还的税款还的税款 ，行政划拨的土

44、地使用权行政划拨的土地使用权、天然起源的天然天然起源的天然林林等，应当形成企业的收益。等，应当形成企业的收益。 不涉及资产直接转移的经济支持不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准不属于政府补助准则规范的政府补助。则规范的政府补助。如政府对企业进行的如政府对企业进行的债务豁免债务豁免，除除税收返还外税收返还外的税收优惠的税收优惠（如直接减征、免征、增加计税（如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额）等。抵扣额、抵免部分税额）等。 增值税出口退税增值税出口退税也不属于政府补助。也不属于政府补助。3131内部资料，请勿转载2013/7/8职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中

45、的具体运用o （三）政府补助的分类（三）政府补助的分类按照是否形成长期资产分类按照是否形成长期资产分类 1.与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助：是指是指形成长期资产形成长期资产的政的政府补助。府补助。 2.与收益相关的政府补助：与收益相关的政府补助：是指是指不形成长期资产不形成长期资产的的政府补助。政府补助。 无论哪类政府补助，最终都应当计入损益（无论哪类政府补助，最终都应当计入损益（营业外营业外收入收入或者或者主营业务收入主营业务收入）。）。（收益法（收益法总额法）总额法）o （四）政府补助的会计处理（四）政府补助的会计处理 1.政府补助的确认政府补助的确认 政府补助的确认条件政府补助

46、的确认条件 政府补助政府补助同时满足同时满足下列条件的，才能予以确认：下列条件的，才能予以确认：3232内部资料，请勿转载2013/7/8职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 企业企业能够满足政府补助所附条件能够满足政府补助所附条件； 企业企业能够收到能够收到政府补助。政府补助。 收到与资产相关的政府补助的确认收到与资产相关的政府补助的确认 企业收到与资产相关的政府补助，应当（按照公企业收到与资产相关的政府补助，应当（按照公允价值）确认为允价值）确认为递延收益递延收益，并在相关资产的使用寿命内，并在相关资产的使用寿命内平均分配平均分配，计入当期损益。，计入当期损益。

47、相关长期资产在使用寿命结束时或结束前被处置相关长期资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额尚未分摊的递延收益余额应应当当一次性转入一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。资产处置当期的收益，不再予以递延。 按照按照名义金额（名义金额（1元）元）计量的政府补助，直接计计量的政府补助，直接计入当期损益。入当期损益。3333内部资料，请勿转载2013/7/8职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 收到与收益相关的政府补助的确认收到与收益相关的政府补助的确认 与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：与收益相

48、关的政府补助，应当分别下列情况处理： 用于补偿企业用于补偿企业以后期间以后期间的相关费用或损失的，的相关费用或损失的，确确认为认为递延收益递延收益，并在，并在确认相关费用确认相关费用或或发生损失发生损失的期间，的期间，计入当期损益。计入当期损益。 用于补偿企业用于补偿企业已发生已发生（或当期正在发生）（或当期正在发生）的相关的相关费用或损失的，费用或损失的，直接计入当期损益。直接计入当期损益。 需要返还的政府补助的处理需要返还的政府补助的处理 已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：处理： 存在相关递延收益的，存在相关递延收益的，冲减相关递

49、延收益账面余冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。额，超出部分计入当期损益。3434内部资料，请勿转载2013/7/8职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 不存在相关递延收益的，不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。直接计入当期损益。 2.政府补助的计量政府补助的计量 收到货币性资产的计量收到货币性资产的计量 政府补助为货币性资产的，企业应当按照政府补助为货币性资产的，企业应当按照已收到已收到或或应收应收的金额的金额计量。计量。 借：银行存款借：银行存款 借：其他应收款借：其他应收款 贷：贷：营业外收入营业外收入/递延收益递延收益 收到非货币性资产的计量收

50、到非货币性资产的计量 公允价值能够可靠取得：公允价值能够可靠取得：企业收到的政府补助为企业收到的政府补助为非货币性资产的，应当按照非货币性资产的，应当按照公允价值公允价值计量。计量。3535内部资料，请勿转载2013/7/8非日常或无定额的政府补助：遵循收付实现制非日常或无定额的政府补助：遵循收付实现制日常或有定额的政府补助：遵循权责发生制日常或有定额的政府补助：遵循权责发生制职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o A.政府提供了有关凭据的，企业应当按照政府提供了有关凭据的，企业应当按照凭据上标凭据上标明的金额明的金额计量；计量； B.政府没有提供有关凭据的，企业应当按

51、照政府没有提供有关凭据的，企业应当按照同类或同类或类似资产的市场价格类似资产的市场价格或或评估价值评估价值计量。计量。 公允价值不能可靠取得：公允价值不能可靠取得：按照按照名义金额（名义金额（1元）元）计量。计量。 收到先征后返的税金的会计处理收到先征后返的税金的会计处理收付实现制收付实现制 企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当营业税等先征后返的，应当在实际收到返还在实际收到返还的企业所得的企业所得税、增值税税、增值税（不含出口退税）（不含出口退税）、消费税、营业税时，计、消费税、营业税时，计入入营业外收入营业外收入。

52、362022-6-242022-6-2436内部资料，请勿转载四、政府补助的财税处理四、政府补助的财税处理o （五五）政府补助的税务处理政府补助的税务处理 1.政府补助的一般税务处理政府补助的一般税务处理一次性确认收入一次性确认收入（国家税务总局公告（国家税务总局公告2010年第年第19号）号） 企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，除另

53、有规定外，均应均应一次性一次性计入确认收入的年度计算缴计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。纳企业所得税。（往往形成可抵扣暂时性差异）（往往形成可抵扣暂时性差异） 2.政府补助的特殊税务处理政府补助的特殊税务处理作为不征税收入作为不征税收入（财税（财税 2011 70号）号） 企业从企业从县级以上县级以上各级人民政府财政部门及其他部门各级人民政府财政部门及其他部门372022-6-242022-6-2437内部资料，请勿转载职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 取得的应计入收入总额的取得的应计入收入总额的财政性资金财政性资金，凡同时符合以下，凡同时符合以下条件的，条件

54、的，可以可以作为作为不征税收入不征税收入，在计算应纳税所得额时，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：从收入总额中减除： 企业能够提供企业能够提供规定资金专项用途的规定资金专项用途的资金拨付文件资金拨付文件； 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的专门的资金管理办法或具体管理要求资金管理办法或具体管理要求； 企业对该资金以及以该资金发生的支出企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行单独进行核算核算。 不征税收入不征税收入用于支出所形成的费用，用于支出所形成的费用，不得在计算不得在计算应纳税所得额时扣除；应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资

55、产，用于支出所形成的资产，其计算其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。3838内部资料，请勿转载2013/7/8职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 企业将符合税法规定条件的财政性资金作为不征企业将符合税法规定条件的财政性资金作为不征税收入处理后，税收入处理后，在在5年（年（60个月）内个月）内未发生支出且未缴未发生支出且未缴回回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金取得该资金第第6年年的应税收入总额；计入应税收入总额的应税收入总额；计入应税收入总额的财

56、政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。扣除。3939内部资料，请勿转载2013/7/8职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 例例7：2012年年2月月5日，日，A企业收到市财政局拨付的企业收到市财政局拨付的480万元财政拨款，要求用于购买万元财政拨款，要求用于购买1台大型科研设备。台大型科研设备。2012年年2月月18日，日，A企业购入企业购入1台不需安装的科研设备，台不需安装的科研设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为取得的增值税专用发票上注明的设备价款为600万元，万元，增值税进项税额为增值税进项税

57、额为102万元，其中万元，其中222万元以自有资金支万元以自有资金支付。假定该台设备的使用寿命为付。假定该台设备的使用寿命为10年，采用直线法计提年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。折旧（假设无残值）。2020年年3月月1日，日，A企业出售该台企业出售该台设备，开出的增值税专用发票上注明的设备价款为设备，开出的增值税专用发票上注明的设备价款为200万元，增值税销项税额为万元，增值税销项税额为34万元万元。 假定假定A企业收到的财政拨款企业收到的财政拨款不符合不征税收入的条不符合不征税收入的条件件，其发生的研究开发支出因确实无法区分而全部予以，其发生的研究开发支出因确实无法区分而全部予以费用化

58、费用化，适用的所得税税率为，适用的所得税税率为25%。4040内部资料，请勿转载2013/7/8职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 解析：解析： 2012年年2月月5日实际收到财政拨款，确认政府补助日实际收到财政拨款，确认政府补助 借：银行存款借：银行存款 480 贷：递延收益贷：递延收益政府补助政府补助 480 2012年年2月月18日购入设备日购入设备 借：固定资产借：固定资产 600 借：应交税费借：应交税费应交增值税应交增值税进项税额进项税额 102 贷：银行存款贷：银行存款 702 自自2012年年3月起每月月末计提折旧，同时分摊递月起每月月末计提折旧，同

59、时分摊递延收益延收益 计提折旧计提折旧4141内部资料，请勿转载2013/7/8职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 借：研发支出借：研发支出费用化支出费用化支出（6001012） 5 贷；累计折旧贷；累计折旧 5 借：管理费用借：管理费用研发费用研发费用 5 贷：贷：研发支出研发支出费用化支出费用化支出 5 分摊递延收益分摊递延收益 借：递延收益借：递延收益政府补助（政府补助（4801012 ） 4 贷：营业外收入贷：营业外收入政府补助政府补助 4 2012年年12月月31日日，递延收益暂时性差异的计算递延收益暂时性差异的计算、递延所得税的确认、纳税调整递延所得税的

60、确认、纳税调整 该项递延收益该项递延收益2012年年12月月31日的账面价值日的账面价值480410440（万元）万元）4242内部资料，请勿转载2013/7/8职业判断在会计实务中的具体运用职业判断在会计实务中的具体运用o 该项递延收益该项递延收益2012年年12月月31日的计税基础日的计税基础0（万元）万元） 该项递延收益该项递延收益2012年年12月月31日产生的日产生的可抵扣暂时可抵扣暂时性差异性差异4400440（万元）（万元） 按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响划分，暂时性差异可分为划分，暂时性差异可分为应纳税暂时性差异应纳税暂时性