第三章会计政策、会计估计变更及差错更正

1、w 教学目的：教学目的：掌握会计政策等变更的会计掌握会计政策等变更的会计处理方法。处理方法。w 教学要求：教学要求：从原理上理解会计调整的目从原理上理解会计调整的目的与处理原则。的与处理原则。w 本章重点：本章重点：会计政策变更的会计处理。会计政策变更的会计处理。w 本章难点：本章难点：会计政策变更与会计估计变会计政策变更与会计估计变更的区别。更的区别。第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更 w一、会计政策一、会计政策会计政策，指企业在会计确认、计量会计政策，指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。处理方法。w二、会计政策变更二、

2、会计政策变更企业采用的会计政策，前后各期应保持企业采用的会计政策，前后各期应保持一致，不得随意变更。一致，不得随意变更。 会计政策变更必须符合下列条件之一：会计政策变更必须符合下列条件之一： 法律或会计准则等行政法规、规章的法律或会计准则等行政法规、规章的要求；要求； 这种变更能够提供更可靠、更相关的这种变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计信息。下列各项不属于会计政策变更：下列各项不属于会计政策变更： 本期发生的交易或事项与以前相比具本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；有本质差别而采用新的会计政策； 对初次发生的或不重要的交易或事项对初次发生的或不重要的交易或事

3、项采用新的会计政策。采用新的会计政策。 会计政策变更的处理原则会计政策变更的处理原则 企业变更会计政策时，国家有规定企业变更会计政策时，国家有规定的，按国家发布的相关会计处理规的，按国家发布的相关会计处理规定执行，定执行， 如果没有相关的会计处理规定，按如果没有相关的会计处理规定，按下列规定处理：下列规定处理： 会计政策变更能够提供更可靠、更相关会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。企业应采用的会计信息。企业应采用追溯调整法追溯调整法进进行处理，并将会计政策变更的行处理，并将会计政策变更的累积影响累积影响数数调整列报前期最早期初留存收益，其调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期

4、初余额和列报前期披露他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应一并调整。的其他比较数据也应一并调整。如果在当期期初确定会计政策变更对以如果在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，会计前各期累积影响数不切实可行的，会计政策变更应采用政策变更应采用未来适用法未来适用法。追溯调整法追溯调整法：是指对某项交易或事项：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整并以此对财务报表相关项目进行调整的方法的方法。 会计政策变更的累积影响数会计

5、政策变更的累积影响数：是指按是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。金额与现有金额之间的差额。 未来适用法未来适用法：是指将变更后的会计：是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。响数的方法。追溯调整法的基本步骤追溯调整法的基本步骤u第一步，计算会计政策变更累积影响数；第一步，计算会计政策变更累积影响数；（1

6、1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；交易或事项；（2 2）计算两种会计政策下的差异；）计算两种会计政策下的差异；（3 3）计算差异的所得税影响金额；）计算差异的所得税影响金额；（4 4）确定前期中的每一期的税后差异；）确定前期中的每一期的税后差异；（5 5）计算会计政策变更的累积影响数。）计算会计政策变更的累积影响数。u第二步，进行相关的账务处理；第二步，进行相关的账务处理；u第三步，调整会计报表相关项目；第三步，调整会计报表相关项目；u第四步，附注说明。第四步，附注说明。案例分析一案例分析一w 资料：某公司自资料：某公司自2004年起购入

7、短期投资，按年起购入短期投资，按成本与市价孰低计价。成本与市价孰低计价。2004-2006年各年短期年各年短期投资成本及市价为：投资成本及市价为： 该公司按净利润的该公司按净利润的10%计提法定盈余公积。计提法定盈余公积。2007年该短期投资改为按公允价值计价，并年该短期投资改为按公允价值计价，并将科目改为交易性金融资产。将科目改为交易性金融资产。w 要求：用追溯调整法处理该会计政策变更。要求：用追溯调整法处理该会计政策变更。年份年份成本成本市价市价20042004年年130000013000001240000124000020052005年年8500008500009200009200002

8、0062006年年1560000156000015800001580000累计影响数计算表累计影响数计算表年份年份采用成本采用成本与市价孰与市价孰低法计提低法计提短期投资短期投资跌价准备跌价准备 采用按公采用按公允价值计允价值计价确认的价确认的公允价值公允价值变动损益变动损益税前利税前利润差异润差异所得税所得税影响额影响额净利润净利润差异差异2004 -60000-6000000 0200560000130000 7000023100 4690020060-50000-50000-16500-33500合计合计0 20000 200006600 13400w 相关会计分录：相关会计分录：借：交

9、易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 15600001560000 贷：短期投资贷：短期投资 15600001560000借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 2000020000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 2000020000借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 66006600 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 66006600借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 13401340 贷：盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积法定盈余公积 13401340案例分析二案例分析二w M公司原对发出存货采用后进先出法，公司原对发出存货采用

10、后进先出法，企业从企业从2007年年1月月1日起改用先进先出法。日起改用先进先出法。2007年年1月月1日存货的价值为日存货的价值为2500000元，元，公司购入存货实际成本为公司购入存货实际成本为18000000元，元， 2007年年12月月31日按先进先出法计算的存日按先进先出法计算的存货价值为货价值为4500000元。元。 2007年年12月月31日日若按后进先出法计算确定的存货价值为若按后进先出法计算确定的存货价值为2200000元，当年销售额为元，当年销售额为25000000元，元，假设该年度其他费用为假设该年度其他费用为1200000元，所元，所得税税率为得税税率为33%。解析：解

11、析：w 按未来适用法进行会计政策变更的处理。按未来适用法进行会计政策变更的处理。w 计算确定会计政策变更对当期净利润的计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数影响数当年净利润的影响数计算表当年净利润的影响数计算表项目项目后进先出法后进先出法先进先出法先进先出法主营业务收入主营业务收入25000000250000002500000025000000减：主营业务成本减：主营业务成本18300000183000001600000016000000主营业务利润主营业务利润6700000670000090000009000000减：其他费用减：其他费用12000001200000120000012000

12、00利润总额利润总额5500000550000078000007800000减：所得税费用减：所得税费用1815000181500025740002574000净利润净利润3685000368500052260005226000差额差额15410001541000w 由于会计政策变更使公司当期净利润增由于会计政策变更使公司当期净利润增加了加了1541000元。元。w 其中：其中：w 采用后进先出法的销售成本为：采用后进先出法的销售成本为：w 2500000180000002200000=18300000w 采用先进先出法的销售成本为：采用先进先出法的销售成本为：w 25000001800000

13、04500000=16000000 w三、会计报表附注中对会计政策变三、会计报表附注中对会计政策变理的披露理的披露会计政策变更的性质、内容和理由；会计政策变更的性质、内容和理由；当期和各个列报前期财务报表中受影当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；响的项目名称和调整金额；无法进行追溯调整的，说明该事实的无法进行追溯调整的，说明该事实的原因以及开始应用变更后的会计政策原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。的时点、具体应用情况。w一、有关定义一、有关定义会计估计，会计估计，指企业对其结果不确定的指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基交易或事项以最近

14、可利用的信息为基础所作的判断。础所作的判断。 第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更会计估计变更会计估计变更 指由于资产和负债的当前状况及预指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。产的定期消耗金额进行调整。 w 二、会计估计变更的处理原则二、会计估计变更的处理原则企业对会计估计变应更采用未来适用法企业对会计估计变应更采用未来适用法 会计估计变更，如果仅影响变更当期，会计估计变更，如果仅影响变更当期，其影响数应当在变更当期予以确认；其影响数应当在变更当期

15、予以确认； 会计估计变更既影响变更当期又影响会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间，其影响数应当在变更当期未来期间，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。和未来期间予以确认。 会计政策变更和会计估计变更很难区会计政策变更和会计估计变更很难区分时，应当将其作为会计估计变更处分时，应当将其作为会计估计变更处理。理。案例分析一案例分析一 w 甲公司甲公司2008年年12月月31日购入的一台管理日购入的一台管理用设备，原始价值用设备，原始价值84000元，原估计使元，原估计使用年限为用年限为8年，预计净残值为年，预计净残值为4000元，元，按直线法计提折旧。由于技术因素以及按直线法计提折旧。由于

16、技术因素以及更新办公设备的原因，已不能继续按原更新办公设备的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于定使用年限计提折旧，于2013年年1月月1日日将该设备的折旧年限改为将该设备的折旧年限改为6年，预计残年，预计残值为值为2000元，元，2013年所得税税率为年所得税税率为25%。解析：解析：w 折旧年度变更为会计估计变更，采用未折旧年度变更为会计估计变更，采用未来适用法进行调整来适用法进行调整w 甲公司的管理用设备已计提折旧甲公司的管理用设备已计提折旧4年，年，累计折旧累计折旧40000元，固定资产净值元，固定资产净值44000元。元。2013年年1月月1日起，改按新的使用年日起，改按新的使

17、用年限计提折旧，每年折旧费用为：限计提折旧，每年折旧费用为：（440002000）（64）=21000w 2013年，该公司的会计分录：年，该公司的会计分录： 借：管理费用借：管理费用 21000 贷：累计折旧贷：累计折旧 21000案例分析二案例分析二2010年年1月月1日，日，M公司由于业务需要，从公司由于业务需要，从外购入一项软件专利权，购入成本外购入一项软件专利权，购入成本100000元，估计经济使用寿命为元，估计经济使用寿命为10年。年。2014年年1月月1日，由于新软件的问世，日，由于新软件的问世，M公司根据实际情况估计原专利权已失去公司根据实际情况估计原专利权已失去经济效益，决定

18、将未摊销余额经济效益，决定将未摊销余额60000元元全部在当月摊销。全部在当月摊销。解析：解析： 该案例无法区分会计政策变更和会计估该案例无法区分会计政策变更和会计估计变更，就摊销方法改为一次摊销法而计变更，就摊销方法改为一次摊销法而言属于会计政策变更，变摊销年限缩短言属于会计政策变更，变摊销年限缩短为一年而言，属于会计估计变更，因此为一年而言，属于会计估计变更，因此作为会计估计变更进行处理。作为会计估计变更进行处理。 2014年的会计分录：年的会计分录： 借：管理费用借：管理费用 60000 贷：累计摊销贷：累计摊销 60000w三、会计估计变更在会计报表附注三、会计估计变更在会计报表附注中

19、的披露中的披露会计估计变更的内容和原因；会计估计变更的内容和原因； 会计估计变更对当期和未来期间的影会计估计变更对当期和未来期间的影响数；响数； 会计估计变更的影响数不能确定的，会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。披露这一事实和原因。 w 一、有关定义一、有关定义前期差错，指由于没有运用或错误运用前期差错，指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。省略或错报。 编报前期财务报表时预期能够取得并编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。加以考虑的可靠信息。 前期财务报告批准报出时能够取得的前期财务报告批准报出

20、时能够取得的可靠信息。可靠信息。 前期差错通常包括前期差错通常包括计算错误、应用会计计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。生的影响以及存货、固定资产盘盈等。第三节第三节 会计差错更正会计差错更正w二、前期差错的原则处理：二、前期差错的原则处理： 企业应当采用企业应当采用追溯重述法追溯重述法更正重要的更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。数不切实可行的除外。追溯重述法追溯重述法，是指在发现前期差错时，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而视同该

21、项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期差错影响数不切实可行的，确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。的财务报表中，调整前期比较数据。w 案例分析三：案例分析三：w B公司于公司于2014年发现，年发现，

22、2013年漏记一项年漏记一项固定资产折旧费用固定资产折旧费用300000元；所得税申元；所得税申报时也未包括这笔费用。此外，报时也未包括这笔费用。此外，B公司公司适用的所得税税率为适用的所得税税率为15%，该公司已按，该公司已按净利润的净利润的10%和和5%提取法定盈余公金提取法定盈余公金和任意盈余公积。请对以上会计差错进和任意盈余公积。请对以上会计差错进行更正处理。行更正处理。w 解析：解析：（1）分析错误的后果（单位：元）分析错误的后果（单位：元）2013年少计折旧费用年少计折旧费用 300000 少计累计折旧少计累计折旧 300000 多计所得税费用多计所得税费用 45000 （30000015） 多计净利润多计净利润 25500