第6讲企业合并

1、第6讲 企业合并第一节企业合并概述 一、企业合并的界定一、企业合并的界定 1.概念概念 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。成一个报告主体的交易或事项。 2.构成企业合并至少包括两层含义构成企业合并至少包括两层含义 一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。权。 二是所合并的企业必须构成业务。二是所合并的企业必须构成业务。 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出的组合，该组合具有投入、加

2、工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。 3.不形成企业合并事项不形成企业合并事项 一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。而被购买方（或被合并方）并不构成业务。 4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项项 （1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于企业合并。告主体

3、的变化，不属于企业合并。 （2）两方或多方形成合营企业。）两方或多方形成合营企业。 二、企业合并的方式 企业合并的方式如下图所示： 三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。团的母公司。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥

4、有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。并从中获取利益的投资者群体。3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前即合并日之前)，参与合，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上年以上(含含1年年)，企业合并后所，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到形成的报告主体在最终控制

5、方的控制时间也应达到1年以上年以上(含含1年年)。4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

6、并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。【例题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司【例题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司208年和年和209年年实施了并购和其他有关交易。实施了并购和其他有关交易。（1）并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下：）并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下：A公司直接持有公司直接持有B公司公司30%的股权，同时受托行使其他股东所持有的股权，同时受托行使其他股东所持有B公公司司18%股权的表决权。股权的表决权。B公司董事会由公司董事会由11名董事组成，其中名董事组成，其中A公司派出公司派出6名。名。B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以

7、上成员通过即可公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。实施。B公司持有公司持有C公司公司60%股权，持有股权，持有D公司公司100%股权。股权。A公司和公司和D公司分别持有甲公司公司分别持有甲公司30%股权和股权和29%股权。甲公司董事会由股权。甲公司董事会由9人组成，其中人组成，其中A公司派出公司派出3人，人，D公司派出公司派出2人。甲公司章程规定，其财务人。甲公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。与并购交易相关的资料如下：与并购交易相关的资料如下：208年年5月月20日，甲公司与日，甲公司与B

8、公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向向B公司购买其所持有的公司购买其所持有的C公司公司60%股权。股权。要求：判断甲公司取得要求：判断甲公司取得C公司公司60%股权交易的企业合并类型，并说明理由。股权交易的企业合并类型，并说明理由。答案：答案：甲公司取得甲公司取得C公司公司60%股权交易属于非同一控制下的控股合并。理由：股权交易属于非同一控制下的控股合并。理由：A公司在公司在B公司的董事人数未超过公司的董事人数未超过2/3，合并前甲公司和，合并前甲公司和C公司不受同一公司不受同一集团管理当局控制。集团管理当局控制。第二节同一控制下的企业合并的处理 一、

9、同一控制下企业合并的处理原则一、同一控制下企业合并的处理原则 权益结合法权益结合法 权益结合法权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并会，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并会计处理处理方法之一。与计处理处理方法之一。与购买法购买法基于不同的假设，即视企基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，

10、即经济资源的联合。活动的资产贡献，即经济资源的联合。 在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础会计基础保持不变保持不变。参与合并的各企业的资产和负债。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来继续按其原来的账面价值记录的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的合并日在被

11、合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。溢价）不足冲减的，调整留存收益。 【提示【提示1】合并中不产生新的资产和负债。】合并中不产生新的资产和负债。 【提示【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程

12、，但合并过程中不产生新的商誉。中不产生新的商誉。 二、会计处理二、会计处理（一）同一控制下的控股合并（一）同一控制下的控股合并1.长期股权投资的确认和计量长期股权投资的确认和计量借：长期股权投资（借：长期股权投资（合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉最终控制方收购被合并方而形成的商誉） 应收股利应收股利 贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）股本（发行股票面值总额）股本（发行股票面值总额）资本公积资本公积资本溢价或

13、股本溢价（倒挤）资本溢价或股本溢价（倒挤）【提示】【提示】“资本公积资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益（盈余公积和未分配利本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）。润）。问：相关费用（审计、法律服务等支出）如何处理？问：相关费用（审计、法律服务等支出）如何处理？2.合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制（1）合并资产负债表）合并资产负债表合

14、并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与

15、被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最销。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。终控制方的控制之下孰晚的时间。【例题【例题多选题】多选题】A公司为公司为P公司的全资子公司。公司的全资子公司。2012年年1月月1日，日，A公公司与非关联方司与非关联方B公司设立公司设立C公司，并分别持有公司，并分别持有C公司公司20%及及80%的股权。的股权。2014年年1月月1日，日，P公司向公司向B公司收购其持有公司收购其持

16、有C公司公司80%的股权，的股权，C公司公司成为成为P公司的全资子公司。公司的全资子公司。2015年年1月月1日，日，A公司向公司向P公司购买其持公司购买其持有有C公司公司80%的股权，的股权，C公司成为公司成为A公司的全资子公司。公司的全资子公司。A公司购买公司购买C公司公司80%股权的交易和原取得股权的交易和原取得C公司公司20%股权的交易不属于股权的交易不属于“一揽子一揽子交易交易”。下列说法中正确的有（）。下列说法中正确的有（）。A.A公司从公司从P公司手中购买公司手中购买C公司公司80%股权的交易属于同一控制下企业股权的交易属于同一控制下企业合并合并B.A公司公司2012年年1月月1

17、日至日至2014年年1月月1日的合并财务报表不应重述日的合并财务报表不应重述C.视同自视同自2014年年1月月1日起日起A公司即持有公司即持有C公司公司100%股权并重述合并股权并重述合并财务报表的比较数据财务报表的比较数据D.视同自视同自2012年年1月月1日起日起A公司即持有公司即持有C公司公司100%股权并重述合并股权并重述合并财务报表的比较数据财务报表的比较数据【答案】【答案】ABC【解析】因【解析】因A公司为公司为P公司的全资子公司，所以公司的全资子公司，所以A公司从公司从P公司手中购买公司手中购买C公司公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并，选项股权的交易属于同一控制下企业合并

18、，选项A正确；正确；A公司公司合并财务报表应自取得原股权之日（即合并财务报表应自取得原股权之日（即2012年年1月月1日）和双方同处于日）和双方同处于同一方最终控制之日（同一方最终控制之日（2014年年1月月1日）孰晚日（即日）孰晚日（即2014年年1月月1日）起日）起开始将开始将C公司纳入合并范围，即：视同自公司纳入合并范围，即：视同自2014年年1月月1日起日起A公司即持有公司即持有C公司公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。股权并重述合并财务报表的比较数据。2012年年1月月1日至日至2014年年1月月1日的合并财务报表不应重述。选项日的合并财务报表不应重述。选项B和和C正确，选

19、项正确，选项D错误。错误。二、会计处理二、会计处理如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵销？如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵销？P公司投出公司投出100万元货币资金形成万元货币资金形成S公司，作为企业集团整体，相当公司，作为企业集团整体，相当于货币资金于货币资金100万元由一个账户转入另一个账户，万元由一个账户转入另一个账户，P公司个别财务报公司个别财务报表中的长期股权投资和表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的实收资本不应存在，公司个别财务报表中的实收资本不应存在，应予抵销。应予抵销。P公司投出公司投出100万元货币资金取得万元货币资金取得S公司公司100%股权

20、，即股权，即P公司向公司向S公公司原股东支付司原股东支付100万元货币资金，取得万元货币资金，取得S公司原股东拥有的公司原股东拥有的S公司公司100%股权。为简化，假定股权。为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款公司资产负债表中只有银行存款100万元，万元，实收资本实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用万元。作为企业集团整体，相当于用100万元货币资金万元货币资金取得了取得了S公司原有的资产和负债（即净资产），公司原有的资产和负债（即净资产），P公司个别财务报表公司个别财务报表中的长期股权投资和中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，公司个别财务报表中的所有者权

21、益不应存在，应予抵销。图示如下：应予抵销。图示如下：P公司投出公司投出80万元货币资金取得万元货币资金取得S公司公司80%股权，即股权，即P公司向公司向S公司公司原股东支付原股东支付80万元货币资金，取得万元货币资金，取得S公司原股东拥有的公司原股东拥有的S公司公司80%股股权。为简化，假定权。为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收万元，实收资本资本100万元。作为企业集团整体，相当于用万元。作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的公司原有资产和负债的80%（即净资产的（即净资产的80%）。在合并财

22、务报表）。在合并财务报表中，中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数归少数股东所有。因此，合并财务报表中股东所有。因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权公司个别财务报表中的长期股权投资和投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销，并公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销，并同时确认少数股东权益。图示如下：同时确认少数股东权益。图示如下： 合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者该集团的所有者是母公司投资者，因此，因此，在合并报表日，在合并报表日