第六章 金融资产

1、第六章 金融资产p第一节 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产p第二节 持有至到期投资p第三节 贷款和应收款p第四节 可供出售金融资产p第五节 金融资产减值金融资产概述金融资产概述p金融资产的内容：金融资产的内容：p库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等融资产等p分类：分类：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售

2、金融资产可供出售金融资产金融资产的计量 类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资（HTMHTM）公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产(AFS)(AFS)公允价值,变动计入权益第一节 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产p一、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融一、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的确认资产的确认p（一）交易性金融资产（一）交易性金融资产p满足下列条件之一：满足下列条件之一：p1、持有金融资产的目

3、的，主要是为了近期内出、持有金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购；售或回购；p2、有客观证据表明企业近期采用短期获利模式、有客观证据表明企业近期采用短期获利模式进行管理的可辨认金融工具投资组合中的一部分；进行管理的可辨认金融工具投资组合中的一部分；p3、属于衍生金融工具。、属于衍生金融工具。（一）交易性金融资产p不能确认为交易性金融资产的衍生工具不能确认为交易性金融资产的衍生工具p（1）被指定为有效套期工具的衍生工具）被指定为有效套期工具的衍生工具p（2）属于财务担保合同的衍生工具）属于财务担保合同的衍生工具p（3）与在活跃市场中没有报价且其公允价值不）与在活跃市场中没有报价且其公允价值

4、不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具权益工具结算的衍生工具（二）直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产p满足下列条件之一：满足下列条件之一：p1、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。或计量方面不一致的情况。p2、企业风险管理或投资策略的、企业风险管理或投资策略的正式书面文件正式书面文件已已载明，该金融资产组合等以公允价值为基础进行载明，该金融资产组合等以公允价值

5、为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。管理、评价并向关键管理人员报告。（二）直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产p在活跃交易市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的在活跃交易市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，权益工具投资，不得指定不得指定为以公允价值计量且变动计入为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。当期损益的金融资产。p活跃市场是指同时具有下列特征的市场：活跃市场是指同时具有下列特征的市场：p（1）市场内交易的对象具有同质性；）市场内交易的对象具有同质性；p（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；p（3）市场价格

6、信息是公开的。）市场价格信息是公开的。二、会计处理（一）企业取得交易性金融资产时（一）企业取得交易性金融资产时借借: :交易性金融资产交易性金融资产- -成本成本 ( (按公允价值按公允价值) ) 投资收益投资收益 ( ( 按发生的交易费用按发生的交易费用) ) 应收股利应收股利/应收利息（已宣告尚未发放的现金股应收利息（已宣告尚未发放的现金股利和利息）利和利息） 贷贷: :银行存款银行存款 ( (按实际支付的金额按实际支付的金额) )二、会计处理（二）在持有交易性金融资产期间收到被投资单位（二）在持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或分次付息的债券利息宣告发放的现金股利或分

7、次付息的债券利息 借借:应收股利应收股利/应收利息应收利息 贷贷:投资收益投资收益 借：银行存款借：银行存款 贷：应收股利贷：应收股利/应收利息应收利息二、会计处理（三）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值（三）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额高于其账面余额的差额 借借: :交易性金融资产（公允价值变动）交易性金融资产（公允价值变动） 贷贷: :公允价值变动损益公允价值变动损益 公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。计分录。二、会计处理（四）出售交易性金融资产时（四）出售交易性金融资产时 借借: :银行存款银行存款(

8、 (应按实际收到的金额应按实际收到的金额) ) 贷或借贷或借: :交易性金融资产交易性金融资产- -公允价值变动公允价值变动 贷或借贷或借: :投资收益投资收益 贷贷: :交易性金融资产交易性金融资产- -成本成本同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动 借或贷借或贷 ：公允价值变动损益：公允价值变动损益 贷或借：贷或借： 投资收益投资收益 二、会计处理p例例: 2006年年1月月1日日, 购入债券：面值购入债券：面值100万元，万元，利率利率3%,划分为交易性金融资产。取得时，支付划分为交易性金融资产。取得时，支付价款价款103万元（含已宣告发放利息万

9、元（含已宣告发放利息3），另支付），另支付交易费用交易费用2万元。万元。p 借：交易性金融资产借：交易性金融资产-成本 100p 应收利息应收利息 3p 投资收益投资收益 2p 贷：银行存款贷：银行存款 105二、会计处理p2006年年1月月5日，收到最初支付价款中所含利息日，收到最初支付价款中所含利息3万元万元p 借：银行存款借：银行存款 3p 贷：应收利息贷：应收利息 3p2006年年12月月31日，债券公允价值为日，债券公允价值为110万元万元p 借：交易性金融资产借：交易性金融资产 （公允价值变动） 10p 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 10p “公允价值变动损益公允价值变

10、动损益” 年末转年末转“本年利润本年利润”二、会计处理p计息：计息： 借：应收利息借：应收利息 3p 贷：投资收益贷：投资收益 3p 2007年年1月月5日，收到日，收到2006年利息年利息3万元万元p 借：银行存款借：银行存款 3p 贷：应收利息贷：应收利息 3二、会计处理p2007年年10月月6日，将该债券处置（售价日，将该债券处置（售价120万万元）元）p 借：银行存款借：银行存款 120p 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产-成本成本 100p -公允价值变动公允价值变动 10p 投资收益投资收益 10第二节 持有至到期投资p一、持有至到期投资概述p持有至到期投资是指到期日固定、回收

11、金额固定或持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。衍生金融资产。p下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资（1）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；资产；（3）贷款和应收款项。）贷款和应收款项。一、持有至到期投资概述p（一）到期日固定、回收金额固定或

12、可确（一）到期日固定、回收金额固定或可确定：定：p相关合同明确了投资者在确定的期间内获相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量的金额或时间。得或应收取现金流量的金额或时间。p如：如：权益投资权益投资p符合其他条件的浮动利率投资符合其他条件的浮动利率投资一、持有至到期投资概述p企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。购入的股权投资因其以划分为持有至到期投资。购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条没有固定的到期日

13、，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（资通常具有长期性质，但期限较短（1 年以内）年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。将其划分为持有至到期投资。一、持有至到期投资概述p（二）有明确意图持有至到期投资p有明确意图持有至到期投资是指投资者在有明确意图持有至到期投资是指投资者在取得投资时的意图就是明确的，除非遇到取得投资时的意图就是明确的，除非遇到企业所不能控制、预期不会重复发生且难企业所不能控制、预期不会重复发生且

14、难以合理预计的独立事件，否则将持有至到以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。期。一、持有至到期投资概述p存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：投资持有至到期：（一）持有该金融资产的期限不确定。（一）持有该金融资产的期限不确定。（二）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机（二）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控

15、制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。产出售除外。（三）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本（三）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。的金额清偿。（四）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到（四）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。期的情况。一、持有至到期投资概述p（三）有能力持有至到期p有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。并不受外部因素影响将投资持有至到期。p存在下列情况之一的，

16、表明企业没有能力将具有存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。至到期。（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。该金融资产投资持有至到期。（3）其他情况。）其他情况。一、持有至到期投资概述p（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响p企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计企业

17、将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。融资产。p且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。得再将该金融资产划分为持有至到期投资。 一、持有至到期投资概述p例外事项：例外事项：p、出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎、出售日或重分类日距离该项投资到期日

18、或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。化对该项投资的公允价值没有显著影响。p、根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎、根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。所有初始本金。p、出售或重分类是由于企业无法控制、预期不、出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。一、持有至到期投资概述p“企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件预计的独立事件”主要包括：主要包括：p（）因

19、被投资单位信用状况严重恶化，将持有（）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；至到期投资予以出售；p（）因相关税收法规取消了持有至到期投资的（）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；金额，将持有至到期投资予以出售；p（）因发生重大企业合并或重大处置，为保持（）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；一、持有至到期投资概述p（）因法律、行政法规对允许投资的范围或特（）因法律、行政法规对

20、允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；到期投资予以出售；p（）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，（）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。二、会计处理（一）取得投资（一）取得投资借借: :持有至到期投资成本持有至到期投资成本面值面值贷或借贷或借: :持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 应收利息（已到期未领取的利息）应收利息（已到期未领取的利息

21、） 贷贷: :银行存款银行存款( (按实际支付的金额按实际支付的金额) )收到上述利息：借：银行存款收到上述利息：借：银行存款 贷：应收利息贷：应收利息二、会计处理（二）计息及利息调整摊销（二）计息及利息调整摊销、分期付息、到期还本、分期付息、到期还本 借借:应收利息应收利息(按面值和票面利率计算按面值和票面利率计算) 借或贷借或贷:持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 贷贷:投资收益投资收益(按摊余成本和实际利率计按摊余成本和实际利率计算算) 、到期一次还本付息到期一次还本付息 借借:持有至到期投资（应计利息）持有至到期投资（应计利息）二、会计处理（三）收到利息（三）收到利息 借借:

22、 :银行存款银行存款 贷贷: : 应收利息应收利息 ( (分期付息、到期还本分期付息、到期还本) ) 持有至到期投资应计利息持有至到期投资应计利息 ( (一次还本付息一次还本付息) )二、会计处理（四）减值（四）减值 借借:资产减值损失资产减值损失 贷贷:持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备p企业计提准备后，相关资产价值又恢复，应在原企业计提准备后，相关资产价值又恢复，应在原已计提的减值准备金额内已计提的减值准备金额内 借借:持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 贷贷:资产减值损失资产减值损失二、会计处理（五）出售（五）出售 借借:银行存款银行存款(收到的金额收到的金额) 持有

23、至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备(已计提准备已计提准备) 借或贷借或贷:投资收益投资收益 贷贷:持有至到期投资成本持有至到期投资成本 应计利息应计利息 借或贷：持有至到期投资利息调整借或贷：持有至到期投资利息调整二、会计处理（六）重分类（六）重分类 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日在重分类日 借借:可供出售金融资产可供出售金融资产 (公允价值公允价值) 持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 借或贷借或贷:资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 (按其差额按其差额) 贷贷:持有至到期投资成本持有至到期投资成本

24、应计利息应计利息借或贷：持有至到期投资借或贷：持有至到期投资 利息调整利息调整二、会计处理例例1 公司公司2002年年1月月1日购入凌云公司日购入凌云公司2002年年1月月1日发行的五年期债券，票面利率日发行的五年期债券，票面利率12%，债，债券票面价值券票面价值80000元。购入价格元。购入价格80000元。该元。该债券每年计息一次，最后一年还本并支付利息。债券每年计息一次，最后一年还本并支付利息。2002年年1月月1日日: 借借: :持有至到期投资成本持有至到期投资成本 8000080000 贷贷: 银行存款银行存款 8000080000二、会计处理20022002年年1212月月3131

25、日日: : 借借: :持有至到期投资应计利息持有至到期投资应计利息 96009600 贷贷: :投资收益投资收益 9600 9600 2003200620032006年同上年同上到期到期: : 借借: :银行存款银行存款 128000128000 贷贷: :持有至到期投资成本持有至到期投资成本8000080000 应计利息应计利息4800048000二、会计处理p例例2 公司公司2002年年1月月1日购入凌云公司日购入凌云公司2002年年1月月1日发行的五年期债券，票面利率日发行的五年期债券，票面利率12%，债券票面债券票面价值价值80000元。购入价格元。购入价格84000元。元。该债券每年

26、计息一次并支付利息，最后一年还本。该债券每年计息一次并支付利息，最后一年还本。按照实际利率法摊销利息调整。按照实际利率法摊销利息调整。p即若实际利率即若实际利率 r = 12%，则，则 Vo = 80000二、会计处理由于长期债券投资的购买净价格由于长期债券投资的购买净价格84000 84000 面值面值8000080000元，且元，且由于发行日与购买日是同一时间，所以，可以断定是溢价由于发行日与购买日是同一时间，所以，可以断定是溢价购买债券购买债券 实际利率实际利率 r i=12% r 84000 84000 12% r r1 1二、会计处理利用利用“内插法内插法”计算实际利率计算实际利率

27、r r 86065 84000 82957 86065 84000 82957 10% r 11% 10% r 11% 84000一一86065 82957一一84000 r一一10% 11%一一r 求解求解: : r r = 10.66 % = 10.66 %= =二、会计处理 年份年份年初摊年初摊余成本余成本 a a利息收益利息收益（实际利息）（实际利息） b=ab=a* *r r票面票面利息利息 摊销金摊销金额额-b-b年末摊年末摊余成本余成本d=a+b-cd=a+b-c20028400089549600646833542003833548886960071482640200482640

28、88099600791818492005818498725960089580974200680974862696009740二、会计处理购入时：购入时：借借: :持有至到期投资成本持有至到期投资成本 8000080000 利息调整利息调整 40004000 贷贷: 银行存款银行存款 84000840002002年年 借借:应收利息应收利息 9600 贷贷:投资收益投资收益 8954 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 646二、会计处理2003年年 借借:应收利息应收利息 9600 贷贷:投资收益投资收益 8886 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 7142004年年 借

29、借:应收利息应收利息 9600 贷贷:投资收益投资收益 8809 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 791二、会计处理2005年年 借借:应收利息应收利息 9600 贷贷:投资收益投资收益 8725 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 8752006年年 借借:应收利息应收利息 9600 贷贷:投资收益投资收益 8626 持有至到期投资（利息调整）持有至到期投资（利息调整） 974 借借:银行存款银行存款 80000 贷贷:持有至到期投资（投资成本）持有至到期投资（投资成本） 80000二、会计处理例例3 2000年初，甲公司年初，甲公司90万元购买了一项债券，万元购买了

30、一项债券，剩余年限剩余年限5年，划分为持有至到期投资年，划分为持有至到期投资,面值为面值为110万元万元,另支付交易费用为另支付交易费用为5万元，每年按票面万元，每年按票面利率可收得固定利息利率可收得固定利息4万元。该债券在第五年兑万元。该债券在第五年兑付付(不能提前兑付不能提前兑付)时可得本金时可得本金110万元万元.借借: :持有至到期投资成本持有至到期投资成本110110 贷贷: :持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 1515 银行存款银行存款 9595p在初始确认时在初始确认时,计算实际利率为计算实际利率为: r6.96%二、会计处理 年份年份年初摊余年初摊余成本成本 a a

31、利息收利息收益益b=ab=a* *r r票面票面利息利息 c c摊销摊销金额金额b-cb-c年末摊余年末摊余成本成本d=a+b-cd=a+b-c2000956.6142.6197.61200197.616.7942.79100.412002100.416.9942.99103.392003103.397.1943.19106.582004106.587.4243.42 0二、会计处理2004年年 借借:应收利息应收利息 4 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 3.42 贷贷:投资收益投资收益 7.422005年年 借借:银行存款银行存款 110 贷贷:持有至到期投资成本持有至到期投资

32、成本 110第三节贷款和应收款项p略第四节可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述一、可供出售金融资产概述定义：初始确认时即被指定的可供出售的非衍生金定义：初始确认时即被指定的可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产。融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产。（1）贷款和应收款项）贷款和应收款项（2）持有至到期投资）持有至到期投资（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产融资产二、会计处理p（一）取得可供出售金融资产时（一）取得可供出售金融资产时1、股票投资、股票投资借借:可供出售金融资产可供出售金融资产-成本成本 （按公允价值

33、（按公允价值+交易费用入账）交易费用入账） 应收股利（已宣告现金股利）应收股利（已宣告现金股利） 贷贷:银行存款银行存款收到股利：借：银行存款收到股利：借：银行存款 贷：应收股利贷：应收股利二、会计处理p2、债券投资、债券投资p借借:可供出售金融资产可供出售金融资产-成本（面值）成本（面值）p 应收利息（已到期利息）应收利息（已到期利息）p 贷贷:银行存款银行存款p差额：可供出售金融资产差额：可供出售金融资产-利息调整利息调整p收到利息：借：银行存款收到利息：借：银行存款p 贷：应收利息贷：应收利息二、会计处理p（二）持有期间的收益（二）持有期间的收益p1、债券、债券p借：可供出售金融资产借：

34、可供出售金融资产-应计利息应计利息/应收利息应收利息p （按票面利息）（按票面利息）p 贷：投资收益（按实际利息）贷：投资收益（按实际利息）p差额：可供出售金融资产差额：可供出售金融资产-利息调整利息调整p收到分期付息的利息：收到分期付息的利息：p 借：银行存款借：银行存款p 贷：应收利息贷：应收利息二、会计处理p2、股票、股票p被投资单位宣告发放现金股利被投资单位宣告发放现金股利p 借：应收股利借：应收股利p 贷：投资收益贷：投资收益p收到时：借：银行存款收到时：借：银行存款p 贷：应收股利贷：应收股利二、会计处理p（三）公允价值变动的处理（三）公允价值变动的处理p资产负债表日，可供出售金融

35、资产的公允价值高资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额于其账面余额的差额p 借借:可供出售金融资产可供出售金融资产-公允价值变动公允价值变动p 贷贷:资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积p公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。分录。二、会计处理p（四）减值（四）减值p确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额金额p 借借:资产减值损失资产减值损失p 贷：资本公积贷：资本公积-其他资本公积其他资本公积p （原计入资本公积的累积损失金额）（原计入资本公积的累积损失金额）p 差

36、额贷差额贷:可供出售金融资产可供出售金融资产-公允价值变动公允价值变动二、会计处理p对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产-公允价值变动公允价值变动p 贷：资产减值损失贷：资产减值损失p但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不

37、能可靠计量的权益工具投资）靠计量的权益工具投资）p借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产-公允价值变动公允价值变动p 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积二、会计处理p（五）出售（五）出售p借借:银行存款银行存款 (按实际收到的金额按实际收到的金额)p 贷或借贷或借:投资收益投资收益 (差额差额)p 贷贷:可供出售金融资产可供出售金融资产 (按账面余额按账面余额)p 借或贷：资本公积借或贷：资本公积其他资本公积其他资本公积二、会计处理p（六）重分类（六）重分类p借借:可供出售金融资产可供出售金融资产 (公允价值公允价值)p 持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备p 贷贷:持

38、有至到期投资持有至到期投资p借或贷借或贷:资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积二、会计处理p【例【例4】乙公司于】乙公司于2006年年7月月13日从二级市场日从二级市场购入股票购入股票1000000股股,每股市价每股市价15元元,手续费手续费30000元初始确认时元初始确认时,该股票划分为可供出售金该股票划分为可供出售金融资产融资产,p乙公司至乙公司至2006年年12月月31日仍持有该股票日仍持有该股票,该股票当时的市价为该股票当时的市价为16元。元。p2007年年2月月1日日,乙公司将该股票售出乙公司将该股票售出,售价售价为每股为每股13元元,另支付交易费用另支付交易费用13000元。假

39、定不元。假定不考虑其他因素考虑其他因素,乙公司的账务处理如下乙公司的账务处理如下:二、会计处理p(1)2006年年7 月月13日日,购入股票购入股票p借借:可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 15030000p贷贷:银行存款银行存款 15030000p(2)2006年年12月月31日日,确认股票价格变动确认股票价格变动p借借:可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 970000p贷贷:资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 970000二、会计处理p(3)2007年年2月月1日日,出售股票出售股票p借借:银行存款银行存款 12987000p 资本公积资本公积其他资本公

40、积其他资本公积 970000p 投资收益投资收益 2043000p 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 15030000p -公允价值变动公允价值变动 970000二、会计处理p例例5、2007年年1月月1日日,甲保险公司支付价款甲保险公司支付价款1028. 244元购入某公司发行的元购入某公司发行的3年期公司债券年期公司债券,该公司债券的票面总金额为该公司债券的票面总金额为1000元元,票面年利率票面年利率为为4%,实际利率为实际利率为3%,利息每年末支付利息每年末支付,本金到本金到期支付期支付,甲保险公司将该公司债券划分为可供出售甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。

41、金融资产。2007年年12月月31日日,该债券的市场价该债券的市场价格为格为1000.094元假定不考虑交易费用和其他因元假定不考虑交易费用和其他因素的影响素的影响,甲保险公司的账务处理如下甲保险公司的账务处理如下:p二、会计处理p（1） 2007年年1月月1日，购入债券日，购入债券p借借:可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 1000p 利息调整利息调整 28.244p贷贷:银行存款银行存款 1028.244p(2)2007年年12月月31日，收到债券利息实际利息日，收到债券利息实际利息=1028. 244 x3% = 30. 84732p 30.85(元元)二、会计处理p应收利息应收利

42、息=10004%=40元元p年末摊余成本年末摊余成本=1028.244+30.85-40=1019.094p借：应收利息借：应收利息 40p 贷：投资收益贷：投资收益 30.85p 可供出售金融资产可供出售金融资产-利息调整利息调整 9.15p借：银行存款借：银行存款 40p 贷：应收利息贷：应收利息 40二、会计处理p（3）2007年年12月月31日，确认公允价值变动日，确认公允价值变动p 借：资本公积借：资本公积-其他资本公积其他资本公积 19p 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产-公允价值变动公允价值变动 19二、会计处理p例例6、2007年年5月月6日，甲公司支付价款日，甲公司支

43、付价款1016000元（含交易费用元（含交易费用1000元和已宣告发元和已宣告发放现金股利放现金股利150000元），购入乙公司发行的股元），购入乙公司发行的股票票2000000股，占乙公司有表决权股份的股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。甲公司将其划分为可供出售金融资产。p2007年年5月月10日，甲公司收到乙公司发放的现日，甲公司收到乙公司发放的现金股利金股利150000元。元。p2007年年6月月30日，该股票每股市价为日，该股票每股市价为5.2元。元。二、会计处理p2007年年12月月31日，甲公司仍然持有该股票；日，甲公司仍然持有该股票；当日该股票市

44、价为每股当日该股票市价为每股5元。元。p2008年年5月月9日，乙公司宣告发放现金股利日，乙公司宣告发放现金股利40000000元元p2008年年5月月13日，甲公司收到乙公司发放的现日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。金股利。p2008年年5月月20日，甲公司以每股日，甲公司以每股4.9元的价格元的价格将股票全部转让。将股票全部转让。二、会计处理p（1）2007年年5月月6日日,购入股票购入股票p借借:应收股利应收股利 150000p 可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 10010000p贷贷:银行存款银行存款 100160000p（2）2007年年5月月10日日,收到现金股利收到现金

45、股利p借借:银行存款银行存款 150000p贷贷:应收股利应收股利 150000二、会计处理p(3)2008年年6月月30日日,确认股票的价格变动确认股票的价格变动p借借:可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 390000p贷贷:资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 390000p(4)2008年年12月月31日日,确认股票价格变动确认股票价格变动p借借:资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 400000p贷贷:可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 40000二、会计处理p(5)2008年年5月月9日，确认应收现金股利日，确认应收现金股利p借借:

46、应收股利应收股利 200000p贷贷:投资收益投资收益 200000p(6) 2008年年5月月13日，收到现金股利日，收到现金股利p借借:银行存款银行存款 200000p贷贷:应收股利应收股利 200000二、会计处理p 2008年年5月月20日出售投票日出售投票p借借:银行存款银行存款 9800000p 投资收益投资收益 210000p 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 10000p 贷贷:可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 10010000p 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 10000二、会计处理p假定甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金假定甲公

47、司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产，且融资产，且2007年年12月月31日乙公司股票市价日乙公司股票市价为每股为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理下账务处理:p(1)2007年年5月月6日日,购入股票购入股票p借借:应收股利应收股利 150 000p 交易性金融资产交易性金融资产成本成本 1000000 p投资收益投资收益 10000p贷贷:银行存款银行存款 10160000二、会计处理p(2) 2007年年5月月10日收到现金股利日收到现金股利p借借:银行存款银行存款 150000p贷贷:应收股利应收股利 150000p(3)2007年

48、年6月月30日，确认股票的价格变动日，确认股票的价格变动p借借:交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 400000p贷贷:公允价值变动损益公允价值变动损益 400000二、会计处理p(4)2007年年12月月31日，确认股票价格变动日，确认股票价格变动p借借:公允价值变动损益公允价值变动损益 800000p贷贷:交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 800000p公允价值变动公允价值变动= 2000000 x(4.8-5.2)p =-800000 二、会计处理p(5)2008年年5月月9日，确认应收现金股利日，确认应收现金股利p借借:应收股利应收股利 20000

49、0p贷贷:投资收益投资收益 200000p(6)2008年年5月月13日日,收到现金股利收到现金股利p借借:银行存款银行存款 200000p贷贷:应收股利应收股利 200000二、会计处理p(7)2008年年5月月20日日,出售股票出售股票p借借:银行存款银行存款 9800000p交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 400000p贷贷:交易性金融资产交易性金融资产成本成本 10000000p投资收益投资收益 200000p借借:投资收益投资收益 400000p贷贷:公允价值变动损益公允价值变动损益 400000第五节第五节 金融资产减值金融资产减值p一、金融资产减值损失的确认

50、一、金融资产减值损失的确认p企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。发生减值的，应当计提减值准备。 一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认p表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影

51、响进行未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：包括下列各项：p（一）发行方或债务人发生严重财务困难；（一）发行方或债务人发生严重财务困难；p（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；金发生违约或逾期等；p（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；对发生财务困难的债务人作出让步； 一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认p（四）债务人很可能倒闭

52、或进行其他财务重组；（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；p（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；无法在活跃市场继续交易；p（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务组金融资产的债务人支付能

53、力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；地区的价格明显下降、所处行业不景气等； 一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认p（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；可能无法收回投资成本；p（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；时性下跌；p（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。（九

54、）其他表明金融资产发生减值的客观证据。一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认p注意：注意：p1、这些客观证据相关的事项必须影响金融资产、这些客观证据相关的事项必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠计量。对于的预计未来现金流量，并且能够可靠计量。对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失来确认。能性有多大，均不能作为减值损失来确认。p2、企业通常难以找到某项单独的证据来认定金、企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证

55、据的总体影响进行判断。据的总体影响进行判断。一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认p3、债务方或金融资产的发行方信用等级下降本身不足以、债务方或金融资产的发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持有的金融资产发生了减值。但是，如果企业说明企业所持有的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观证据的减值依据联系起来，往往能够对金融得的其他客观证据的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。资产是否已发生减值作出判断。p4、对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其

56、成本、对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允减值下降是否严重（通常当综合相关因素判断该投资公允减值下降是否严重（通常指下降幅度超过指下降幅度超过20%）或非暂时性（通常是指公允价值）或非暂时性（通常是指公允价值持续低于其成本超过持续低于其成本超过6个月）下跌的。同时，企业应当从个月）下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具的整个期限来判断。持有可供出售权益工具的整个期限来判断。一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认p如果权益工具投资在活跃市场

57、上没有报价，从而如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素（例来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素（例如，被投资单位经营所处的技术、市场、经济或如，被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等）是否发生重大不利变化。法律环境等）是否发生重大不利变化。p外币计价的权益工具投资，应按以记账本位币反外币计价的权益工具投资，应按以记账本位币反映的公允价值和成本比较，同时考虑其他因素。映的公允价值和成本比较，同时考虑其他因素。二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量

58、p（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量失的计量p1、以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应、以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量p预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，

59、并考虑相关担保物的价值原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。p短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其

60、预计很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。未来现金流量进行折现。 二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量p2、对单项金额、对单项金额重大重大的金融资产应当单独进行减值测试，的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失、计如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失、计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。组合中进行减值测试。p单独测试未发生