高级财务会计CC

1、经济管理学院经济管理学院高级财务会计高级财务会计授课人：孙晓妍授课人：孙晓妍经济管理学院2教学目标通过本课程教学，使学生：通过本课程教学，使学生：l掌握各有关专题的基本理论与方法掌握各有关专题的基本理论与方法l关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态l完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系l提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力经济管理学院3课程简介l基础会计基础会计l中级财务会计中级财务会计l特殊业务特殊业务l特殊呈报特殊呈报l特殊行业特殊行业涉及专题：涉及专题：预修课程：预修课程：经济管理学院4内容体系第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第二章第二章 合并会计报表合并

2、会计报表第三章第三章 外币业务会计外币业务会计第四章第四章 租赁会计租赁会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第八章第八章 物价变动会计物价变动会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第七章第七章 中期财务报告与分部报告中期财务报告与分部报告第九章第九章 企业重组与清算会计企业重组与清算会计第十章第十章 特殊行业会计特殊行业会计特特殊殊业业务务特殊呈报特殊呈报经济管理学院5课程定位l对于本科阶段的学习来讲，对于本科阶段的学习来讲，“高高级财务会计级财务会计”课程是课程是“中级财务中级财务会计会计”课程的延伸；课程的延伸；l对于研究生阶段的学习来讲，对于研究生阶段的学习来讲，“高级

3、高级财务会计财务会计”课程是会计学专业硕士研课程是会计学专业硕士研究生究生“财务呈报财务呈报”课程的基础。课程的基础。 经济管理学院6教学环节（1）课前准备）课前准备阅读教学计划相关问题；阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点；讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；讨论重点、难点问题；习题与案例解析习题与案例解析个人作业个人作业（2）课堂授课）课堂授课（3）课后复习）课后复习经济管理学院7教材及主要参考资料F主要教材：主要教材：相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计

4、准则上市公司年报上市公司年报F参考资料：参考资料：刘永泽、傅荣编著：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计高级财务会计 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2012年年6月第月第3版）版）经济管理学院8第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 企业合并会计处理的基本方法企业合并会计处理的基本方法第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 分步实现企业合并的会计处理分步实现企业合并的会计处理核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量

5、对企业合并的确认、计量经济管理学院9第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的类型二、企业合并的类型主要知识点主要知识点什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？如何理解各类企业合并的实质？经济管理学院10既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形

6、成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值重组事项重组事项:账面价值账面价值CAS20、IFRS3经济管理学院11（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型经济管理学院12（一

7、）按合并双方合并前、后最终控制方（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较经济管理学院13 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制

8、且该控制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并经济管理学院141.两类合并的概念比较两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合

9、并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。经济管理学院15合并日与购买日合并日与购买日控制控制F定义定义F“控制控制”关系的认定关系的认定 F投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形制被投资单位的情形F潜在表决权潜在表决权 F实际取得控制权之日实际取得控制权之日F“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？关键词关键词经济管理学院162.两类合并的实质比较两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发同一控制下的企业合并，

10、由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。因此，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用方控制权的交易。正因为如此，相应

11、的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。公允价值。经济管理学院173.两类合并的参与方称谓比较两类合并的参与方称谓比较同一控制下的企业合并：合并方、被合并方同一控制下的企业合并：合并方、被合并方非同一控制下的企业合并：购买方、被购买方非同一控制下的企业合并：购买方、被购买方经济管理学院184.合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定合并日（购买日），是被合并方（被购买方）净资产或生产经营决策合并日（购买日），是被合并方（被购买方）净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方（购买方）的日期。的控制权转移给合并方（购买方）的日期。同一控

12、制下的企业合并同一控制下的企业合并合并日合并日非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并购买日购买日 经济管理学院195.两类合并的合并对价的形式比较两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：经济管理学院20不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权6.两类合并的法律结果比较两类合并的法律结果比

13、较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类企业合并的第二种分类经济管理学院21（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较经济管理学院22吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新设设合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司经济管理学院23同一控制下的同

14、一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的后续计量：投资后的后续计量：成本法、权益法成本法、权益法合并时的初始确认：合并时的初始确认：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制经济管理学院24（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不

15、同进行分类F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并经济管理学院25第二节第二节 企业合并的会计处理的基本方法企业合并的会计处理的基本方法 一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本原理二、权益结合法与购买法的基本原理三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点主要知识点企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？经济管理学院26一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容l

16、企业合并会计处理的主要内容企业合并会计处理的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的下面主要介绍企业合并的确认、计量方法确认、计量方法合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制经济管理学院27吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：有关资产账户借：有关资产账户 取得净资产取得净资产 贷：有关负债账户贷：有关负债账户借：长期股权投资借：长期股权投资 取得股权取得股权 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架贷：贷： 银行存款银行存款 库存商品库存商品 应付

17、债券应付债券 股本等股本等 银行存款等银行存款等 支付合并费用支付合并费用 支付合并对价支付合并对价 贷：贷： 银行存款银行存款 库存商品库存商品 应付债券应付债券 股本等股本等 银行存款等银行存款等 支付合并费用支付合并费用 支付合并对价支付合并对价经济管理学院28l确认与计量企业合并的账务处理中的确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题关键问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如

18、何处理？权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。对以上问题有不同回答。经济管理学院29二、权益结合法与购买法的基本原理二、权益结合法与购买法的基本原理（一）权益结合法（一）权益结合法（Pooling of interests）的基本内容）的基本内容（二）购买法（二）购买法（Purchase method）的基本内容）的基本内容F 基本特点基本特点F 如何应用如何应用 学习重点学习重点经济管理学院30（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容1.含义含义 ( pooling of interests)IAS 22（被（被IFRS 3取代）：取代）： 权益结合法是指

19、参与合并的企权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。享利益和分担风险的合并。IFRS 3： 权益结合法的采权益结合法的采用仅限于权益是主要用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。对价形式的企业合并。经济管理学院31“权益结合法权益结合法”含义简示含义简示以换股实施吸收合并为例以换股实施吸收合并为例A企业企业B企业企业A企业股东企业股东以本公司股份作为对价以本公司股份作为对价吸收吸收B企业企业B企业股东企业股东合并后主体合并后主体同为合并同为合并后主体的后主体的

20、股股东东经济管理学院32l合并的实质是权益的联合，非购买交易合并的实质是权益的联合，非购买交易l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定l合并费用计入当期费用合并费用计入当期费用l不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉l需要调整股东权益需要调整股东权益l合并当年净收益的计算合并当年净收益的计算难点：难点：如何调整股东权益？如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？期中合并时当年净收益如何计算？（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容2.特点特点经济管理学院33（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容3.应用要点应用

21、要点l合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整资本溢价据此调整留存收益据此调整留存收益l合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额l合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额合并后

22、投入资本总额合并后主体股本总额l合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本以换股上市的吸收以换股上市的吸收合并为例来归纳合并为例来归纳A+B=A经济管理学院34例例1：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每股甲企业发行每股面值面值10元普通股元普通股25万股给乙企业万股给乙企业的股东，吸收合的股东，吸收合并乙企业。并乙企业。甲企业甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益600200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益5001502501

23、00乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收乙企业净资产甲企业吸收乙企业净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150250合并前股东权益合并前股东权益 750合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 750实施方式实施方式经济管理学院35例例2：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股20万股给

24、万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收乙企业净资产甲企业吸收乙企业净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150200合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积5

25、0资本公积资本公积=9040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积+实施方式实施方式经济管理学院36例例3：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股30万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收乙企业净资产甲企业吸收乙企业净资产

26、贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益90500150300合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积40资本公积资本公积=040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式经济管理学院37例例4：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股甲企业发行每股面值面值10元普通股元普通股30万股给乙企业万股给乙企业的股东，吸收合的股东，吸收合并

27、乙企业。并乙企业。甲企业甲企业660200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收乙企业净资产甲企业吸收乙企业净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150300合并前股东权益合并前股东权益 810合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 810资本公积资本公积50资本公积资本公积=1060资产资产负债负债股本

28、股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式经济管理学院38（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容1.含义含义IAS 22： 购买是指通过转让资产、承担负购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。企业合并。支付对价支付对价收购收购B企业企业或或购买控股权购买控股权A企业企业购买方购买方B企业企业B企业的股东企业的股东被购买方被购买方经济管理学院39（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容2.特

29、点特点l购买方的认定是首要步骤购买方的认定是首要步骤l合并的实质是购买交易合并的实质是购买交易l合并成本合并成本主要取决于主要取决于合并对价的公允价值合并对价的公允价值l需要确认合并商誉需要确认合并商誉l合并当年净收益的计算与权益结合法不同合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：难点：如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？如何计量合并商誉？经济管理学院40（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容3.账务处理账务处理借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉商誉 差额差额 贷：银行

30、存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值吸收合并吸收合并的基本账务处理（的基本账务处理（新设合并新设合并类似）类似） 理解关键理解关键合并成本购买方支付的合并对价的公允价值合并成本购买方支付的合并对价的公允价值合并商誉合并成本合并商誉合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值取得的被购买方可辨认净资产公允价值经济管理学院41（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容3.账务处理账务处理借：长期股权投资借：长期股权投资 A 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值 A控股合并控股合并的基本账务处理的基本账务处理 理解关键理解

31、关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，个别个别资产负债表中不能直接单项列示，资产负债表中不能直接单项列示，合并合并资产负债表中将以资产负债表中将以“商誉商誉”项目列示。项目列示。经济管理学院42被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值520万万购买方支付的购买方支付的合并对价合并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万举例举例 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关净资产借：有关净资产 520贷：银行存款贷：银行存款

32、550商誉商誉 30借：长期股权投资借：长期股权投资 550贷：银行存款贷：银行存款 550其中包括其中包括30万的商誉万的商誉经济管理学院43三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较 （一）对合并当年财务会计信息的主要影响（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下，与购买法相在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年比，权益结合法下在合并当年对并对并入净资产的较低计价、入净资产的较低计价、对合并商誉对合并商誉的不予确认、的不予确认、对被合并方净收益的对

33、被合并方净收益的全部计入，全部计入，不仅导致了合并当年的不仅导致了合并当年的较高收益，较高收益，也带来了以后各年较低也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益的资产折旧基础和较高的净资产收益率，率，并有可能为股东带来更多的可并有可能为股东带来更多的可供分配利润。供分配利润。 归纳归纳 正是这些不同的影响，导正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。舍时的主要考虑因素。经济管理学院44第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求一、确

34、认与计量的基本要求二、账务处理思路二、账务处理思路三、信息披露三、信息披露主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅对企业合并事项的确认与计量进行重点讲解，这里仅对企业合并事项的确认与计量进行重点讲解，而关于合并日的合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日的合并财务报表的问题请参见第二章。经济管理学院45一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权合并方取得的净资

35、产或股权按账面价值入账按账面价值入账合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价按其账面价值计量按其账面价值计量直接合并费用直接合并费用当期损益（管理费用）当期损益（管理费用）发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序经济管理学院46放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理思路二、合并方账务处理思路发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并

36、基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较经济管理学院47放弃资产实施的放弃资产实施的吸收合并吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 贷：现金等贷：现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 P10如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢

37、价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并经济管理学院48发行债券实施的发行债券实施的吸收合并吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等

38、与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲 企 业 按 面 值 发 行甲 企 业 按 面 值 发 行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司账面价值为司账面价值为2000万万元的净资产；甲公司元的净资产；甲公司另支付发行债券有关另支付发行债券有关费用费用1万元。万元。银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利息调整有关资产有关资产应付债券应付债券面值面值1800280011有关负债有关负债800资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并经济管理学院49发行股票实施的发行股票实施的吸收合并吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的

39、被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲 企 业 按 面 值 增 发甲 企 业 按 面 值 增 发1800万元的普通股给万元的普通股给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2000万元的净资产；甲公万元的净资产；甲公司另支付发行股票有司另支付发行股票有关费用关费用1万元。万元。银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本

40、180028001有关负债有关负债800资本公积资本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并经济管理学院50放弃资产实施的放弃资产实施的控股合并控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额

41、。以下同账面余额。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并经济管理学院51借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 发行债券实施的发行债券实施的控股合并控股合并：贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲 企 业 按 面 值 发 行甲 企 业 按 面 值 发 行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80

42、%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。应付债券应付债券面值面值应付债券应付债券利息调整利息调整银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资1800111600资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并经济管理学院52发行股票实施的发行股票实施的控股合并控股合并：贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企

43、业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万元。万元：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积同一控制同一控制下的合并下的合并经济管理学院53三、信息披露三、信息披露同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期的报表附注同一控

44、制下的企业合并，合并方应当在合并当期的报表附注中披露八项相关信息。中披露八项相关信息。P16经济管理学院54第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求二、账务处理思路二、账务处理思路三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定四、信息披露四、信息披露这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何

45、计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？经济管理学院55一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求 要点要点1购买方取得的净资产或长期股权的初始计量购买方取得的净资产或长期股权的初始计量 吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量取得的股权按合并成本进行初始计

46、量 即使是控股合并，合并资产负债即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。础进行计量。引申引申所以，要对合并成本在取得的所以，要对合并成本在取得的净资产（公允价值）和合并商誉净资产（公允价值）和合并商誉之间进行分配。之间进行分配。经济管理学院56一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求要点要点2合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债、作为合并对价付出的资产、承担的负债、发行的权益性证券的公允价值，与账面价发行的权益性证券的公允价值

47、，与账面价值之间的差额，计入当期损益。值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值合并对价的公允价值引申引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。合并公司合并公司经济管理学院57一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求合并成本合并成本与与取得的可辨认取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点3合并成本合并成本与与取得的取得的可辨认净资产或股权可辨认净资产或股权 公允价值份额之间的差额处理公允价值份额之间的差额处理商誉商誉当期损益当期损益前者大于

48、后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商誉的确认与初始计量：合并商誉的确认与初始计量：吸收合并：在合并方吸收合并：在合并方单独单独资产负债表中单项报告资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的控股合并：在合并方的合并合并资产负债表中单项报告资产负债表中单项报告 合并商誉的后续计量：合并商誉的后续计量：初始确认为资产项目后，不予以摊销初始确认为资产项目后，不予以摊销按每年年末的减值测试确认减值损失，并在商誉按每年年末的减值测试确认减值损失，并在商誉 中一次性扣除应扣除的减值损失，并以零为限中一次性扣除应扣除的减值损失，并以零为限经济管理学院58一、确认与计量的基本要求

49、一、确认与计量的基本要求要点要点4递延所得税的处理递延所得税的处理税基为零，产生应纳税税基为零，产生应纳税暂时性差异，但不确认暂时性差异，但不确认其递延所得税负债其递延所得税负债税基为原税基，应确认该递延税税基为原税基，应确认该递延税款，并调整合并商誉（倒挤）款，并调整合并商誉（倒挤）合并商誉合并商誉取得的被合并取得的被合并方净资产方净资产经济管理学院59放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、购买方账务处理思路二、购买方账务处理思路发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收

50、合并相同与吸收合并相同比较比较经济管理学院60放弃资产实施的放弃资产实施的吸收合并吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 A 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货视同销售放弃存货视同销售 借：有关净资产借：有关净资产 取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的支付的合并对价的账面价值合并对价的账面价值 营业外收入

51、等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B借：商誉借：商誉 B大于大于A 之差之差 C1借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 商誉商誉 差额差额 同时还要确认营业成本同时还要确认营业成本对价的对价的公允价值公允价值非同一控制非同一控制下的合并下的合并营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C2 经济管理学院61发行债券（承担债务）实施的发行债券（承担债务）实施的吸收合并吸收合并： 营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C2 商誉商誉 B大于大于A 之差之

52、差 C1借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 债券相关费用债券相关费用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并经济管理学院62发行股票实施的发行股票实施的吸收合并吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C2 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 C1借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B

53、溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并经济管理学院63放弃资产实施的放弃资产实施的控股合并控股合并： 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货视同销售放弃存货视同销售 B 借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的支付的合并对价的账面价值合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资借：长期股权投资 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费

54、C 同时还要确认营业成本同时还要确认营业成本对价的对价的公允价值公允价值合并成本合并成本=B A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A经济管理学院64发行债券实施的发行债券实施的控股合并控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 债券相关费用债券相关费用 B合并成本合并成本=B A发行股票实施的发行股票实施的控股合并控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资合并成本合并成本=B A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-

55、股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并经济管理学院65三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。负债公允价值后的余额。公允价值的确定方法公允价值的确定方法1.货币资金货币资金2.有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具3.应收账款应收账款4.存货存货5.不存在活跃市场的金融工具（权益性投资）不存在活跃市场的金融工具（权益性投资）6.房屋建筑物、机器设备、无形资产房屋建筑物、

56、机器设备、无形资产7.应付账款（票据）、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款应付账款（票据）、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款8.取得的被购买方的或有负债取得的被购买方的或有负债9.递延所得税资产（负债）递延所得税资产（负债）被购买方可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件被购买方可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件 P23经济管理学院66四、信息披露四、信息披露共需披露共需披露9项内容项内容前述关于对企业合并交易或事项的前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果，确认、计量结果，将体现在合并财务报表之中。将体现在合并财务报表之中。非同一控制下的非同一控制下的企业合并企业合并合并报表合并报表

57、见第二章见第二章P23经济管理学院67第五节第五节 分步实现企业合并的会计处理分步实现企业合并的会计处理关键点关键点对合并前对合并前原持有投资账面价值原持有投资账面价值是否按成本法进行调整是否按成本法进行调整一、多次投资分步实现的同一控制下企业合并一、多次投资分步实现的同一控制下企业合并二、多次交易分步实现的非同一控制下企业合并二、多次交易分步实现的非同一控制下企业合并经济管理学院68一、多次投资分步实现的同一控制下企业合并一、多次投资分步实现的同一控制下企业合并个别报表中的确认与计量个别报表中的确认与计量1.合并日不必调整长期股权投资的账面价值合并日不必调整长期股权投资的账面价值2.初始投资

58、成本：按持股比例计算的应享有被合并方账面所有者权益初始投资成本：按持股比例计算的应享有被合并方账面所有者权益 份额份额3.资本公积的调整：初始投资成本（原长期股权投资账面价值资本公积的调整：初始投资成本（原长期股权投资账面价值+此此次支付对价的公允价值）次支付对价的公允价值）合并日合并资产负债表的编制合并日合并资产负债表的编制经济管理学院69二、多次交易分步实现的非同一控制下企业合并二、多次交易分步实现的非同一控制下企业合并个别报表中的确认与计量个别报表中的确认与计量1.合并日：获得控制权之日；合并日：获得控制权之日； 交易日：各单项投资在购买方财务报表中确认之日交易日：各单项投资在购买方财务

59、报表中确认之日2.不调整合并日的长期股权账面价值及相关综合收益不调整合并日的长期股权账面价值及相关综合收益3.初始投资成本初始投资成本合并日之前的股权投资账面价值合并日之前的股权投资账面价值+新增股权投资成新增股权投资成本本合并日合并报表的编制合并日合并报表的编制经济管理学院70第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 与内部股权投资有关的抵销处理与内部股权投资有关的抵销处理第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵销处理与内部债权、债务有关的抵销处理第四节第四节 与内部资产交易有关的抵销处理与内部资产交易有关的抵销处理第五节第五节 与外币报

60、表折算差额有关的合并处理与外币报表折算差额有关的合并处理第六节第六节 合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制第七节第七节 合并财务报表综合举例合并财务报表综合举例核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法经济管理学院71第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序