第3章 并购日后合并财务报表编制(1)

1、本章内容本章内容第一节 同一控制合并日后合并报表编制第二节 非同一控制购买日后合并报表编制第三节 合并现金流量表的编制学习目标学习目标（1）重点掌握：同一控制合并日后合并报表编制核心调整抵消分录非同一控制购买日后合并报表编制核心调整抵消分录（2）熟知：合并现金流量表的编制相关分录本节内容：本节内容：一、对子公司个别报表项目的调整一、对子公司个别报表项目的调整二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资三、长期股权投资与子公司所有者权益的抵消三、长期股权投资与子公司所有者权益的抵消四、母公司投资收益与子公司利润分配的抵消四、母公司投资收益与子公司利润分配的抵消五、

2、母子公司内部债权与债务项目的抵消五、母子公司内部债权与债务项目的抵消六、母子公司内部存货购销的抵消六、母子公司内部存货购销的抵消七、内部固定资产、无形资产交易的抵消七、内部固定资产、无形资产交易的抵消1.1.准则要求准则要求：同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表。2.2.会计处理思路：会计处理思路：仅仅需要统一母子的公司会计政策和会计期间仅仅需要统一母子的公司会计政策和会计期间弦外之音：弦外之音：非同一控制下还需将子公司的个别财务报

3、表调整为公允价值反映的财务报表。1.1.准则规定：准则规定：合并日后合并报表编制时，母公司对子公司的长期股权投资应由成本法调整为权益法。在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照企业会计准则第2号长期股权投资所规定的权益法进行调整。2. 2. 会计处理思路：会计处理思路：（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额，调整长期股权投资金额金额。（2）对于当期收到子公司宣告分派的现金股利或利润中母公司享有的份额，冲减长期股权投资与投资收益。（3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动相应调整长期股权投资金额。3.调整分录：（ ）（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额，账务处理

4、：借：长期股权投资 子公司当期账面净利润份额贷：投资收益 子公司当期账面净利润份额当然，如果子公司当期亏损，则：借：投资收益贷：长期股权投资（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润账务处理：借：投资收益贷：长期股权投资分录的解释：当期子公司宣告分派的现金股利或利润时：（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动处理：借：长期股权投资 或 借：资本公积贷：资本公积 贷：长期股权投资 ！说明：说明：在同一控制下，按照权益法调整后长期股权投资金在同一控制下，按照权益法调整后长期股权投资金额正好反映母公司在子公司所有者权益账面价值中所享有的份额正好反映母公司在子公司所有者权益账面价值中所享有的

5、份额，为后面的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益账额，为后面的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益账面价值做了准备。面价值做了准备。4. 按权益法调整对子公司长期股权投资举例甲公司与A公司为同一集团下两家子公司。会计政策会计期间一致。20122012年年1 1月月1 1日日，甲公司以28 600万元银行存款取得A公司80%的股权，使其成为子公司。合并日： A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20122012年年1212月月3131日，日，A公司股东权益总额为38 000万元，

6、其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。 A公司2012年全年实现净利润10 500万元，提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。要求：（1）合并日母公司（甲）如何进行账务处理？ （2）编制合并日报表调整抵消分录； （3） 编制编制20122012年年1212月月3131日日合并日报表调整分录。（1 1）合并日母公司账务处理（会计分录）；）合并日母公司账务处理（会计分录）；借：长期股权投资A公司25 60025 600资本公积3 000贷：银行存款 28 600（2 2）合并日合并报表调整抵消分录）合

7、并日合并报表调整抵消分录会计政策、期间一致，同一控制下无需调整抵消分录：借：股本20 000资本公积 8 000盈余公积 1 200未分配利润 2 800贷：长期股权投资25 60025 600少数股东权益 6 400恢复分录略 （3 3） 合并日后合并报表调整抵消分录合并日后合并报表调整抵消分录20122012年年1212月月3131日：日：调整分录：调整分录： 会计政策会计期间无需调整；会计政策会计期间无需调整； 同一控下无需进行公允价值调整；同一控下无需进行公允价值调整； 但需要将长期股权投资由成本法调整为权益法，如下。但需要将长期股权投资由成本法调整为权益法，如下。借：长期股权投资8

8、400贷：投资收益8 400借：投资收益3 600贷：长期股权投资3 600调整后的长期股权投资应该与子公司所有者权益相互抵消。调整后的长期股权投资应该与子公司所有者权益相互抵消。此时长期股权投资为： 25 6008 4003 600= 30 400=38000*80%抵消分录如何编制？抵消分录如何编制？1. 1. 准则规定准则规定：将母公司对子公司长期股权投资与在子公司所有者权益账面价值相互抵消，同时在非全资子公司下同样确认少数股东权益。2.2.会计处理思路：会计处理思路：借：实收资本资本公积 子公司所有者权益账面价值盈余公积未分配利润贷：长期股权投资 按照权益法调整后金额少数股东权益 =少

9、数股东比例说明：同一控制下抵消分录仍然无差额！说明：同一控制下抵消分录仍然无差额！举例：接上题第（3）小题抵消分录抵消分录（1/31/3）：第一：长期股权投资与子公司所有者权益抵消借：股本20 000资本公积 8 000盈余公积 3 200未分配利润 6 800贷：长期股权投资30 400少数股东权益 7 600注意：注意：前面长期股权投资按照权益法调整时不仅仅增加了长期股权投资本身金额，还确认 了投资收益。投资收益不抵消会导致利润表利润重复计入。故应该抵消母公司投资收益与子公司利润分配。1.1.准则规定：准则规定：必须将母公司按照权益法确认的投资收益与子公司当年的利润分配行为相互抵消，使得合

10、并报表反映母公司股东权益变动情况。2.2.会计处理思路：会计处理思路：其实这里准则是其实这里准则是“三大不承认三大不承认”。一不承认一不承认母公司的母公司的长期股权投资长期股权投资行为行为，但抵消前先调整，但抵消前先调整为权益法下核算金额为权益法下核算金额子公司子公司接受投资行为接受投资行为二不承认二不承认母公司长期股权投资确母公司长期股权投资确认的认的投资收益投资收益子公司的子公司的利润分配行为利润分配行为三不承认三不承认母公司长期股权投资导母公司长期股权投资导致的致的应收股利应收股利子公司接受投资产生的子公司接受投资产生的应付股利应付股利3. 3. 具体分录：具体分录：借：投资收益少数股东

11、损益 子公司利润分配来源未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（股东）的分配 子公司利润分配去向未分配利润年末另外：另外：如果此处存在利润分配行为，仅仅是子公司宣告如果此处存在利润分配行为，仅仅是子公司宣告分配现金股利而未实际支付时，相应的债权债务一并抵消。分配现金股利而未实际支付时，相应的债权债务一并抵消。 借：应付股利 贷：应收股利举例：接上题第（3）小题抵消分录抵消分录（2/32/3）：第二：对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消借：投资收益8 400少数股东损益2 100年初未分配利润2 800贷：提取盈余公积2 000向股东分配利润4 500年末未分配利润6 800 抵消分录抵

12、消分录（3/33/3）假设子公司股利尚未支付，则母子公司之间产生的债权债务关系也需要抵消。借：应付股利3 600贷：应收股利3 600 结束！结束！1.1.内部债权债务应该抵消项目内部债权债务应该抵消项目：应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、长期债券投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款2.2.当期抵消分录（相应抵消分录为）当期抵消分录（相应抵消分录为）（1）内部债权债务的抵消）内部债权债务的抵消借：应付账款借：应付账款贷：应收账款贷：应收账款 或者是或者是借：应付票据借：应付票据贷：应收票据贷：应收票据借：应付债券借：应付债券贷：持有至到期投资贷：

13、持有至到期投资借：应收股利借：应收股利贷：应付股利贷：应付股利（2）相应坏帐准备的抵消）相应坏帐准备的抵消借：应收账款借：应收账款贷：资产减值损失贷：资产减值损失3.3.下期抵消分录（相应抵消分录为）下期抵消分录（相应抵消分录为）（1）内部债权债务的抵消）内部债权债务的抵消借：应付账款借：应付账款贷：应收账款贷：应收账款（2）相应坏帐准备的抵消）相应坏帐准备的抵消上期资产减值损失继续抵消：上期资产减值损失继续抵消： 借：应收账款借：应收账款 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润确认本期应该补抵或者冲销确认本期应该补抵或者冲销的资产减值损失：的资产减值损失：借：应收账款借：应收账款贷：资产减值损

14、失贷：资产减值损失或者或者借：资产减值损失借：资产减值损失贷：应收账款贷：应收账款4. 母子公司内部债权债务的抵消举例（1 1）本期的抵消处理：）本期的抵消处理：甲公司为A公司的母公司。2012年甲公司本期个别资产负债表应收账款中有580万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为600万元，甲公司当年计提坏账准备20万元；应收票据中有390万元为应收A公司票据，该应收票据账面余额为400万元，甲公司当年计提坏账准备10万元。A公司本期个别资产负债表中应付账款和应付票据中列示有应付甲公司账款600万元和应付甲公司票据400万元。问：2012年本期内部债权债务如何抵消？（1）本期母子公司债权债务抵

15、消分录为：应收账款与应付账款抵消：借：应付账款600 贷：应收账款600应收票据与应付票据抵消：借：应付票据400 贷：应收票据400坏账准备与资产减值损失抵消：借：应收账款 20 应收票据 10贷：资产减值损失 30（2 2）连续编制合并报表时债权债务的抵消处理）连续编制合并报表时债权债务的抵消处理内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等接上例：2013年末甲公司个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款580万元，该应收账款系上期发生的，账面余额为600万元，甲公司上期对其计提坏账准备20万元，该坏账准备结转到本期；应收A公司票据390万元，该应收票据系上期发生的，账面余额为400万元，甲

16、公司上期对其计提坏账准备10万元，该坏账准备结转到本期。问如何进行抵消处理？应收账款与应付账款抵消：借：应付账款600 贷：应收账款600应收票据与应付票据抵消：借：应付票据400 贷：应收票据400坏账准备与资产减值损失抵消：借：应收账款 20 应收票据 10贷：年初未分配利润 30（2 2）连续编制合并报表时债权债务的抵消处理）连续编制合并报表时债权债务的抵消处理内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额接上例：2013年末甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收 A公司账款735万元,该应收账款账面余额为800万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备65万元，其中20万元系上期结转至本期的

17、，本期对其补提坏账准备45万元；应收A公司票据875万元，该应收票据账面余额为900万元，甲公司对该应收票据累计计提坏账准备25万元，其中10万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备15万元。问如何进行抵消处理？抵消上期内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额：借：应收账款20 应收票据10贷：年初未分配利润 30内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵消：借：应付账款800 贷：应收账款800借：应付票据900 贷：应收票据900抵消本期内部应收款项增加计提的坏账准备与资产减值损失：借：应收账款 45 应收票据 15贷：资产减值损失60（2 2）连续编制合并报表时债权债

18、务的抵消处理）连续编制合并报表时债权债务的抵消处理内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额接上例：2013年末甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款538万元，该应收账款账面余额为550万元,甲公司对该应收账款累计计提坏账准备12万元，其中上期结转至本期的坏账准备20万元，本期冲减坏账准备8万元；应收A公司票据374万元，该应收票据账面余额为380万元，甲公司对其累计计提坏账准备6万元，其中上期结转至本期的坏账准备10万元， 本期冲减坏账准备4万元。问如何进行抵消处理？抵消上期内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额：借：应收账款20 应收票据10贷：年初未分配利润3

19、0内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵消：借：应付账款550 贷：应收账款550借：应付票据380 贷：应收票据380抵消本期内部应收款项冲销的坏账准备与资产减值损失：借：资产减值损失 12 贷：应收账款 8应收票据 41.当年当年内部存货购销的抵消处理（1）当年内部购入，当年全部对集团外销售借：营业收入 内部卖方贷：营业成本 内部买方（2）当年内部购入，当年全部未对集团外销售借：营业收入内部卖方贷：营业成本 内部卖方存货内部买方（3）当年内部购入，当年部分对集团外销售全部卖出部分全部卖出部分借：营业收入借：营业收入 内部卖方内部卖方贷：营业成本贷：营业成本 内部买方内部买方未卖出部分

20、未卖出部分借：营业收入借：营业收入内部卖方内部卖方贷：营业成本贷：营业成本 内部卖方内部卖方存货存货内部买方内部买方2.当年当年内部存货购销的抵消处理举例（1） 甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有3 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为2 100万元。A公司在本期将该产品全部售出,其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并分别在其个别利润表中列示。（2）甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1 400万元。A公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售，

21、作为存货处理。（3）甲公司本期个别利润表的营业收入中有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，另外40%则形成A公司期末存货。问：如何编制抵消分录？（1） 当年内部购入，当年全部对集团外销售借：营业收入3 000贷：营业成本3 000（2）当年内部购入，当年全部未对集团外销售借：营业收入2 000贷：营业成本1 400存货600（3）当年内部购入，当年部分对集团外销售借：营业收入5 000贷：营业成本4 400存货6003.连续编制合并报表连续编制合并报表内部存货购销的抵消处理（1）若上期内部购入的存货本

22、期仍未售出。借：年初未分配利润贷：存货（2）若上期内部购入的存货本期全部售出。借：年初未分配利润贷：营业成本 （3）若上期内部购入的存货本期部分售出。未售出部分：借：年初未分配利润 贷：存货售出部分： 借：年初未分配利润 贷：营业成本4.连续编制合并报表连续编制合并报表内部存货购销的抵消处理举例例：甲公司上期个别利润表的营业收入中有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，另外40%则形成A公司期末存货。上期合并工作底稿中抵消分录为：借：营业收入3 000贷：营业成本3 000借：营业收入2 000贷：营业

23、成本1 400存货600问：本期剩余40%存货对外销售了0%，100%，50%，则如何处理？（1 1）未对外销售：）未对外销售：借：年初未分配利润600贷：存货600（2 2）全部对外销售：）全部对外销售：借：年初未分配利润600贷：营业成本600（3 3）部分对外销售（）部分对外销售（50%50%时）：时）：未售出部分：借：年初未分配利润 300 贷：存货 300售出部分： 借：年初未分配利润 300 贷：营业成本 3005.存货跌价准备的合并处理存货跌价准备的合并处理思路：思路：比照应收账款坏账准备的处理即可举例：举例：甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销

24、售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行了检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。（1）编制当年的抵消分录；（2）第二年期末该存货仍未售出集。A公司本期期末对存货清查时,该内部购进存货的可变现净值为1 200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。编制抵消分录。解答解答（1 1）当年的处理：当年的处理：将存货中未实现内部销售利润抵消： 借：营业收入2 000 贷：营业成本1 400 存货600将A公司本期计提的存货减值准备抵消

25、：借：存货160 贷：资产减值损失 160（2 2）连续编制合并报表的处理：）连续编制合并报表的处理：借：年初未分配利润 600 贷：存货600 借：存货160 贷：年初未分配利润160 借：存货440 贷：资产减值损失4401.注意：本节主要讲解内部固定资产交易，对于无形资产交易非常简单，比照固定资产交易处理即可。2.会计处理思路：（1 1）固定资产取得当期与下期抵消分录）固定资产取得当期与下期抵消分录 库存商品固定资产 固定资产固定资产 固定资产库存商品（2 2）固定资产折旧当期与下期抵消分录）固定资产折旧当期与下期抵消分录（3 3）固定资产清理当期抵消分录）固定资产清理当期抵消分录 正常

26、清理 超期清理 提前清理 3. 3. 抵消分录归纳：抵消分录归纳：（1 1）内部固定资产交易的合并处理）内部固定资产交易的合并处理当期处理当期处理情况一：固定资产固定资产借：营业外收入 借：固定资产 贷：固定资产 贷：营业外支出情况二：库存商品固定资产借：营业收入贷：营业成本 固定资产情况三：固定资产库存商品借：营业外收入 借：存货 贷：存货 贷：营业外支出连续编制合并报表处理连续编制合并报表处理情况一：固定资产固定资产借：年初未分配利润 借：固定资产 贷：固定资产 贷：年初未分配利润情况二：库存商品固定资产（ ）借：年初未分配利润贷：固定资产情况三：固定资产库存商品借：年初未分配利润 借：存

27、货 /营业成本 贷：存货 /营业成本 贷：年初未分配利润（2 2）内部交易形成固定资产折旧的合并处理）内部交易形成固定资产折旧的合并处理当期处理当期处理借：固定资产贷：管理费用/销售费用/营业成本等连续编制合并报表的处理连续编制合并报表的处理借：固定资产贷：年初未分配利润同时，当期的还需要确认：借：固定资产贷：管理费用/销售费用/营业成本等（3 3）内部交易形成固定资产清理的合并处理）内部交易形成固定资产清理的合并处理情况一：情况一：正常清理当期只需要做最后一笔折旧抵消分录即可：当期只需要做最后一笔折旧抵消分录即可：借：年初未分配利润贷：管理费用/销售费用/营业成本等情况二：超期情况二：超期清

28、理理应清理当期理应清理当期借：年初未分配利润 xxxx 贷：固定资产（原价） xxxx折旧处理：借：固定资产 xxx 借：固定资产 x 贷：年初未分配利润 xxx 贷：管理费用等 x超期使用各期间超期使用各期间 不用做处理不用做处理情况三：提前清理情况三：提前清理处理思路：处理思路：1.在这种情况下，因固定资产已经报废清理，所以抵消不涉及固定资产和固定资产（累计折旧）项目，而用用“营业外收入”项目替代固定资产和固定资产（累计折旧）项目。2.但前期对固定资产原价及累计折旧抵消对年初未分配利润的影响必须调整。3.分录：假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以500 000元的价格将其生产

29、的产品销售给B公司，其销售成本为300 000元。B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按500 000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年的使用期限 、采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。该固定资产交易时间为2011年1月1日，为简化处理，假设该内部交易固定资产按12个月计提折旧。要求：要求：做出与该固定资产交易相关的抵销分录。1.1.当年当年（1）抵销销售收入、销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润抵消。借：营业收入 500 000贷：营业成本 300 000固定资产 200 000（2）折旧的抵消：借：固定资产累计折旧40 000贷：管理费用 40 0002.第二年（2012年）借：年初未分配利润200 000贷：固定资产 200 000借：固定资产 40 000贷：年初未分配利润40 000借：固定资产 40 000贷：管理费用 40 0003.第三年（2013）抵销处理为：借：年初未分配利润200 000贷：固定资产 200 000借：固定资产 80 000贷：年初未分配利润80 000借：固定资产 40 000贷：管理费用 40 0004. 第四年（2013）抵消：借：年初未分配