第三章 国家税权及纳税人权利

1、第三章：第三章：国家税权与纳税人权利国家税权与纳税人权利l税权的基本权能税权的基本权能l税收管辖权及其属人原则和属地原则税收管辖权及其属人原则和属地原则l重复征税及避免重复征税的方法重复征税及避免重复征税的方法l具体的反避税规则具体的反避税规则l纳税人的基本权利纳税人的基本权利第一节：税收法律关系第一节：税收法律关系一、 税收法律关系的概念和特征l概念概念：是指由税法确认和保护的在代表国家形式税权的税收机关与纳税人间的给予税法事实而形成的权利义务关系。l特征特征p税收法律关系是由税法确认和保护的社会关系p税收法律关系是基于税法事实而产生的法律关系p税收法律关系的主体一方始终是代表国家行使税权的

2、税收机关p税收法律关系中征纳主体双方之间的财产转移具有无偿性二、税收法律关系的构成要素二、税收法律关系的构成要素l主体主体l内容内容l客体客体三、税收法律关系的产生、变更和终止三、税收法律关系的产生、变更和终止 （一）税收法律关系的产生（一）税收法律关系的产生 纳税义务产生的标志是纳税主体进行的应当课税的行为。（二）税收法律关系的变更二）税收法律关系的变更l纳税人自身的组织状况发生变化。l纳税人的经营或财产情况发生变化。l税收机关组织结构或管理方式的变化。l税法的修订或调整l不可抗力（三）税收法律关系的终止（三）税收法律关系的终止l纳税人完全履行纳税义务纳税人完全履行纳税义务l纳税义务因超国法

3、定期限而消灭纳税义务因超国法定期限而消灭l纳税义务人具备免税的条件纳税义务人具备免税的条件l有关税法的废止有关税法的废止l纳税人的消失纳税人的消失第二节：税权的概念和基本权能第二节：税权的概念和基本权能一、税权的概念和特征一、税权的概念和特征l税权税权，也称课税权、征税权，指由宪法和法律赋予政府开征、停征及减税、免税、退税、补税和管理税收事物的权利的总称。l税权与税法主体权利的区别税权与税法主体权利的区别税权是国家一方的权利税权是国家一方的权利税法主体权利包括国家拥有的税权和纳税人享有税法主体权利包括国家拥有的税权和纳税人享有的权利的权利l特征特征：p专属性专属性p法定性法定性p优益性优益性p

4、公式性公式性p不可处分行不可处分行二、税权的基本权能二、税权的基本权能l开征权l停征权l减税权l免税权l加征权l税收检查权l税收调整权第三节：税收管辖权第三节：税收管辖权一、税收管辖权的概念与类型一、税收管辖权的概念与类型 税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多哪些人征税、征哪些税以及征多少税少税等方面。等方面。 国家主权的行使范围一般要遵从属地原则和属人原国家主权的行使范围一般要遵从属地原则和属人原则。则。l属地原则：一国政府可以在本国区域内的领土和空间行属地原则：一国政府可

5、以在本国区域内的领土和空间行使政治权利。使政治权利。l属人原则：一国可以对本国的全部公民和居民行使政治属人原则：一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权利。权利。 税收管辖权税收管辖权是国家主权的重要组成部分,根据国家主权行使范围的属地原则和属人原则，可以把所得税的管辖权分为：l地域管辖权地域管辖权：即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权l居民管辖权居民管辖权：即一国对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权l公民管辖权公民管辖权：即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权属地原则属地原则属人原则属人原则二、各国税收管辖权的现状二、各国税收管辖权的现状1.同时实行

6、地域管辖权和居民管辖权同时实行地域管辖权和居民管辖权 可对可对本国居民的境内所得、本国居民的境外所得以本国居民的境内所得、本国居民的境外所得以及外国居民的境内所得及外国居民的境内所得这三类所得行使征税权。这三类所得行使征税权。如：中华人民共和国个人所得税法规定，中国居民从中国境内和境外取得的所得、外国居民从中国境内取得的所得都要依照我国的个人所得税法缴纳个人所得税。中华人民共和国企业所得税法也规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税；非居民企业要就其来源于中国境内的所得缴纳所得税。2.实行单一的地域管辖权实行单一的地域管辖权 只对纳说人来源于本国境内的所得行使征税权，只对

7、纳说人来源于本国境内的所得行使征税权，其中包括本国居民的境内所得和外国居民的境内所得，但对本国居民的境外所得不行使征税权。 一些发展中国家或地区实施单一地域管辖权，它们在经济发展过程中需要吸收外国资金。实施单一地域管辖权，以便使外商可以利用在本地建立的机构进行跨国经营而又不必在本地缴纳企业所得税，以此来吸引外商的直接投资。国际避税地国际避税地3.同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权 主要发生在个别十分强调本国征税权范围本国征税权范围的国家，如美国税法规定，美国公民即使长期居住在国外，不是美国的税收居民，也要就其一切所得向美国政府申报纳税。美国政府

8、对居住在国外的公民也行使征税权，主要是考虑到这些在国外居住的美国公民也能享受到美国政府给他们带来的利益，因而他们也有义务向美国政府申报纳税。三、税收居民的判定标准三、税收居民的判定标准（1）自然人居民身份的判定标准）自然人居民身份的判定标准 居民居民是与参观者或游客相对应的概念。某人是一国的居民，意味是与参观者或游客相对应的概念。某人是一国的居民，意味着他已在该国居住较长的时间或打算在该国长期居住，而不是以过着他已在该国居住较长的时间或打算在该国长期居住，而不是以过境客的身份对该国做短暂的访问或逗留。境客的身份对该国做短暂的访问或逗留。1.住所标准住所标准 凡是住所设在该国的纳税人均为该国的税

9、收居民，即要看当事人在凡是住所设在该国的纳税人均为该国的税收居民，即要看当事人在该国是否有定居或习惯性居住的事实。但也有一些国家同时还采用该国是否有定居或习惯性居住的事实。但也有一些国家同时还采用主观标准确定个人的住所主观标准确定个人的住所如果当事人在本国有定居的愿望或意如果当事人在本国有定居的愿望或意向，就可以判定他在本国有住所。向，就可以判定他在本国有住所。 例如：有一位先生1910年在加拿大出生，1932年他参加了英国空军，并与1959年退役，随后一直在英国一家私人研究机构工作，直到1961年正式退休，而且退休后他与妻子继续在英国生活。在此期间，这位先生一直保留了他的加拿大国籍和护照，并

10、经常与加拿大有一些金融方面的往来；而且他也希望与妻子一起同回加拿大安度晚年，并表示如果妻子先他去世，自己也要回加拿大度过余生。 法院判定这位先生尽管在英国居住了44年，但他在英国仅有居所而没有住所。英国法律规定，一个成年人的住所要取决英国法律规定，一个成年人的住所要取决于他的永久居住意愿。于他的永久居住意愿。2.居所标准 居所指一个人连续居住了较长时间但又不准备永久居住的居住地。如果某人在一国拥有可由他支配的住房，那么该人在本国就有居所。居所与住所的区别：（1）住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地。（2）住所通常涉及一种意图，即某人打算将某地作为其永久性居住地，而居所

11、指个人长期有效使用的房产，该标准强调的是人们居住的事实。 3.停留时间标准停留时间标准 当事人如果在一个纳税年度中在本国连续或累计停留的天数达到了规定的标准，他就要按本国居民的身份纳税。 例如，我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满1年的个人为我国的税收居民。而我国的纳税年度为日历年度，1月1日到12月31日。 判断： 1.某外国人2012年5月31日2013年5月31日在我国工作，他是我国的税收居民吗？ 2.某外国人2011年5月31日2013年5月31日在我国工作，他是我国的税收居民吗？ 英国和爱尔兰规定在某一纳税年度中在本国停留的时间达到183天的或者在连续4年中在本国停留的时间平均每

12、年达到3个月（91）天或3个月以上的也要视同本国的居民。 （2）法人居民身份的判定标准）法人居民身份的判定标准1.注册地标准（法律标准）注册地标准（法律标准） 即凡按照本国的法律在本国注册成立的法人都是本国的法人居民，即凡按照本国的法律在本国注册成立的法人都是本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地或业务活动地是否在本国境内。而不论该法人的管理机构所在地或业务活动地是否在本国境内。 优点优点：容易操作，因为注册地点是唯一的，并且很易识别。容易操作，因为注册地点是唯一的，并且很易识别。2. 所在地管理机构标准所在地管理机构标准 法人的管理机构设在本国，那么无论其在哪个国家注册成立，都是法人的

13、管理机构设在本国，那么无论其在哪个国家注册成立，都是本国的法人居民。本国的法人居民。3.总机构所在地标准总机构所在地标准 法人的主要营业所或主要办事机构。如总公司或总店。法人的主要营业所或主要办事机构。如总公司或总店。4.选举权控制标准选举权控制标准 法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即为该国的法人居民。为该国的法人居民。 但如果一个法人企业被几个国家的居民股东所共同控制或公司的股但如果一个法人企业被几个国家的居民股东所共同控制或公司的股票公开上市交易，则选举权控制标准就很难采用，这时由不同的股东就票公开上市交易，

14、则选举权控制标准就很难采用，这时由不同的股东就自己应得的利润在不同的国家分别纳税。自己应得的利润在不同的国家分别纳税。 四、所得来源地的判定标准四、所得来源地的判定标准（一）经营所得 经营所得经营所得就是指营业利润，它是个人或公司法人从事各项生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。一笔所得是否为纳税人的经营所得，主要看取得这项收入的经营活动是否为纳说人的主要经济活动。主要经济活动。l例如，一家证券公司因从事证券投资而取得的股息、利息收入属于该公司的经营所得，而一家制造业公司因持有其他公司的股权、债券而取得的股息、利息收入就不属于其经营所得。 1.常设机构标准（大陆法系国家多采用）常设机构标准（

15、大陆法系国家多采用） 常设机构常设机构：一个企业进行全部或部门经营活动的固定营业场所，包括分支机构、管理机构、办事处、工厂、车间、建筑工地等。 如果一个非居民公司在本国有常设机构，并且通过该常设机构取得了经营所得，那么就可以判定这笔经营所得来源于本国，来源国就可以对这笔所得征税。2.交易地点标准（英美法系国家多采用） 例如，英国的法律规定，只有在英国进行交易所取得的收入才属来源于英国的所得。贸易活动以合同的订立地点是否在英国，而对于制造利润则是以制造活动发生地为所得的来源地。（二）劳务所得p劳务提供地标准p劳务所得支付地标准p劳务合同签订地标准（三）投资所得（三）投资所得1.股息:分配股息公司

16、的居住国为股息所得的来源国。2.利息:多数国家以借款人的居住地或信贷资金的使用地为标准来判定借款利息的来源地。3.特许权使用费 特许权使用费：指因向他人提供专利权、秘方、专有技术、版权等制造性无形资产以及商标权、商誉、经销权、特许经营权等市场性无形资产的使用权而取得的所得。l特许权的使用地l特许权所有者的居住地l特许权使用费支付者的居住地l无形资产的开发地4.租金所得:产生租金的财产的使用地或所在地、财产租赁合同签订地或者租金支付者的居住地。（四）财产所得（四）财产所得1.不动产所得，一般以不动产的实际所在地为不动产的来源地。2.动产所得：有些国家以动产的销售或转让地为来源地，有些以动产转让者

17、的居住地为来源地，还有些以被转让动产的实际所在地为来源地。五、重复征税的内涵及避免五、重复征税的内涵及避免（一）国际重复征税的含义（一）国际重复征税的含义 重复征税：同一课税对象在同一时期内被相同或类重复征税：同一课税对象在同一时期内被相同或类似的税种课征了一次以上。似的税种课征了一次以上。l例如：职工的工资在一些国家既要被课征个人所得例如：职工的工资在一些国家既要被课征个人所得税，又要被课征社会保险税，但个人所得税与社会税，又要被课征社会保险税，但个人所得税与社会保险税的性质不同，不属于重复征税。保险税的性质不同，不属于重复征税。l法律性重复征税法律性重复征税：当两个或两个以上拥有税收管辖权

18、的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权。l经济性重复征税经济性重复征税：当两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权。 例如：子公司用公司所得税后的利润向母公司支付股息，而母公司要就这笔股息收入缴纳公司所得税。 母公司和子公司是两个不同的纳税人，而两者的课税对象属于同一税源（同一笔利润） 国际重复征税国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。 （二）所得国际重复征税产生的原因（二）所得国际重复征税产生的原因1.1.两种同种税收管辖权交叉重叠两种同种税收管辖权交叉重叠 有关国家判定所得来源地或居民

19、身份的标准相互冲突。有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突。l两国同时认定一笔经营所得来源于本国，从而两国对这笔经营所得两国同时认定一笔经营所得来源于本国，从而两国对这笔经营所得同时拥有地域管辖权。同时拥有地域管辖权。 例1：甲国一家公司在乙国有常设机构，甲国该公司通过其在乙国的常设机构向乙国的公司销售货物，但销售合同是由甲国公司与乙国公司直接在甲国境内签订，乙国判定经营所得来源地采用常设机构标准，甲国采用交易地点标准。l 两国同时判定一自然人为本国的居民，同时对其拥有居民管辖权。两国同时判定一自然人为本国的居民，同时对其拥有居民管辖权。 例2：某人在甲国拥有永久性住所，但因公被派遣到

20、乙国工作了一年；甲国根据住所标准认定该自然人为本国的居民，而乙国根据停留时间标准认为该自然人在本年度内属于本国的居民。 2.两国不同种税收管辖权交叉重叠两国不同种税收管辖权交叉重叠（1）居民管辖权与地域管辖权的重叠）居民管辖权与地域管辖权的重叠（2）公民管辖权与地域管辖权的重叠）公民管辖权与地域管辖权的重叠（3）公民管辖权与居民管辖权的重叠）公民管辖权与居民管辖权的重叠（三）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际（三）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法重复征税的方法（1）约束居民管辖权的国际规范）约束居民管辖权的国际规范1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范约束对自然人行使居民管辖

21、权的国际规范 同一自然人被两个国家同时判定为本国的居民，从而都有同一自然人被两个国家同时判定为本国的居民，从而都有权对其行使居民管辖权时，权对其行使居民管辖权时，经合组织范本经合组织范本和和联合国范本联合国范本按照以下附加标准规则来确定其最终居民身份，从而将税收的按照以下附加标准规则来确定其最终居民身份，从而将税收的居民管辖权赋予其中某一个国家。居民管辖权赋予其中某一个国家。 长期性住所长期性住所 重要利益中心（经济关系密切）重要利益中心（经济关系密切） 习惯习惯性住所性住所 国籍国籍2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范约束对法人行使居民管辖权的国际规范以以“实际管理机构所在地实际管理机构所

22、在地”决定由哪个国家对其行使居民管辖权决定由哪个国家对其行使居民管辖权（2）约束地域管辖权的国际规范）约束地域管辖权的国际规范1.经营所得(营业利润)：常设机构l例如：一家英国居民公司根据合同向我国一家公司销售一批货物，该英国公司在我国设有常设机构，并且这批货物是通过该常设机构销售的，但销售合同的签订地点在英国。根据常设机构标准，应在我国征税。2.劳务所得：国际上并没有统一的规范，有些按居住国征税3.投资所得：支付人所在国与所得受益人所在国共享。一般支付人所在国按一个较低的税率对股息、利息征税。1.扣除法扣除法 一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其一国政府在对本国居民的国外所得征税时，

23、允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税。除，只对扣除后的余额征税。例：甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得例：甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，万元，其中来自于甲国（居住国）的所得为其中来自于甲国（居住国）的所得为70万元，来自于乙万元，来自于乙国（非居住国）的所得为国（非居住国）的所得为30万元；甲国的所得税税率为万元；甲国的所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为，乙国公司所得税税率为30%。该公司的纳税情况。该公司的纳税情况为：为：l甲国公司缴纳的乙国税款：甲国公司缴纳的乙国税款：303

24、0%=9万元万元l甲国公司来源于乙国的应税所得：甲国公司来源于乙国的应税所得：30-9=21万元万元l甲国公司境内未应税总所得甲国公司境内未应税总所得=21+70=91万元万元l甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款=9140%=36.4万元万元（四）避免国际性重复征税的方法（四）避免国际性重复征税的方法l扣除法下：甲公司实际负担税费扣除法下：甲公司实际负担税费=甲国公司缴纳甲国公司缴纳的乙国税款的乙国税款9万元万元+甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款36.4万元万元=45.4万元万元l若不允许纳税人使用扣除法，则若不允许纳税人使用扣除法，则应纳税额应纳税额=10040%+30

25、30%=49万元万元 扣除法可以缓解重复征税，但不能完全免除扣除法可以缓解重复征税，但不能完全免除重复征税。重复征税。2.减免法减免法 一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税，而对其国内来源所得按正常的税率征税。例：甲国某居民企业2013纳税年度内来自国内所得80万元，来自于乙国所得20万元。甲国的所得税税率为35%，但对本国居民来源于国外的所得规定适用10%的低税率征税，乙国的所得税税率为40%。应纳甲国税收=8035%+2010%=30万元应纳乙国税收=2040%=8万元总计：30+8=38万元3.免税法免税法 一国政府对本国居民的国外所得给予全部或部

26、分免一国政府对本国居民的国外所得给予全部或部分免税待遇。税待遇。l全部免税法：对本国居民的国外所得不予征税，且在确全部免税法：对本国居民的国外所得不予征税，且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。国外所得。l累进免税法：对本国居民的国外所得不予征税，但在确累进免税法：对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。外所得与国内所得汇总一并考虑。 例：甲国一居民公司在某纳税年度中总所得为100万元，其中来自居住国

27、个甲国的所得为70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率。其中，应税所得61万元80万元的适用税率为35%，81万元100万元的适用税率40%；来源国乙国实行30%的比率税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。l 若没有任何方式来避免国际重复征税， 则应纳税额=10040%+3030%=49万元l 全部免税法 甲国应征所得税额=7035%=24.5万元l累进免税法 总所得为100万元，适用税率40% 甲国应征所得税额=7040%=28万元4.抵免法抵免法 一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为

28、该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。 抵免法既承认所得来源过的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税权，有利于维护各国的税收权益。因而受到了世界各国的普遍采用。！抵免限额抵免限额（1）来源国的税率居住国税率？l普通抵免普通抵免：本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税款。l抵免限额抵免限额：允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。 实际抵免额为来源国已纳的所得税税额与抵免限实际抵免额为来源国已纳的所得税税额与抵免限额相比的较小者。额相比的较小者。？问题？问题：居住国纳税人在同一纳税年度来自国外的所得可能来自几个国家，相

29、应地，他在国外可能负担了几个国家的税款。此时国外税收抵免限额如何计算？（1）分国限额抵免法：居住国政府对其居民来自每一个非居住国取得的所得，分别计算出各自的抵免限额l分国抵免限额=某外国所得居住国税率（2）综合限额抵免法：居住国政府对居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额l综合抵免限额=全部境外所得居住国税率 例例1，在甲国的总公司，在甲国的总公司A A和其设在乙国和丙国的分公司和其设在乙国和丙国的分公司B B、C C都有盈利，纳税情况如表都有盈利，纳税情况如表所示。所示。国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国税额（万元）甲国总公司A100050乙国分公

30、司B1006060丙国分公司C1004040总公司全部应税所得=1000+100+100=1200万元A公司抵免前应纳居住国总税额=120050%=600万元（1）按综合限额法计算抵免限额按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额=（100+100）50%=100万元B公司与C公司已纳外国税额=60+40=100万元实际抵免额=100万元A公司地面后应纳居住国税额=600-100=500万元（2）分国限额法计算抵免限额分国限额法计算抵免限额乙国抵免限额=10050%=50万元丙国抵免限额=10050%=50万元允许乙国抵免限额=50万元允许丙国抵免限额=40万元抵免后A公司应纳居住国税额=600-50-40-510万元在国外分公司均为盈利的情况下，实行综合限额法在国外分公司均为盈利的情况下，实行综合限额法比实行分国限额法对纳税人有利比实行分国限额法对纳税人有利 例例2，在甲国的总公司，在甲国的总公司A A和其设在乙国和丙国的分公司和其设在乙国和丙国的分公司B B、C C，盈利及纳税情况如表，盈利及纳税情况如表