消除国际双重征税的方法

1、消除国际双重征税的方法 居民国可以选择的消除双重征税的法律措施有免税法、抵免法、扣除法和低税法等。 扣除法：扣除法：指居民国在对居民纳税人的境内外所得征税时，允许居民纳税人从应税所得额中扣除在来源地国已缴纳的外国所得税额，就扣除后的余额适用税率计算征收所得税额。 低税法：低税法：又称减税法。指居民国对本国居民纳税人来源于国外的所得，单独适用较低的税率征税或按境外所得额的一定比例计税给予减征税款的照顾。主要方法免税法01抵免法02免税法 免税法全称“外国税收豁免”（foreign tax exemption),是指居民国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税。具体实践中，免税法又可分为无条件免

2、税法和有条件免税法，以及全额免税法和累进免税法。 无条件免税法是对指居民国对本国居民纳税人来源于境外的所得和财产免于征税而不附加任何条件。 有条件免税法是指一国对本国居民纳税人来源于境外的、符合特定条件的所得或财产免税。当前世界各国所规定免税条件各有不同： （1）给予免税的国外所得必须来自于课征与本国相似的所得税的国家。 （2）享受免税的国外所得应为本国纳税人从参股比例达到一定比例的国外企业分得的股息、红利（也称“参与免税”）。 （3）本国纳税人的国外所得要享受“参与免税”，其在国外企业持有的股份还必须达到规定的最短期限。无条件免税法和有条件免税法 全额免税法和累进免税法在计算居民的应税所得时

3、，都为“境内外全部应税所得减去境外应税所得的免税部分”，但在计算应税所得适用的税率方面有区别。 （1）按照全额免税法，不把免税的所得列入全部所得中计算税率纳税。 （2）按照累进免税法，将免税所得列入总收入决定其余收入的税率。全额免税法和累进免税法计算公式 全额免税法计算公式： 居民国应征所得税额=来源于居民国境内的所得额居民国所得税率 累进免税法计算公式： 居民国应征所得税额=（来源于居民国境内所得额+来源于非居民国的所得额）居民国所得税税率来源于居民国境内所得额（来源于居民国境内所得额+来源于非居民国所得额）案例1 A国的居民公司R在B国有一家分公司。对R公司来讲，A国是其居民国，B国是来源

4、地国，R公司在B国的分公司构成其在B国的常设机构。在某纳税年度，R公司的全部应税所得为300万元，其中来自A国200万元，来自B国100万元，假定A国对于300万元适用的所得税税率为35%，200万元对应的税率为30%。B国对于100万元适用的税率，我们分别假定为20%和40%两种情况。全额免税法计算过程1 1.A国采用全额免税法 （1）B国税率为20%时，R公司的税负： B国：10020%=20（万元） A国：20030%=60（万元） 总税负：60+20=80(万元） （2）B国税率为40%时，R公司的税负： B国：10040%=40（万元） A国：20030%=60（万元） 总税负：60

5、+40=100（万元）累进免税法计算过程1 2.A国采用累进免税法 （1）B国税率为20%时，R公司税负为： B国：10020%=20（万元） A国：（200+100）35%200（200+100） 化简为20035%=70（万元） 总税负：20+70=90（万元）累进免税法计算过程2 （2）B国税率为40%，R公司的税负： B国：10040%=40（万元） A国：20035%=70（万元） 总税负：70+40=110（万元）R公司税负一览表 单位：万元全部所得（全部所得（300）来源于）来源于A国的总国的总税负税负105所得来自A国和B国A国：200B国：100B国税率B国税率20%40%A

6、国未采取消除双重征税时的税负125145A国采用全额免税法时的总税负A国放弃的税收804510045A国采用累进免税法时的总税负A国放弃的税收903511035免税法的特点 1.免税法具有消除国际双重征税的作用。 2.来源地国的税率水平不影响居民国放弃的税收。 3.居民国实行全额免税法时，纳税人的税负比采用累进免税法时要轻。 4.居民国采用免税法时，纳税人的总体税负因来源地国税率高低而有不同。抵免法 抵免法的全称是“外国税收抵免”（foreign tax credit),是指居民纳税人在其居民国以其境内外全部所得为应税所得，应税所得乘以应适用的税率减去该居民纳税人已在境外实际缴纳的所得税额为其

7、在居民国的应纳税额。 计算公式： 居民国应纳所得税额=纳税人境内外全部所得居民国税率已在境外实际缴纳的所得税额已在境外实际缴纳的所得税额全额抵免法 根据居民国采用抵免法允许纳税人抵免的已缴来源国税额是否有一定的限额限制，抵免法具体有全额抵免法和限额抵免法。 全额抵免是指居民国允许纳税人已缴的来源国税额可以全部用来冲抵其居民国应纳税额，没有限额的限制。案例1 A国的居民公司R在B国有一家分公司。对R公司来讲，A国是其居民国，B国是来源地国，R公司在B国的分公司构成其在B国的常设机构。在某纳税年度，R公司的全部应税所得为300万元，其中来自A国200万元，来自B国100万元，假定A国对于300万元

8、适用的所得税税率为35%，200万元对应的税率为30%。B国对于100万元适用的税率，我们分别假定为20%和40%两种情况。全额抵免法计算过程 R公司税负： B国：10020%=20（万元），10040%=40（万元） A国：30035%-20=85（万元）或 30035%-40=65（万元） 总税负：85+20=105（万元），或65+40=105（万元）全额免税法的特点 1.对居民纳税人的境外所得只在来源地国实际征税，消除了双重征税。 2.来源地国税率高低不影响居民纳税人的实际税负。 3.居民国放弃的税收因来源地国的税率不同而有所变化。限额抵免法 限额抵免法是指居民纳税人在境外实际缴纳的税

9、额，仅允许其抵免不超过该笔境外所得依居民国的税法计算的应纳税额（即抵免限额）的抵免。 境外实际缴纳的税额与抵免限额的比较抵免限额的计算 抵免限额的计算公式如下： 外国税收抵免限额=居民纳税人境内外全部应税所得居民国税率（境外应税所得境内外全部应税所得） 居民国采用比例税率时，可简化： 外国税收抵免限额=境外应税所得居民国税率案例1 A国采用限额抵免法时，R公司的税负： B国：10020%=20（万元），或10040%=40（万元） 抵免限额=30035%（100300）=35（万元） 比较境外实际缴纳的税额与抵免限额大小 R公司应向A国缴纳的税款： 30035%-20=85（万元），或 300

10、35%-35=70（万元）限额抵免的具体做法 1.综合限额法：将居民纳税人来自于境内外的全部所得汇总相加，作为一个整体计算抵免限额。 综合抵免限额=（国外全部应税所得居民国内外全部应税所得）居民国内外全部应税所得居民国税率 2.分国限额法：来源于每个来源地国的所得分别计算抵免限额。 分国抵免限额=（某个来源地国应税所得居民国内外全部应税所得）居民国内外全部应税所得居民国税率限额抵免的具体做法 3.分项限额法：来源于境外的某些特定项目的所得单独计算抵免限额，与其他项目分开。 分项抵免限额=（某一项特定项目应税所得居民国内外全部应税所得）居民国内外全部应税所得居民国税率 我国以往一直采用的是分国不

11、分项的限额抵免方法，2017年1月1日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，上述方式一经选择，5年内不得改变。案例2 假如A国居民公司R在B国有分公司B，在C国有分公司C。在某一纳税年度，A公司境内外全部所得为1000万元，其中来自于A国的应税所得为600万元，来自B国的应税所得为200万元，来自C国的应税所得200万元。A国对1000万元税率为40%，B国和C国对来自于当地所得适用的税率分别为30%和50%。综合限额抵免下的计算 抵免限额：（200+200）1000100040

12、%=160（万元） R公司在B国和C国实际纳税总额为： 20030%+20050%=160（万元） 实际纳税总额等于抵免限额，可全部抵免。 R公司向A国实际缴纳的税款：100040%-160=240（万元） R公司总税负：240+60+100=400（万元）分国限额抵免法的计算 B国抵免限额：400（2001000）=80（万元），分公司在B国实际纳税60万元，小于抵免限额，可全部抵免。 C国抵免限额：400（2001000）=80（万元）。分公司在C国实际纳税100万元，大于抵免限额，只能抵免80万元。 R公司在A国应纳税款为400-60-80=260（万元） R公司总税负：260+60+1

13、00=420（万元）间接抵免法 间接抵免实际上是借助于直接抵免的模式来消除经济性双重征税，即将股息所承担的公司税视为股东在公司所在国所缴纳的税收，从股东向其居民国的应纳税款中扣除。间接抵免一般适用于公司之间并要达到一定持股比例的要求。持股要求 自2017年1月1日起，我国的间接抵免持股要求限于按照规定持股方式确定的五层企业： 第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业； 第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。间接抵免的计算步骤 1.计算出母公司所得股息在子公司所在国间接缴纳的

14、税款。 视为纳税额=子公司在其所在国缴纳的公司所得税（母公司所得毛股息子公司税后所得） 2.计算母公司来自子公司的所得额。 母公司来自子公司的应税所得=母公司所获得的股息+视为纳税额 如果外国实行单一比例税率：则 母公司来自外国子公司的所得额=母公司分得的股息（1-外国子公司所得税税率）案例3 甲国母公司A在乙国设立子公司B,并拥有50%的股份。在某一纳税年度，A公司来自甲国的应税所得为200万元，B公司在乙国的应税所得100万元。B国在缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司分配股息，并缴纳预提税。A国公司所得税率为40%，B国公司所得税率为30%，预提税率为5%。间接限额抵免的计算过程1 B公

15、司缴纳的所得税为10030%=30（万元） B公司税后利润为100-30=70（万元） B公司分配给A公司股息7050%=35（万元） A公司对股息缴纳的预提税为355%=1.75（万元） A公司的视为纳税额为（3570）30=15（万元） A公司来自B公司的所得为35+15=50（万元）间接限额抵免的计算过程2 A公司股息抵免限额为50（200+50）（200+50）40%=20（万元） A公司实际间接和直接缴纳的税款为15+1.75=16.75万元，小于抵免限额，因此实际抵免额为16.75万元。 A公司抵免前应在A国纳税（200+50）40%=100（万元） A公司抵免后应在A国纳税100

16、-16.75=83.25（万元）没有间接抵免的情况下 B公司分给A公司的股息=(100-10030%)50%=35(万元） 预提税=355%=1.75（万元） A公司在甲国应纳税额=（200+10050%）40%-1.75=98.25（万元）税收饶让抵免 税收饶让抵免，是指居民国政府对本国纳税人来源于国外的所得由收入来源地国减免的那部分税款，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇的一种制度。 特点：1.税收饶让是以税收抵免为基础和前提的一种特殊抵免制度。 2.税收饶让抵免是一项国家间的措施，是缔约国之间意志妥协的产物，必须通过双边或多边安排方能实现。 3.税收饶让抵免的目的不在于避免和消除法律性或

17、经济性的国际双重征税，而是居民国配合来源地国吸引外资的税收优惠的实施，使其能够真正产生实际的政策效果。 4.在具体实施中，税收饶让抵免和一般税收抵免也存在较大差别。税收饶让抵免的适用范围 1.对股息、利息和特许权使用费等预提税的减免税予以税收饶让抵免。 2.对营业所得的减免税给予税收饶让抵免。 3.对税收协定缔约后，来源地国政府依据国内税法规定的新出台法人税收优惠措施所作出的减免税，经缔约国双方一致同意，给予饶让抵免。税收饶让抵免的方式 1.普通饶让抵免 2.差额饶让抵免 3.定率饶让抵免 4.限制饶让抵免 5.“荷兰式”饶让抵免税收饶让下的直接抵免计算 兹有甲国居民公司A在某纳税年度内获得所

18、得150万元，其中50万元为来自设在乙国境内的分公司B的经营所得。已知甲国公司所得税税率为40%的比例税率，乙国的公司所得税税率为30%，分公司B的50万元所得在乙国享受减半征税的优惠，实际缴纳乙国所得税税额7.5万元。在甲乙两国间的税收协定中规定甲国应实行饶让抵免的条件下，计算甲国对其居民公司A在该纳税年度境内外所得应征所得税额。 1.抵免限额=乙国分公司所得甲国税率=5040%=20（万元） 2.已缴乙国税额=实缴乙国税额+视同已缴乙国减免税额=7.5+7.5=15（万元） 3.A公司应纳甲国税额=A公司总所得甲国税率-A公司已缴乙国税额=15040%-15=45（万元）税收饶让下的间接抵免计算 兹有甲国居民公司A在某纳税年度内有来源于甲国境内所得100万元，同年又收到其在乙国的子公司B支付的股息70万元。已知甲国税率为40%的比例税率，乙国子公司B在该纳税年度内获取所得为200万元，因属于受乙国政府鼓励发展的高新技术企业，乙国政府在30%的正常公司所得税税率的基础上，给予子公司B按正常税率减半征收的优惠，即按15%的优惠税率实