我国反避税立法及实践评析

1、我国反避税立法进程及实践评析夏仕平（湖北第二师范学院会计学院，430205）摘要：我国反避税法律体系的构建从转让定价调整的法规入手，大体经历了一个由试点到立法，由局部实践到全面实施的渐进过程。以“引进来”和“走出去”为脉络，可以分为立法尝试，立法和初步实施，立法完善和全面实施，法律体系的建立四个阶段。关键词：反避税 立法与实践 评析中图分类：F8 文献标识 :A 文章编号：基金项目：教育部人文社会科学研究规划基金项目；恶意税收筹划行为及法律规制研究，项目编号：14YJA790063作者简介：夏仕平（1963-），男，湖北京山人，教授，研究方向为税收筹划我国反避税法律体系的构建从转让定价调整的法

2、规入手，经历了一个由不成熟到成熟，由原则性规定到出台相关业务操作细则，由引入一般反避税条款到出台一般反避税管理办法的不断完善的过程。在这个过程中我国税务机关的反避税工作从探索走向了比较成熟和规范的阶段。以“引进来”和“走出去”为脉络，我国反避税的立法进程和实践可以分为立法尝试，立法和初步实施，立法完善和全面实施，法律体系的建立四个阶段。一、1986-1991年为反避税立法尝试阶段1978年12月十一届三中全会召开后，我国由此进入了改革开放和社会主义现代化建设的新时期。改革开放由点到面向纵深推进。1980年，我国在深圳、珠海设立了经济特区、1981年在汕头、厦门设立了经济特区，后又在海南省设立了

3、洋浦经济特区，1984年底，我国批准在14个沿海开放城市分别设立开发区，1990年，适应改革开放新的需要，我国在上海建立了浦东新区。引进外资对经济特区和经济开发区的建设发展起到了积极的作用。但随着经济特区和开发区的建立和发展，以及国际经济交往的频繁和跨国公司的不断壮大，国际避税问题也显现出来，尤其是外商投资企业利用转让定价的避税问题成为困扰税务当局一大难题。其主要避税形式是通过转让定价，“高进低出”。“就全国而言，1991年和1992年，已开业的外商投资企业中，大约有一半处于亏损状态；就地区而言，1991年和1992年，已开业的外商投资企业有75%为亏损、保本或微利企业”。 戎惠良；外商投资企

4、业转移利润现象分析与对策，税务，1994年第3期深圳是我国改革开放的最早城市之一，也是最早开始反避税探索的城市。1986年，深圳市税务局对外商投资企业转让定价问题进行了调查研究，并于1987年向市政府递交了专题报告，提出了反避税工作意见，深圳市政府指示法制局、司法局会同税务局等部门研究，要求制定一个可行的办法。在参照国际通行做法并结合深圳经济特区具体实际情况的基础上，深圳市人民政府于1987年11月颁布了深圳特区外商投资企业与关联企业交易业务税务管理的暂行办法，该暂行办法从1988年1月 1日起实行，成为全国第一个反避税地方性法规。同年财政部税务总局将上述办法转发全国，指导全国税务系统的对转让

5、定价开展反避税工作。深圳经济特区从1988年开展反避税，海南经济特区从1990年也开展了反避税。1988-1991年，深圳特区对21户企业采取了反避税措施，共调整亏损额4389万元，调增所得额1205万元，补征所得税款65.5万元 邵均明：我们是怎样开展反避税工作的，涉外税务，1991年第3期。可以说深圳特区外商投资企业与关联企业交易业务税务管理的暂行办法对反避税的意义形式大于实质，在我国反避税史上具有里程碑的意义。但它毕竟是第一个反避税的地方性法规，不足之处也显而易见的，首先该办法是一个地方性法规，对其他地区不适用，只具有指导意义。其次该办法没有明确“关联公司”的范围，第三、该办法没有明确纳

6、税人的举证责任，第四、其适用范围只适用于外商投资企业（包括华侨、港澳台同胞投资兴办的企业），对其他性质的企业不适用。二、1991-2003年为反避税立法和初步实施阶段1992年十四大召开后，在鼓励引进外资的一系列政策的引导下，我国形成了一个利用外资的浪潮，伴随着这一浪潮，1994年税收筹划的理念进入我国，在税收筹划讨论的掩护下，新的避税方式不断衍生，这一阶段避税的主要形式有四种，一是利用转让定价，二是利用资本弱化，三是利用国际避税地，四是利用税法和征管合作的漏洞。以企业亏损为主要表征，“据1988年至2003年外商投资企业年度所得税汇算清缴统计，1988年至1993年年度亏损面平均约占35%-

7、40%，1994年至1995年年度亏损面平均约占50%-60%，1996年至2000年年度亏损面平均约占60%-70%，2001年至2003年年度亏损面平均约占51%-55%。” 苏晓鲁：中国转让定价税收管理现状及其发展，中国法律，2005年第6期这种亏损假象不仅损害了我国的税收利益，也影响了不明真相的外商投资积极性。从1991年开始，我国以转让定价的调整立法为主线，以完善实体法和程序法为两翼，开始了反避税的立法和实践。1991年7月中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法颁布，并于1992年实施。该法第十三条及其实施细则第四章第五十二条至五十八条对转让定价税收调整的范围、内容和方法进行了

8、规定。1992年10月国家税务总局颁布了关于关联企业间业务往来税务管理实施办法，明确了判断关联企业的具体标准和关联交易申报制度。1993年1月正式实施的中华人民共和国税收征收管理法，第二十四条及其实施细则第三十六条至四十一条把转让定价的调整的主体范围扩到境内所有不同性质的企业，这标志着我国将在涉外税收管理中全面实施转让定价税制。1994年，我国实行分税制改革，在主要税种中均增加了反避税条款，如中华人民共和国增值税暂行条例（1994）第七条，消费税暂行条例（1994）第十条，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。企业所得税暂行条例（1994）第十条：

9、纳税人与其关联企业之间的企业往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整，这些条款都具有了一定的反避税功能。1998年为了促使关联企业间业务往来的税务管理工作走向规范化、程序化，不断提高工作质量和效率，国家税务总局关于印发了关联企业间业务往来税务管理规程的通知，它是一个集成性法规，是根据中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法、中华人民共和国税收征收管理法、国家税务局关于关联企业间业务往来税务管理实施办法、国家税务局关于贯彻关联企业间业务往来税务管理实施办法几个具体问题的通知

10、以及我国政府与有关国家政府间签定的税收协定的有关规定，制定的较为完整、全面、详尽、系统的转让定价税制。并首次在我国税法上提出了预约定价制度，首次允许转让定价工作中应用预约定价方法进行调整，为我国单边运用预约定价协议提供了法律依据。它促使我国转让定价税制进一步走向规范化和程序化，同时也大大充实了我国转让定价税制的内容。为具体规范和指导涉外税务审计工作，国家税务总局于1999年又制定颁布了涉外税务审计规程，对税务审计工作流程、审计程序、审计技术和要求等都做了规定，它对反避税实践工作具有很强的指导作用。2001-2002年，新税收征管法及其实施细则先后颁布实施，进一步明确了对关联交易的认定，其中，第

11、五十三条规定：纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。这一项规定对于反避税工作具有重要意义，它将预约定价制度引入到我国的正式立法中。在不断完善转让定价立法的同时，税务机关也采取了一些措施推动法律、法规的实施。如从1994年起，国际税务总局进行反避税管理软件的设计和试点，从1997年开始，在全国实行转让定价税收管理工作目标考核，从1998年起，研制、开发反避税管理信息系统等。通过对转让定价税制的不断完善，反避税税收管理工作取得了明显进展，1995年-2003年全国审计结案5317户，调整补税

12、20亿元，1998年-2003年通过转让定价审计，全国联查协查，审计结案60户，调整补税2亿元。年，厦门市国税局在与企业协商谈判取得一致意见的基础上，率先与厦门台松精密电子就其年度与在台湾关联企业业务往来交易行为正式签订了预约定价协议，截止2003年底，我国累计签订的预约定价协议130宗。三、2003-2013年我国反避税立法的完善和全面实施阶段2003年党的十六大指出：“坚持引进来和走出去相结合，全面提高对外开放水平”。将中国对外投资的动机和目标设定提高到国家层次，我国逐步成为吸收外资和对外投资的大国，形成了“引进来”和“走出去”的交替融合。与此同时，在我国兴起了一股税收筹划的热潮，恶意税收

13、筹划逐渐显现，避税活动在数量上有增无减，在手法上也不断翻新，税收挑战越来越大。从2003年开始我国进入到反避税立法的完善和全面实施阶段。2004年国家税务总局先后出台了国家税务总局关于进一步加强反避税工作的通知（国税发200470号）、国家税务总局关于印发的通知（国税发2004118号）和国家税务总局关于修订的通知（国税发2004143号）三个文件。国税发200470号文件作为总体政策指导性文件，指出了重点应从提高避税嫌疑户选案质量，深入开展转让定价调查，合理确定转让定价调整、强化跟踪管理，巩固反避税成果，积极开展预约定价谈签，推动反避税工作的集中统一管理等六个方面加强反避税工作的力度。它标着

14、我国反避税工作进入到了一个新的阶段。国税发2004118号是我国关于预约定价程序的第一部立法，标志着我国预约定价制度的立法上升到了一个新的高度。2005年12月，由国家税务总局牵头，厦门市国税局联合漳州市国税局、上海市国税局，三地税务机关分别与灿坤集团四家关联企业正式签订了预约定价安排。这是我国首例以联合签署形式签订的预约定价安排，表明预约定价安排由原来的一个税务机关与一家企业点对点地签署，向多点同时联合签署转变，标志着我国税务机关对跨国公司的转让定价税务管理迈上一个新台阶。2007年新颁布的中华人民共和国企业所得税法，借鉴国际惯例，专门以第六章“特别纳税调整”规定了税务机关针对各种避税行为而

15、进行特定纳税事项所作的调整，明确肯定预约定价安排可以作为转让定价调整的重要方法，它在一定程度上改变了反避税规则立法层次较低、约束力不强的状况。2009年，税务总局先后下发了国家税务总局关于印发特别纳税调整实施办法（试行）的通知、国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知、国家税务总局关于印发2008年版企业年度关联业务往来报告表业务需求的通知、国家税务总局关于2008年反避税工作情况的通报、国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知、国家税务总局关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知、国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知等文件。这些规

16、定的颁布与实施，实现了全国反避税工作在企业所得税法及其实施条例初始实施阶段的顺利过渡，并与税收征管法及其实施细则共同形成了我国涵盖法律、法规、规范性文件各层面的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了明确的法律依据。国家税务总局关于2009年反避税工作情况的通报，国税函201084号在完善反避税立法的过程中，国家税务总局通过反避税工作要点或反避税工作情况通报推动全国反避税实践工作，并通过实践工作的反馈，促进反避税法律体系的进一步完善，2008年以前主要是围绕转让定价调整，完善相关的法律、法规，开展反避税。2008年以后，将反避税法律、法规的完善扩大到滥用税收优惠、滥用税收协定

17、、滥用公司组织形式，滥用避税港避税以及资本弱化等领域。2003年-2009年通过立法的完善和反避税工作的不断推进，反避税取得了明显成效。2003年对1689户企业进行了调查审计，补证税款4.58亿元，2004年对1048户企业进行了审计，结案741户，补证税款4.1亿元，2005年反避税立案533件，结案361件，查补税款4.6亿元，2006年反避税立案257件，结案177件，查补税款6.79亿元，2007年反避税立案192件，结案174件，查补税款10亿元，2008年反避税立案174件，结案152件，查补税款12.4亿元，2009年反避税立案179件，结案167件，查补税款20.9亿元。20

18、10年，国家税务总局针对跨国公司逃避税的新动向，开始建立“管理、调查、服务”相结合的三位一体反避税防控体系，至2013反避税防控体系建设初见成效。2010-2013年我国反避税对税收的贡献分别为102.72亿元，239亿元， 346亿元，468.6亿元，2005年，我国反避税调查平均个案补税金额仅127万元，没有一起亿元以上的案件。到2013年，平均个案补税金额达到2177万元，补税金额过亿元的案件达到10起。2005年1月1日至2012年12月31日，我国税务机关累计收到141个双边预约定价安排书面谈签意向或正式申请，累计已签署56个单边预约定价安排和29个双边预约定价安排。涉及16个国家和

19、地区。四、2014年我国反避税法律体系的确立2013年OECD推出了“税基侵蚀和利润转移行动计划”（BEPS行动计划），并得到了G20圣彼得堡峰会各国领导人的背书，在全球掀起打击税基侵蚀和利润转移的浪潮。虽然2008年我国企业所得税法已引入了“一般反避税”条款，2009年1月出台了特别纳税调整实施办法(试行)，对一般反避税管理做了原则性的规定，但是缺乏一套全面、综合的管理办法来规范各地税务机关的操作流程和执行标准。如一般反避税调查程序、调整方法、合理商业目的的界定等。2014年12月国家税务总局颁布了一般反避税管理办法（试行）（国家税务总局令第32号），该办法不仅为一般反避税提供全面的指引，而

20、且为一般反避税的实施建立了一个透明、公平和统一的操作体系，进一步完善了我国反避税相关法律体系，标志着我国反避税法律体系的确立和反避税管理工作步入科学、规范、全面提升质量的新阶段。五、我国反避税立法的未来趋势虽然我国颁布了一般反避税管理办法（试行），确立了我国反避税法律体系。但如同其他国家的一般反避税条款一样，它是一国反避税的兜底性条款，一般反避税措施并不是一开始就会启用。“只有当一项避税安排，不能够适用任何一项具体反避税条款时，我们才会启用一般反避税条款。也就是说，一般反避税条款是穷尽所有其他的反避税措施后的最后手段。”国家税务总局网站：国家税务总局有关负责人就一般反避税管理办法（试行）有关政策问题答记者问因而它更多的起到宣示作用，同时也暗含了需要制定和完善特殊反避税条款，增强反避税的针对性和预防性，未来我国反避税立法将继续以“税基侵蚀和利润转移行动计划”（BEPS行动计划）研究为重点，修订税收征管法和个人所得税法，增补反避税条款，通过官方发布不可接受税收筹划行为，对恶意税收筹划行为进行法律规制，建立一般反避税条款和特殊反避税条款相结合，涵盖多税种的反避税法律体系。深度参与G20税制改革，修订相关税收协定。加强对“引进来”和“走出去”企业的服务与管理，鼓励被境外税务部门调查的企业，通过双边磋商等途径，及时有效地化解境内外税收风险。Analysis of the anti avoi