会计案例第2讲新XXXX0309

1、主讲人：李静宁主讲人：李静宁石家庄铁道大学石家庄铁道大学第二讲第二讲 案例主题案例主题资本化还是费用化问题资本化还是费用化问题探讨探讨 一、基本理论探讨一、基本理论探讨二、主要案例分析二、主要案例分析研发支出问题研发支出问题【无形资产无形资产准则的变化准则的变化】借款费用问题借款费用问题广告费用问题广告费用问题固定资产大修问题固定资产大修问题第一节第一节 基本理论探讨基本理论探讨一、支出、成本、费用的不同意义一、支出、成本、费用的不同意义支出，意味着企业资金的流出支出，意味着企业资金的流出资产，代表着资产，代表着潜在的能力潜在的能力，成本主要指资产，成本主要指资产的成本的成本费用，代表着费用，

2、代表着本期间的消耗本期间的消耗，消耗越多，收，消耗越多，收益越差，益越差，资产成本和费用不同，可能收益期不是本期资产成本和费用不同，可能收益期不是本期一个期间，我们渴求着将来的收益，这就是一个期间，我们渴求着将来的收益，这就是投资和消耗（消费）的差别。投资和消耗（消费）的差别。二、在会计中，支出或成本转为费用的方式二、在会计中，支出或成本转为费用的方式费用是指应从营业收入中扣除的已耗用成本。费用是指应从营业收入中扣除的已耗用成本。企业发生的全部成本转为费用的方式企业发生的全部成本转为费用的方式 ( ( 即收即收入配比的方式入配比的方式 ) ) 分为三类分为三类 : : 1 1、计入存货的成本、

3、计入存货的成本, , 按按“因果关系原则因果关系原则”确确认为费用认为费用可计入存货的成本可计入存货的成本, , 是指在发生时先记为存是指在发生时先记为存货货, , 在其出售时转为费用的成本。在其出售时转为费用的成本。例如例如 , , 生产耗用的材料成本、人工成本和间生产耗用的材料成本、人工成本和间接制造费用接制造费用, , 先记为产品成本先记为产品成本, , 产品未出售前产品未出售前作为作为“资产资产”列入财务报表列入财务报表, , 产品出售时一产品出售时一次转为费用次转为费用, , 从收入中扣减。从收入中扣减。 可计入存货的成本可计入存货的成本 , , 是按照是按照“因果关系原则因果关系原

4、则”确认为费用的。确认为费用的。本期销售成本与本期营业收入存在因果关系本期销售成本与本期营业收入存在因果关系 , , 因此要在确认产品销售收入时将有关的产品因此要在确认产品销售收入时将有关的产品成本转为费用。成本转为费用。这个过程，不可能超过几个会计期间（年），这个过程，不可能超过几个会计期间（年），属于流动资产的周转。属于流动资产的周转。 2 2、 资本化成本资本化成本 , , 按按“合理地和系统地分配合理地和系统地分配原则原则”确认为费用确认为费用资本化成本是指先记录为资产，然后逐步分资本化成本是指先记录为资产，然后逐步分期转为费用的成本。期转为费用的成本。例如例如 , , 固定资产的购置

5、支出固定资产的购置支出, , 先记为固定资先记为固定资产成本产成本, , 在财务报告中列为在财务报告中列为“资产资产”，该资，该资产在使用年限内分期提取折旧产在使用年限内分期提取折旧, , 陆续转为费陆续转为费用。用。 资本化成本，是按照资本化成本，是按照“合理地和系统地分配合理地和系统地分配原则原则”确认为费用的。确认为费用的。长期资产成本与本期收入没有因果关系，它长期资产成本与本期收入没有因果关系，它们能使若干个会计期受益们能使若干个会计期受益 , , 因此应合理假定因此应合理假定它和收入之间的受益关系它和收入之间的受益关系 , , 然后按一定规则然后按一定规则和程序和程序 , , 系统地

6、将其分配给各会计期。系统地将其分配给各会计期。3 3、 费用化成本费用化成本 , , 在发生时立即确认为费用在发生时立即确认为费用 费用化成本费用化成本 , , 是指在成本发生的当期就转为是指在成本发生的当期就转为费用的成本。费用的成本。 例如，公司管理人员工资和广告费等，在发例如，公司管理人员工资和广告费等，在发生时立即确认为当期费用。生时立即确认为当期费用。 费用化成本包括两种类型：一种是根据因果费用化成本包括两种类型：一种是根据因果关系原则确认的费用关系原则确认的费用 , , 例如公司管理人员的例如公司管理人员的工资工资 , , 其其效用效用在本期已经全部消失在本期已经全部消失 , ,应

7、在本应在本期确认为费用；期确认为费用；另一种是不能按另一种是不能按“因果关系因果关系”和和“合理地系合理地系统地分配统地分配”原则确认的费用原则确认的费用 , , 例如广告成本例如广告成本 , , 它可以为企业取得长期的效益它可以为企业取得长期的效益 , , 但但很难确定很难确定哪一个会计期获得多少效益哪一个会计期获得多少效益 , , 因此不得不立因此不得不立即确认为费用。即确认为费用。二、对财务报表的影响二、对财务报表的影响注意，不只一个会计期间，要看整个全过程。注意，不只一个会计期间，要看整个全过程。举例说明。举例说明。假定某项支出假定某项支出1010万元，本期费用化万元，本期费用化 资本

8、化摊销资本化摊销1010年年本期末资产负债表本期末资产负债表 资产资产0 0 资产资产9 9后后9 9期末资产负债表期末资产负债表 0 800 80本期利润表本期利润表 利润利润-10 -10 利润利润-1-1后后9 9期每期利润表期每期利润表 0 0 各各-1-1影响因素影响因素选择是否资本化选择是否资本化资本化期间，何时开始、中断、结束资本化期间，何时开始、中断、结束资本化时间长度资本化时间长度资本化的基数大小资本化的基数大小三、带来的后续影响：三、带来的后续影响：对企业的评价对企业的评价企业的融资条件和环境企业的融资条件和环境企业经理层的业绩指标企业经理层的业绩指标企业战略决策的方向，做

9、一个投资性的企业企业战略决策的方向，做一个投资性的企业还是投机性的企业还是投机性的企业积极因素和消极因素均有积极因素和消极因素均有 积极因素积极因素 消极因素消极因素资本化资本化 战略手笔战略手笔 盲目投资，牺牲现金流盲目投资，牺牲现金流费用化费用化 减少投入，节约成本减少投入，节约成本 保守，无发展保守，无发展 四、对各类支出的分析四、对各类支出的分析 优势优势 坏处坏处研发支出研发支出 知识经济知识经济 不确定性风险大不确定性风险大借款费用借款费用 筹资勇气，上项目筹资勇气，上项目 财务风险加大财务风险加大广告费用广告费用 品牌建设品牌建设 不确定，适得其反不确定，适得其反固定资产大修理改

10、良固定资产大修理改良 增后劲增后劲 成本大，保护过时技术成本大，保护过时技术五、会计准则的任务五、会计准则的任务1 1、明确是否资本化的政策选择、明确是否资本化的政策选择2 2、细化明确资本化的各项条件，防止过度、细化明确资本化的各项条件，防止过度和不足和不足3 3、解决计算程序等细节问题、解决计算程序等细节问题六、本讲准则（代表）六、本讲准则（代表）无形资产、借款费用、固定资产无形资产、借款费用、固定资产研发支出资本化问题案例分析研发支出资本化问题案例分析准则变化及影响（具体学准则，不重复了）准则变化及影响（具体学准则，不重复了）开发费用的处理方面开发费用的处理方面允许部分开发费用允许部分开

11、发费用资本化资本化 原准则规定，研究开发费用全部费用化原准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段和开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，和开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。可以资本化确认为无形资产。 第二节第二节 主要案例分析主要案例分析研发支出问题研发支出问题借款费用问题借款费用问题广告费用问题广告费用问题固定资产大修问题固定资产大修问题案例案例1 1案例分析案例分析11大唐电信大唐电信 开发费用的处理方面开发费用的处理方面允许部分开发费用允许部分开发费用资本化资本化 原准则规定，研究开发费用全

12、部费用化原准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段和开发阶段，对新准则规定，区分研究阶段和开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。认为无形资产。 大唐电信简介大唐电信简介问题：作为一家业绩良好、经营一向稳健的问题：作为一家业绩良好、经营一向稳健的上市公司，为何出现业绩大幅下滑，是整个上市公司，为何出现业绩大幅下滑，是整个通信设备制造业的行业因素，还是公司的内通信设备制造业的行业因素，还是公司的内部原因部原因? ?案例过程及资料列举案例过程及资料列举资料资料1 120022002年年2 2月

13、月9 9日，大唐电信科技股份有限公日，大唐电信科技股份有限公司司( (简称大唐电信简称大唐电信) )董事会发布了董事会发布了20012001年度业年度业绩预警公告。绩预警公告。 我公司于我公司于20012001年年3 3月月8 8日公告的日公告的20002000年度报年度报告中利润总额为告中利润总额为216 788841216 7888419797元；元； 但根据财政部但根据财政部关于印发关于印发( (企业会计制度企业会计制度) )的的通知通知和和关于印发贯彻实施关于印发贯彻实施 有关政策衔接问题的规定的通知有关政策衔接问题的规定的通知等文等文件的规定：件的规定：我公司于我公司于2001200

14、1年中期年中期”将以前年度研发所形将以前年度研发所形成的待摊费用成的待摊费用“作为作为会计差错会计差错进行了追溯调进行了追溯调整，调整后的整，调整后的20002000年度利润总额为年度利润总额为124 242 124 242 8318317979元元 预计公司预计公司20012001年度利润总额将比年度利润总额将比20002000年度年度报告中公布的利润总额报告中公布的利润总额216 788 841216 788 8419797元元减少减少5050以上。以上。资料资料2 2 2002 2002年年6 6月月2828日，大唐电信又就日，大唐电信又就20022002年中年中期业绩发布了提示性公告期

15、业绩发布了提示性公告 ：于上半年中国电信重组于于上半年中国电信重组于5 5月份完成，预期月份完成，预期市场未能如期启动，因此预计本年中期盈利市场未能如期启动，因此预计本年中期盈利水平较去年同期出现大幅下滑，利润总额减水平较去年同期出现大幅下滑，利润总额减少少5050以上，但中期经营业绩不会发生亏损。以上，但中期经营业绩不会发生亏损。 资料资料3 3大唐电信自大唐电信自19981998年年1010月上市以来，前月上市以来，前3 3年每年每股收益分别达股收益分别达0 0351351元、元、0 0404404元、元、0 0406406元，股价也一度冲至元，股价也一度冲至4040多元。多元。这样一家投

16、资者寄予厚望的绩优企业，为什这样一家投资者寄予厚望的绩优企业，为什么一而再、再而三地预警，其股价也熊途漫么一而再、再而三地预警，其股价也熊途漫漫，漫，20022002年年6 6月跌至月跌至1616元多呢元多呢? ?资料资料4 4大唐电信大唐电信20002000年利润总额为年利润总额为21 67821 678万元，万元，20012001年发布预警时称，将比这一数字减少年发布预警时称，将比这一数字减少5050以上，谁知年报出来实绩仅以上，谁知年报出来实绩仅5 6495 649万元，净万元，净利润更减至利润更减至36113611万元，扣除委托理财收益后，万元，扣除委托理财收益后，每股收益仅每股收益仅

17、0 0023023元。元。 资料资料5 5大唐电信是高科技企业，科研费用投入很大，大唐电信是高科技企业，科研费用投入很大，根据公司根据公司20002000年度财务报告，当年增加的研年度财务报告，当年增加的研发费用中计入长期待摊费用的为发费用中计入长期待摊费用的为1 10808亿元亿元 资料资料6 620012001年，由于电信设备市场竞争激烈，公司年，由于电信设备市场竞争激烈，公司投入大量研发费用后，营业利润率反而由投入大量研发费用后，营业利润率反而由20002000年的年的3.153.15降至降至20012001年的年的1.041.04，20022002年一季度更是出现年一季度更是出现4 8

18、004 800多万元亏损，这还是多万元亏损，这还是以以1 1年年2020多亿元销售、被客户拖欠多亿元销售、被客户拖欠2020多亿元应多亿元应收账款为前提的。收账款为前提的。资料资料 7 720002000年年6 6月，公司以月，公司以2626元高价配股募资元高价配股募资8 8亿元，亿元，在在7 76 6亿元项目投入中，约亿元项目投入中，约5 55 5亿元用于亿元用于“软件购置、研发环境建设和研发成本软件购置、研发环境建设和研发成本”等。等。这些案例说明什么问题？这些案例说明什么问题？1 1、业绩差，利润少甚至亏损、业绩差，利润少甚至亏损2 2、股价高到跌、股价高到跌3 3、研发支出多、研发支出

19、多4 4、会计政策变更、会计政策变更原因：会计制度变化原因：会计制度变化 通过分析这一系列资料的梳理，得出分析结通过分析这一系列资料的梳理，得出分析结论：会计政策对企业的影响如何体现的？资论：会计政策对企业的影响如何体现的？资本化费用化有何不同结果？为什么说会计政本化费用化有何不同结果？为什么说会计政策的制度选择对企业乃至对社会经济至关重策的制度选择对企业乃至对社会经济至关重要呢？会计准则的制定和修订为什么会有经要呢？会计准则的制定和修订为什么会有经济后果？济后果？具体分析本案例的影响如何？具体分析本案例的影响如何？大唐电信是一家高科技企业，科研投入很大，大唐电信是一家高科技企业，科研投入很大

20、，按照过去的会计政策，科研费用作为按照过去的会计政策，科研费用作为“长期长期待摊费用待摊费用”在在5 5年内分摊。年内分摊。20012001年根据财政部的新规定，当期研发费用年根据财政部的新规定，当期研发费用必须计入当期成本。正是这一必须计入当期成本。正是这一“会计调整会计调整”，累计影响公司利润累计影响公司利润1.241.24亿元，其中亿元，其中1.121.12亿元亿元采用追溯调整，将采用追溯调整，将20002000年净利润由年净利润由1.781.78亿元亿元调减为调减为6 9966 996万元。万元。20012001年在国内外电信设备市场竞争日趋激烈年在国内外电信设备市场竞争日趋激烈的情况

21、下，受此会计政策调整影响，公司当的情况下，受此会计政策调整影响，公司当期科研费用均计人当期成本，使公司期科研费用均计人当期成本，使公司20012001年年度利润总额比上年减少度利润总额比上年减少5050以上。以上。 公司是以通信网络系统、计算机软硬件和系公司是以通信网络系统、计算机软硬件和系统集成为主要业务的高科技通信制造企业，统集成为主要业务的高科技通信制造企业，对于高科技公司来说，科研费用是投人成本对于高科技公司来说，科研费用是投人成本的主要部分。为了实现研发成果的商业化和的主要部分。为了实现研发成果的商业化和产业化，公司进行了大量的以产品为目标的产业化，公司进行了大量的以产品为目标的研发

22、工作，资料显示，公司每年的投资、合研发工作，资料显示，公司每年的投资、合资项目都多达十余个资项目都多达十余个 综上所述，引发大唐电信业绩下降的主要因综上所述，引发大唐电信业绩下降的主要因素，并非公司所在行业的变化，通讯制造业素，并非公司所在行业的变化，通讯制造业在近年包括未来的几年中仍然会是增长速度在近年包括未来的几年中仍然会是增长速度最快的行业之一。新的会计政策的实施及公最快的行业之一。新的会计政策的实施及公司在当期的科研费投入较大，是大唐电信业司在当期的科研费投入较大，是大唐电信业绩大幅下滑的主要原因。绩大幅下滑的主要原因。对目前我国会计准则中有关研究与开发支出对目前我国会计准则中有关研究

23、与开发支出的规定作出评价的规定作出评价 我国我国企业会计准则企业会计准则无形资产无形资产原来规原来规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。用。这个做法难道一点都没理由吗？会计政策无这个做法难道一点都没理由吗？会计政策无所谓正确，是合适与否的问题。所谓正确，是合适与否的问题。 1 1、研究与开发支出往往与其他项目的支出、研究与开发

24、支出往往与其他项目的支出混合在一起，难以单独辨认，不满足资产确混合在一起，难以单独辨认，不满足资产确认的可计量性标准。认的可计量性标准。2 2、避免了因为资本化处理所带来的资产成、避免了因为资本化处理所带来的资产成本的任意摊销、利润操纵行为。本的任意摊销、利润操纵行为。 3 3、符合谨慎性原则。研究与开发的项目是、符合谨慎性原则。研究与开发的项目是否能够成功、是否能给企业带来未来经济利否能够成功、是否能给企业带来未来经济利益存在较大不确定性，对一些产生未来收益益存在较大不确定性，对一些产生未来收益的可能性不是很大的研发项目进行资本化，的可能性不是很大的研发项目进行资本化，会虚增企业的资产价值，

25、粉饰企业的盈利能会虚增企业的资产价值，粉饰企业的盈利能力，容易导致投资者盲目投资，不利于投资力，容易导致投资者盲目投资，不利于投资者规避风险。者规避风险。3 3、从资产确认的角度讲，不满足资产确认、从资产确认的角度讲，不满足资产确认的第二个标准，即的第二个标准，即“未来经济利益很可能流未来经济利益很可能流入企业入企业”。 4 4、便于会计人员操作，且减少了监管成本。、便于会计人员操作，且减少了监管成本。当时认为，我国会计人员职业判断能力有待当时认为，我国会计人员职业判断能力有待提高，且企业造假动机也一直存在，所以一提高，且企业造假动机也一直存在，所以一刀切的规定最易于操作且便于管理。刀切的规定

26、最易于操作且便于管理。 但是什么都存在两面性，好和坏是相对的。但是什么都存在两面性，好和坏是相对的。问题主要在于：问题主要在于：不能真实地反映企业拥有资产的价值。当不能真实地反映企业拥有资产的价值。当研发项目成功后，计人无形资产价值的只是研发项目成功后，计人无形资产价值的只是金额较少的注册费、律师费等费用，而为其金额较少的注册费、律师费等费用，而为其形成付出较大数额的研究与开发费用却并不形成付出较大数额的研究与开发费用却并不包含在内，歪曲了企业资产的实际价值，使包含在内，歪曲了企业资产的实际价值，使企业的账面价值与公允价值相差很大，使所企业的账面价值与公允价值相差很大，使所提供的会计信息缺乏相

27、关性，不利于投资者提供的会计信息缺乏相关性，不利于投资者的决策。的决策。 研发项目成功后各期的收益和费用缺乏配研发项目成功后各期的收益和费用缺乏配比性，导致产生研发前期低盈利甚至亏损，比性，导致产生研发前期低盈利甚至亏损，较低投人的研发后期及研发成功投入使用后较低投人的研发后期及研发成功投入使用后的各受益期高盈利的现象，使企业不同时期的各受益期高盈利的现象，使企业不同时期利润波动较大，亦不利相关信息使用者作出利润波动较大，亦不利相关信息使用者作出决策。决策。 促使企业管理层重视短期效应，降低企业促使企业管理层重视短期效应，降低企业研发热情。就西方的经验而言，企业在研究研发热情。就西方的经验而言

28、，企业在研究和开发方面的大量投入是推动当今西方国家和开发方面的大量投入是推动当今西方国家技术进步与经济增长的主要动力。技术进步与经济增长的主要动力。而受当前会计政策的影响，企业管理层为了而受当前会计政策的影响，企业管理层为了当期业绩或上市公司为享有配股权等，可能当期业绩或上市公司为享有配股权等，可能不会积极地进行研发投入，久而久之，会导不会积极地进行研发投入，久而久之，会导致企业技术落后，失去长远发展的竞争力。致企业技术落后，失去长远发展的竞争力。而对于长期致力于研发的企业而言，如大唐而对于长期致力于研发的企业而言，如大唐电信，则可能会久久徘徊在亏损的边缘。电信，则可能会久久徘徊在亏损的边缘。

29、 对新准则规定的评价和影响反馈对新准则规定的评价和影响反馈1.1.无形资产开发性支出资本化对上市公司损无形资产开发性支出资本化对上市公司损益的影响益的影响 财政部会计司财政部会计司关于我国上市公司关于我国上市公司20072007年执年执行新会计准则情况分析报告行新会计准则情况分析报告中指出：中指出：20072007年，已有年，已有137137家上市公司（占家上市公司（占15701570家的家的8.73%8.73%）发生了资本化的开发支出。发生了资本化的开发支出。 以用友软件年报数据为例，用友软件原来每以用友软件年报数据为例，用友软件原来每年有大量的研究开发费用记入管理费用，约年有大量的研究开发

30、费用记入管理费用，约占集团主营业务收入的占集团主营业务收入的13%13%到到15%15%不等，其数不等，其数额若根据新准则的规定，将这些研究开发费额若根据新准则的规定，将这些研究开发费用资本化，将会对该公司的利润产生重大变用资本化，将会对该公司的利润产生重大变化，对企业的财务指标也将产生较大的影响。化，对企业的财务指标也将产生较大的影响。 20052005年用友软件的研究开发费用为年用友软件的研究开发费用为1.471.47亿元，其中亿元，其中绝大部分为开发费用。假设绝大部分为开发费用。假设80%80%可以资本化，则在可以资本化，则在新准则下，新准则下，20052005年无形资产的账面值将从原来

31、的年无形资产的账面值将从原来的29682968万元迅速上升为万元迅速上升为 1472614726万元，增加了近万元，增加了近4 4倍。倍。无形资产占总资产的比重也达到无形资产占总资产的比重也达到9.9%9.9%。随着以后每。随着以后每年开发支出的部分资本化，无形资产在总资产中所年开发支出的部分资本化，无形资产在总资产中所占的比重将越来越大。按照新准则，假设用友软件占的比重将越来越大。按照新准则，假设用友软件的研发费用中的研发费用中80%80%进行了资本化，无形资产若按进行了资本化，无形资产若按1010年直线摊销，那么利润总额将增加年直线摊销，那么利润总额将增加89.69%89.69%。 2.2

32、.无形资产开发性支出资本化对上市公司损无形资产开发性支出资本化对上市公司损益影响积极意义益影响积极意义 （1 1）无形资产准则实施符合确认条件的开）无形资产准则实施符合确认条件的开发费用资本化的政策，有助于企业科技创新。发费用资本化的政策，有助于企业科技创新。 新准则允许无形资产的开发费用在满足一定新准则允许无形资产的开发费用在满足一定条件后可以资本化而不进入当期损益，该类条件后可以资本化而不进入当期损益，该类企业在盈利水平上的压力顿时减缓不少。费企业在盈利水平上的压力顿时减缓不少。费用资本化不仅减少了费用，增加了利润，同用资本化不仅减少了费用，增加了利润，同时增加了无形资产的账面价值，这有利

33、于企时增加了无形资产的账面价值，这有利于企业加大科技创新的投入，提高他们在研发投业加大科技创新的投入，提高他们在研发投入上的热情，调动企业科技创新的积极性，入上的热情，调动企业科技创新的积极性，特别是可以更好地克服企业管理者的短期行特别是可以更好地克服企业管理者的短期行为。为。 2 2）无形资产准则实施了符合确认条件的开）无形资产准则实施了符合确认条件的开发费用资本化的政策，有助于提高企业的业发费用资本化的政策，有助于提高企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力。绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力。对于上市公司来说，将研发费用从全部费用对于上市公司来说，将研发费用从全部费用化改为有条

34、件的资本化后，避免了将研发投化改为有条件的资本化后，避免了将研发投入一次性冲减当期损益，使我国许多中小企入一次性冲减当期损益，使我国许多中小企业能减小眼前的亏损，更好的利用资金。业能减小眼前的亏损，更好的利用资金。 （3 3）无形资产准则实施了符合确认条件的）无形资产准则实施了符合确认条件的开发费用资本化的政策，更符合会计准则真开发费用资本化的政策，更符合会计准则真实性的要求。新准则更多地考虑到会计信息实性的要求。新准则更多地考虑到会计信息的真实性，有助于财务报告的使用者更准确的真实性，有助于财务报告的使用者更准确的对企业过去、现在和未来的情况做出评价的对企业过去、现在和未来的情况做出评价和预

35、测。和预测。进一步说明：资本化条件的理解进一步说明：资本化条件的理解医药行医药行业研究和开发阶段的界定业研究和开发阶段的界定行业规定：疫苗的研发大致分为三个阶段：行业规定：疫苗的研发大致分为三个阶段：1 1、临床前研究，、临床前研究，2 2、临床研究，、临床研究，3 3、申报注册、申报注册其中、临床研究通常分为其中、临床研究通常分为1-41-4期，第期，第4 4期是药期是药品上市后的，一般不作为研发阶段。具体可品上市后的，一般不作为研发阶段。具体可以参见以参见药品注册管理办法药品注册管理办法。在临床研究期间不能申请在临床研究期间不能申请GMPGMP认证，必须要认证，必须要取得新药证书和生产批件

36、后才能申请取得新药证书和生产批件后才能申请GMPGMP认证。认证。在在3 3期临床研究完成后才可以申报新药证书和期临床研究完成后才可以申报新药证书和生产批件。生产批件。GMPGMP认证认证X省级国家食品药品监督管理局认证，有效期省级国家食品药品监督管理局认证，有效期5 5年年X药品生产质量管理规范药品生产质量管理规范从目前上市公司披露的情况看，有些是从三从目前上市公司披露的情况看，有些是从三期临床开始资本化，有些是从拿到新药证书期临床开始资本化，有些是从拿到新药证书（部分药品没有新药证书）开始资本化。（部分药品没有新药证书）开始资本化。资料资料1 1 双鹭药业双鹭药业(002038)(0020

37、38)年报披露年报披露内部研究开发项目研究阶段的支出，于发生内部研究开发项目研究阶段的支出，于发生时计入当期损益；内部研究开发项目开发阶时计入当期损益；内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的确认为无形段的支出，同时满足下列条件的确认为无形资产，否则于发生时计入当期损益（资产，否则于发生时计入当期损益（5 5条件）条件）（1 1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；术上具有可行性；（2 2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3 3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证）无形资产产

38、生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；明其有用性；（4 4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；无形资产；（5 5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。地计量。前期已计入损益的开发支出不在以后期间确前期已计入损益的开发支出不在以后期

39、间确认为资产。已资本化的开发阶段的支出在资认为资产。已资本化的开发阶段的支出在资产负债表上列示为开发支出，自该项目达到产负债表上列示为开发支出，自该项目达到预定可使用状态之日起转为无形资产。预定可使用状态之日起转为无形资产。公司取得临床批文前所处阶段均界定为研究公司取得临床批文前所处阶段均界定为研究阶段，取得临床批文后至到获得生产批文为阶段，取得临床批文后至到获得生产批文为止所处的阶段均为开发阶段。止所处的阶段均为开发阶段。 资料资料2 2复星药业（复星药业（600196600196）年报披露）年报披露 情况情况1 1属于仿制药的研发项目，在完成小试工作并属于仿制药的研发项目，在完成小试工作并

40、形成形成小试研究技术报告小试研究技术报告之前之前( (含取得含取得小小试研究技术报告试研究技术报告之时点之时点) )所从事的工作为研所从事的工作为研究阶段，该阶段所发生的支出全部费用化，究阶段，该阶段所发生的支出全部费用化，计入当期损益；计入当期损益； 形成形成小试研究技术报告小试研究技术报告之后所从事的工之后所从事的工作为开发阶段，该阶段所发生的支出在符合作为开发阶段，该阶段所发生的支出在符合上述开发阶段资本化的条件时予以资本化，上述开发阶段资本化的条件时予以资本化，否则其所发生的支出全部计入当期损益。否则其所发生的支出全部计入当期损益。 如果确实无法区分应归属于如果确实无法区分应归属于小试

41、研究技术小试研究技术报告报告之前或之后发生的支出，则将其发生之前或之后发生的支出，则将其发生的支出全部费用化，计入当期损益。的支出全部费用化，计入当期损益。 问题：会计只是会计方法问题吗？细化的会问题：会计只是会计方法问题吗？细化的会计条件，复杂的会计职业判断。计条件，复杂的会计职业判断。情况情况2 2属于创新药的研发项目，在取得国家药监局属于创新药的研发项目，在取得国家药监局临床试验批件临床试验批件之前之前( (含取得含取得临床试验批临床试验批件件之时点之时点) )所从事的工作为研究阶段，该阶所从事的工作为研究阶段，该阶段所发生的支出全部费用化，计入当期损益；段所发生的支出全部费用化，计入当

42、期损益；取得国家药监局取得国家药监局临床试验批件临床试验批件之后所从之后所从事的工作为开发阶段，该阶段所发生的支出事的工作为开发阶段，该阶段所发生的支出在符合上述开发阶段资本化的条件时予以资在符合上述开发阶段资本化的条件时予以资本化，否则其所发生的支出全部计入当期损本化，否则其所发生的支出全部计入当期损益。益。 如果确实无法区分应归属于取得国家药监局如果确实无法区分应归属于取得国家药监局临床试验批件临床试验批件之前或之后发生的支出，之前或之后发生的支出，则将其发生的支出全部费用化，计入当期损则将其发生的支出全部费用化，计入当期损益。益。这些都必须在会计信息中披露这些都必须在会计信息中披露比喻：

43、高级厨师汇报高级菜肴的做法。比喻：高级厨师汇报高级菜肴的做法。资料资料3 3安徽安科生物（招股说明书）安徽安科生物（招股说明书）公司研制新药项目的支出，区分为研究阶段支出与公司研制新药项目的支出，区分为研究阶段支出与开发阶段支出。划分本公司研制新药项目研究阶段开发阶段支出。划分本公司研制新药项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准为：支出和开发阶段支出的具体标准为：研究阶段支出是指药品（含新药和原有药品剂型改研究阶段支出是指药品（含新药和原有药品剂型改变）研发进入三期临床试验阶段前的所有开支；变）研发进入三期临床试验阶段前的所有开支；开发阶段支出是指药品（含新药和原有药品剂型改开发阶段支出是指

44、药品（含新药和原有药品剂型改变）研发进入三期临床试验阶段后的可直接归属的变）研发进入三期临床试验阶段后的可直接归属的开支，进入三期临床试验以有关管理部门的批准文开支，进入三期临床试验以有关管理部门的批准文件为准。件为准。研究阶段支出，于发生时计入当期损益。研究阶段支出，于发生时计入当期损益。案例分析案例分析2 2借款费用资本化问题借款费用资本化问题注意学习细节的重要性。我们将新旧对照分注意学习细节的重要性。我们将新旧对照分析其对财务报告的影响。析其对财务报告的影响。一、借款费用准则的变化一、借款费用准则的变化借款费用反映的是企业借入资金所付出的代借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，其内容

45、包括企业因借款而发生的利息、价，其内容包括企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。币借款而发生的汇兑差额。 ( (一一) )借款费用资本化资产范围的变化借款费用资本化资产范围的变化 原准则中借款费用应予资本化的资产范原准则中借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产，包括企业自己购买或建造围只有固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。定资产。而新准则规定，借款费用资本化的而新准则规定，借款费用资本化的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生

46、资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、状态的存货、投资投资性房产等。性房产等。 其中，其中，“相当长时间相当长时间”是指为资产的购建或是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为者生产所必需的时间，通常为1 1年以上年以上( (含含1 1年年) )。这就意味着制造企业为生产大型机器设。这就意味着制造企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产备

47、、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项所发生的借款费用允许资本化，计入存款项所发生的借款费用允许资本化，计入存货价值，而不再直接计入当期损益。货价值，而不再直接计入当期损益。 ( (二二) )借款费用资本化借款范围的变化借款费用资本化借款范围的变化原准则规定，借款费用可予以资本化的原准则规定，借款费用可予以资本化的借款范围仅为专门借款，这种借款有明确的借款范围仅为专门借款，这种借款有明确的用途，即为购置或建造固定资产而专门借入用途，即为购置或建造固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。企业在的，并具有标明该

48、用途的借款合同。企业在生产经营过程中专门借入的，但不是为购建生产经营过程中专门借入的，但不是为购建固定资产目的的款项，不属于借款费用准则固定资产目的的款项，不属于借款费用准则中规定的专门借款，其借款费用不得予以资中规定的专门借款，其借款费用不得予以资本化，按照原准则规定直接计入当期损益。本化，按照原准则规定直接计入当期损益。 新准则关于借款费用资本化的借款范围除了新准则关于借款费用资本化的借款范围除了专门借款外，还包括为购建或者生产符合资专门借款外，还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款，这就意本化条件的资产而占用的一般借款，这就意味着以各种融资途径借入的资金发生的借款味着以

49、各种融资途径借入的资金发生的借款费用，只要符合资本化条件的均可予以资本费用，只要符合资本化条件的均可予以资本化。因此，与原准则相比，借款费用资本化化。因此，与原准则相比，借款费用资本化的借款范围扩大了，不仅包括专门借款，还的借款范围扩大了，不仅包括专门借款，还包括了一般借款。包括了一般借款。 ( (三三) )借款费用资本化金额确定方法的变化借款费用资本化金额确定方法的变化原准则规定，只有与发生在所购建固定资产上原准则规定，只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的专门借款所产生的借款利息才允许的支出相挂钩的专门借款所产生的借款利息才允许资本化；资本化；如果专门借款存在溢价或折价，应当将每期应摊

50、销如果专门借款存在溢价或折价，应当将每期应摊销的溢价或折价金额作为利息额，溢价或折价的摊销的溢价或折价金额作为利息额，溢价或折价的摊销可以采用实际利率法，也可以采用直线法；可以采用实际利率法，也可以采用直线法；与借款有关的利息收入直接计入当期财务费用；与借款有关的利息收入直接计入当期财务费用；因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额较大因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额较大的，属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前的，属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的、应当在发生时计入所购建固定资产的成本；发生的、应当在发生时计入所购建固定资产的成本；达到预定可使用状态后发生的，直接计入当

51、期财务达到预定可使用状态后发生的，直接计入当期财务费用；对于金额较小的，也可以于发生当期直接计费用；对于金额较小的，也可以于发生当期直接计入财务费用。入财务费用。 而新准则规定，为购建或者生产符合资本化而新准则规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入动用的借款资金存入银行银行取得的利息收入或取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定当期资本化的借款费用金额；定当期资本化的借款费用金额；

52、如果专门借款存在折价或溢价的，应当按照如果专门借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法进行溢折价的摊销，并调整每期实际利率法进行溢折价的摊销，并调整每期利息额；利息额；为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额；化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额；对专门借款发生的辅助费用，在资本化期间，应当对专门借款发生的辅助费用，在资本

53、化期间，应当在发生时根据其发生额予以资本化，在资本化期间在发生时根据其发生额予以资本化，在资本化期间之后发生的，就应当计入当期损益，不再区分专门之后发生的，就应当计入当期损益，不再区分专门借款辅助费用的金额大小。但对于一般借款的辅助借款辅助费用的金额大小。但对于一般借款的辅助费用，则在发生时根据发生额确认为费用，计入当费用，则在发生时根据发生额确认为费用，计入当期损益，不予以资本化。期损益，不予以资本化。借款费用资本化的变化对财务报表的影响借款费用资本化的变化对财务报表的影响 （要学会从报表综合中找影响，而不是单个（要学会从报表综合中找影响，而不是单个的业务）的业务）( (一一) )借款费用资

54、本化资产范围的变化对财务借款费用资本化资产范围的变化对财务报表的影响报表的影响 借款费用计入了资产价值，而不再直接计入借款费用计入了资产价值，而不再直接计入当期损益，反映在财务报表上，就会使得资当期损益，反映在财务报表上，就会使得资产负债表中资产、所有者权益增加，利润表产负债表中资产、所有者权益增加，利润表中费用减少、利润增加。中费用减少、利润增加。 新准则的实施将对这类企业的财务状况和经新准则的实施将对这类企业的财务状况和经营成果产生一定的影响，改善这些企业的经营成果产生一定的影响，改善这些企业的经营业绩。当然，这种改善只能在短期内发挥营业绩。当然，这种改善只能在短期内发挥作用，从长期看，借

55、款费用计入存货成本后，作用，从长期看，借款费用计入存货成本后，随着存货的销售，这部分借款成本对企业当随着存货的销售，这部分借款成本对企业当期损益的影响也会逐渐消除。期损益的影响也会逐渐消除。 ( (二二) )借款费用资本化借款范围的变化对财务报表的借款费用资本化借款范围的变化对财务报表的影响影响 随着借款费用资本化的借款范围扩大，在相关资产随着借款费用资本化的借款范围扩大，在相关资产的购建或生产中占用了一般借款的企业，其借款费的购建或生产中占用了一般借款的企业，其借款费用也可按照资产支出额的比例计入所购建或生产符用也可按照资产支出额的比例计入所购建或生产符合资本化条件的资产的成本。合资本化条件

56、的资产的成本。这将会导致企业当期计入资产价值的借款费用增加，这将会导致企业当期计入资产价值的借款费用增加，计入当期财务费用的金额减少，从而使资产负债表计入当期财务费用的金额减少，从而使资产负债表中企业固定资产、存货等资产总额增加，利润表中中企业固定资产、存货等资产总额增加，利润表中费用减少、利润增加。费用减少、利润增加。但以后随着这些资产的使用和出售，又会使得相关但以后随着这些资产的使用和出售，又会使得相关会计期间利润表中的利润减少。会计期间利润表中的利润减少。 ( (三三) )借款费用资本化金额确定方法的变化对借款费用资本化金额确定方法的变化对财务报表的影响财务报表的影响 新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般借款，专门借款发生的辅助费用则无论其金借款，专门借款发生的辅助费用则无论其金额大小，均可计入资产成本。专门借款发生额大小，均可计入资产成本。专门借款发生的利息在资本化期间内，可以全部计入符合的利息在资本化期间内，可以全部计入符合资本化条件的资产成本，资本化金额不再与资本化条件的资产成本，资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩。发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩。 这些规定不仅使专门借款的利息资本化金额这些规定不仅使专门借款的利息资本化金额的计算相对