高级财务会计(第十四章)

1、本章内容：本章内容：第一节非货币性资产交换的认定第二节非货币性资产交换的确认和计量第三节非货币性资产交换的会计处理第二节是为第三节服务的，要将第三节作为重点学习。 掌握非货币性资产交换及其处理思路；公允价值模式下的处理；账面价值模式下的处理；涉及多项非货币性资产交换的处理。 第十三章 非货币性资产交换一、非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定（一）货币性资产，指企业持有的货币资货币性资产，指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。金和将以固定或可确定的金额收取的资产。该定义包括两层含义： 第一，持有的货币资金是指库存现金、银行存款和其他货币资金； 第二，将以固定或可确定

2、的金额收取的资产包括应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。 第一节 非货币性资产的认定 例如，持有至到期的债券投资，到期收到的金额是指按照面值和票面利率计算的利息以及到期收回的本金，该金额是固定的或可确定的。 对于持有的股票投资，没有固定的到期日，股价也在随时波动，所收到的金额也是不固定的。所以股权投资是非货币性资产。 第一节 非货币性资产的认定非货币性资产，指货币性资产以外的资产。非货币性资产，指货币性资产以外的资产。非货币性资产包括存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。对于不准备持有至到期的债券投资，到期收回的金额是不固定的或不可确定

3、的，属于非货币性资产。所以债券投资不一定是货币性资产，还可能是非货币性资产。第一节 非货币性资产的认定（二）非货币性资产与货币性资产的区别二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，则为非货币性资产。第一节 非货币性资产的认定（三）非货币性资产交换指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。在非货币性资产交换业务中，不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。第一节 非货币性资产的认定 例如，某企业以一台公允价值为100万元的

4、设备与另一企业交换一批商品，该商品的公允价值很高，假设为1 000万元，那么，该企业必须要另行支付900万元的现金才能达成交易。由于企业支付的现金远远大于企业所交换的设备的公允价值，所以不能作为非货币性资产交换。 因此，在判断是否为非货币性资产交换时，会涉及补价比例的判断问题。第一节 非货币性资产的认定交换双方是按照公允价值达成的交换双方是按照公允价值达成的，也就是说，在交换时需要对交换的非货币性资产进行合理的评估，评估价值为公允价值，并将其作为交换的基础。计算补价比例总的原则是：补价比例为补价比例为补价除以最高方的公允价值。补价除以最高方的公允价值。判断标准：1.收到补价的企业，收到的补价/

5、换出资产公允价值25%或：收到的补价/（换入资产公允价值收到的补价）25%第一节 非货币性资产的认定2.支付补价的企业支付的补价/（换出资产公允价值+支付的补价）25%或：支付的补价/换入资产公允价值25%；选项B，补价比例=300/13 000=2.3%25%；选项D，补价比例=1 000/2 000=50%25%。所以选项B属于非货币性资产交换。一、公允价值模式一、公允价值模式非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.该项交换具有商业实质；该项交

6、换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。可靠地计量。第二节 非货币性资产交换的确认和计量根据以上两个条件，公允价值计量模式包括三种情况：第一，具有商业实质，换出资产的公允价值能够可靠计量；第二，具有商业实质，换入资产的公允价值能够可靠计量；第三，具有商业实质，换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量（选择更可靠的）。采用公允价值模式计量，首先需要解决两个问题：第一，公允价值如何确定；第二，什么叫商业实质。第二节 非货币性资产交换的确认和计量（一）公允价值的确定资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。比如持

7、有的上市公司的股权存在活跃市场，但房屋、专利权、库存商品等资产可能不存在活跃的交易市场，因此需要对其公允价值的确定提出另外的具体要求。第二节 非货币性资产交换的确认和计量 符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量：1.换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。 第二节 非货币性资产交换的确认和计量2.换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确

8、定其公允价值。3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。第二节 非货币性资产交换的确认和计量 新的非货币性资产交换准则初次引入了公允价值计量属性，为防止操纵利润情况的发生，准则规定采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，才视为能够可靠计量：（1）采用估值技术确定公允价值估计数的变动区间很小。（2）在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。第二节 非货币性资产交换的确认和计量 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。 但如果有确凿证据表明换入资

9、产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。 这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产的公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。第二节 非货币性资产交换的确认和计量（二）商业实质的判断1.判断条件：符合下列条件之一的，视为具有商业实质（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同未来现金流量的风险、金额相同，时间不同例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差

10、较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。第二节 非货币性资产交换的确认和计量未来现金流量的时间、金额相同，风险不同例如，某企业以一项专利技术换入一台设备，而专利技术作为无形资产，相比固定资产、存货来讲，是否能够带来经济利益具有很大的不确定性，因此所交换资产的风险是不同的；第二节 非货币性资产交换的确认和计量 又如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，而租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金

11、流量显著不同。第二节 非货币性资产交换的确认和计量未来现金流量的风险、时间相同，金额不同例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。第二节 非货币性资产交换的确认和计量（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的 第二节 非货币性资产交换的确认和计量 例如，某企

12、业以一项固定资产换入另一企业拥有的长期股权投资，该项固定资产与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由不具有重大影响（10%持股比例）变为重大影响关系（30%持股比例），从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异，因而该交换具有商业实质。第二节 非货币性资产交换的确认和计量 2.关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，但并不是说

13、一定不具有商业实质。第二节 非货币性资产交换的确认和计量二、账面价值模式二、账面价值模式非货币性资产交换不具有商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的，应以换出资产应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。第二节 非货币性资产交换的确认和计量一、换入资产成本的确定一、换入资产成本的确定1.不涉及补价换入资产的成本换出资产的公允价值应支付的相关税费 注意1：教材中换入资产的成本不含增值税销项税，下同。注意2：计入

14、换入资产成本的“相关税费”应当是和换入资产直接相关的税费，比如为换入资产发生的运输费、装卸费等；与换出资产相关的税费（如换出无形资产时支付的营业税）应体现在计算换出资产的处置损益当中。注意3：如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更可靠，则应该以换入资产的公允价值作为换入资产的成本。第三节 非货币性资产交换的会计处理 换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。为非货币性资产交换的损益，本质上是换出资产的处置损益。 若换出的是存货，则当期损益是指主营业务收入、主营业务成本等科目； 若换出的是固定资产，则当期损益是指营业外收支； 若换出的是金融资产，则当期损益是指投资收益。第三节 非货币

15、性资产交换的会计处理2.涉及补价（1）支付补价的换入资产的成本换出资产的公允价值支付的补价应支付的相关税费换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。第三节 非货币性资产交换的会计处理（2）收到补价的换入资产的成本换出资产的公允价值收到的补价应支付的相关税费换入资产成本与收到的补价之和与换出资产账面价值与应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。第三节 非货币性资产交换的会计处理二、会计处理二、会计处理1.换出资产为存货的，应当作为销售

16、处理，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。借：固定资产等（换入资产的入账价值）（倒挤）应交税费应交增值税（进项税额）贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）同时，结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品等第三节 非货币性资产交换的会计处理【注意】1、涉及补价的，借或贷银行存款等，下同。2、支付或收取的银行存款分为两个部分：一是不含税公允价值的差额，称为“补价”；二是增值税的差额。即今年教材的思路是将对增值税的处理单独考虑、单独支付，不影响非货币性资产交换的相关处理。 第三节 非货币性资产交换的会计处理2.换出资产为固定资产、无形资产的换出资产公允价值和换出

17、资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（1）若为固定资产：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：固定资产清理贷：应交税费应交营业税第三节 非货币性资产交换的会计处理借：固定资产等（换入资产的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）贷：固定资产清理应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入（或借营业外支出）（差额）注意：生产经营用固定资产的处置需考虑增值税销项税。第三节 非货币性资产交换的会计处理（2）若为无形资产：借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）无形资产减值准备（已提减值准备）累计摊销（已摊销额）贷：无形资产（账面余额）应交税费应交营

18、业税营业外收入（或借：营业外支出）（差额）第三节 非货币性资产交换的会计处理【注意】对于增值税和营业税，均是与换出资产直接相关的，因此应计入换出资产的处置损益，不计入换入资产的入账成本，因此两者均不属于“支付的相关税费”。只有为换入资产而支付的运输费、保险费等相关费用，才属于“支付的相关税费”。第三节 非货币性资产交换的会计处理3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益。借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）长期股权投资减值准备（已提减值准备）贷：长期股权投资（账面余额）投资收益（差额，或借记）注意：涉及银

19、行存款收付的，其原理同上。第三节 非货币性资产交换的会计处理例14-2需要注意的问题：1、涉及补价，首先判断是否是非货币性交易。2、这里的营业税是处置投资性房地产应交的营业税，所以是属于处置投资性房地产的处置损益，而处置投资性房地产是计入了其他业务收入中，所以相应的应交的营业税要计入营业税金及附加中，而不计入换入的入账价值中。第三节 非货币性资产交换的会计处理5、例如编制下面的内容甲：办公楼 乙：股票 原价 9000万 原价 6000万 折旧 1500万 公允价值 7550万 账面价值 7500万 支付补价 450万 公允价值 8000万 税率 5% 收到补价 450万第三节 非货币性资产交换

20、的会计处理2、甲公司以公允价值为250万元的固定资产换入乙公司公允价值为220万元的长期股权投资，另从乙公司收取现金30万元。甲公司换出固定资产的账面原价为300万元，已计提折旧20万元，已计提减值准备10万元，在清理过程中发生清理费用万元。乙公司换出长期股权投资的账面余额为210万元，已计提长期股权投资减值准备10万元。假定不考虑相关税费，且该交易具有商业实质。甲公司换入长期股权投资的入账价值为()万元。A. 255B. 250 C. 230D. 220第十四章 练习题D【解析】甲公司换入长期股权投资的入账价值25030220(万元)二、换入资产按账面价值计量二、换入资产按账面价值计量非货币

21、性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，同资产账面价值为基础确定换入资产成本，同时加上支付的相关税费，并且加上支付的补时加上支付的相关税费，并且加上支付的补价或者减去收到的补价，得出换入资产的入价或者减去收到的补价，得出换入资产的入账价值。账价值。 第三节 非货币性资产交换的会计处理 无论是否支付补价，均不确认损益。无论是否支付补价，均不确认损益。 在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。 第三节 非货币性资产交换的会计处理（一）换入资产成本的确定

22、1.不涉及补价换入资产的成本换出资产的账面价值应支付的相关税费2.涉及补价（1）支付补价的换入资产的成本换出资产的账面价值支付的补价应支付的相关税费第三节 非货币性资产交换的会计处理（2）收到补价的换入资产的成本换出资产的账面价值收到的补价应支付的相关税费账面价值模式下特别注意： 换入资产的入账成本换出资产账面价值换出资产匹配的销项税额+换出资产匹配的价内税支付的补价（或收到的补价）（换入存货或特定固定资产对应的进项税） 第三节 非货币性资产交换的会计处理1.如果换出的是非固定资产借：换入的非货币性资产换出资产账面价值换出存货匹配的销项税额换出资产匹配的价内税支付的补价（或收到的补价）（换入存

23、货或生产用动产设备对应的进项税）应交税费应交增值税（进项税额）银行存款（收到的补价）资产减值准备贷：换出的非货币性资产（账面余额）银行存款（支付的补价）应交税费应交增值税（销项税额）应交消费税应交营业税第三节 非货币性资产交换的会计处理2.如果换出的是固定资产借：固定资产清理（账面价值）累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：固定资产清理贷：应交税费应交营业税借：固定资产清理 贷：银行存款（清理费）借：换入的非货币性资产（倒挤）应交税费应交增值税（进项税额）银行存款（收到的补价）贷：固定资产清理（固定资产清理成本）应交税费应交增值税（销项税额）（生产用动产设备处置时应匹配的销项税）银行存款（支

24、付的补价）第三节 非货币性资产交换的会计处理涉及多项非货币性资产交换的处理涉及多项非货币性资产交换的处理1.确定换入资产总的入账价值：（1）公允价值模式；（2）账面价值模式。如果是具有商业实质的且公允价值能够可靠计量的，则应选择公允价值模式；若不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，则应选择账面价值模式。第三节 非货币性资产交换的会计处理 2.将总的入账价值分配至各单项资产：（1）公允价值比例（首选）；（2）账面价值比例。某项换入资产的成本换入资产的成本总额某项换入资产公允（账面）价值/各项换入资产公允（账面）价值总额第三节 非货币性资产交换的会计处理如果换入资产的公允价值能够可靠计量，则使

25、用公允价值比例分配；如果换入资产的公允价值不能可靠计量，则使用账面价值比例分配。 第三节 非货币性资产交换的会计处理例题14-4需要注意的问题：1、换入资产的入账价值是不包含增值税和营业税的，也就是非含税价。2、银行存款的收入或支付包括两部分。第一是补价，第二是增值税的差额。 甲公司收到银行存款64.385万元，包括甲公司收到补价40.5万元（1 4501 409.5）；甲公司销项税额76.5万元，与进项税额52.615万元的差额23.885万元，应收到的，合计甲公司收到银行存款40.523.88564.385万元。 第三节 非货币性资产交换的会计处理例题14-5需要注意的问题：账面价值模式下

26、特别注意： 换入资产的入账成本换出资产账面价值换出资产匹配的销项税额+换出资产匹配的价内税支付的补价（或收到的补价）（换入存货或特定固定资产对应的进项税） 第三节 非货币性资产交换的会计处理一、单选题1、在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，下列说法中不正确的是()。A.无论是否收付补价，非货币性资产交换均不确认损益 B.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出 C.换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益 D.支付补价的一方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或以换入资产的公

27、允价值)加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本第十四章 练习题A 二、多选题1、下列各项交易中，属于非货币性资产交换的有()。A.以固定资产换入股权投资 B.以银行汇票购买原材料C.以银行本票购买固定资产 D.以长期股权投资换入原材料E.以准备持有至到期的债券投资换入无形资产 第十四章 练习题AD 【例题3】下列各项中，可视为非货币性资产交换具有商业实质的有（）。A.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同B.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同C.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同D.未来现金流量的风险、时间、金额均不同E.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的第十四章 练习题正确答案ABCDE 【例题3】下列关于非货币性资产交换的表述中，正确的有（）。A.非货币性资产交换可以涉及少量的货币性资产，即货币性资产占整个资产交换金额的比例低于25%B.在交易不具有商业实质的情况下，支付补价的企业，应按换出资产