追溯调整法下会计政策变更的所得税影响及其核算

1、.追溯调整法下会计政策变更的所得税影响及其核算 _单位: _邮编: _提要：会计政策变更的所得税影响既涉及到会计政策变更的会计处理，又涉及到所得税的会计处理，令不少会计人员在实际工作中感到很困难。本文假设其间所得税税率不变，对追溯调整法下会计政策变更的所得税影响进展了分析，指出了会计政策变更所得税影响与递延税款调整的关系，并概括出一套确定追溯调整法下会计政策变更所得税影响的简捷方法。有关会计政策变更的所得税影响是追溯调整法下会计政策变更会计核算的难点问题。但在相应的会计制度和会计准那么中却没有详细的说明。如何理解追溯调整法下会计政策变更的所得税影响以及如何确定会计政策变更的所得税影响金额是有关

2、会计核算的关键，笔者就此谈谈自己的看法。在追溯调整法下，会计政策变更的所得税影响，是会计政策变更时在旧的会计政策下所得税费用累计至变更年度期初的原有金额与在新的会计政策下所得税费用累计至变更年度期初的应有金额之间的差额。特别要强调的是，这里所讲的所得税是指所得税费用，而不是应交所得税。会计政策变更的所得税影响即会计政策变更的所得税费用调整数如何确定，属于所得税会计的问题。会计上有关所得税的处理方法有两种，一种是应付税款法，另一种是纳税影响会计法。在不同的所得税会计处理方法下，会计政策变更的所得税费用调整数确实定形式也会不一样。一、应付税款法下按追溯调整法进展会计政策变更处理时的所得税影响在应付

3、税款法下，由于某年发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。即在应付税款法下，本期的所得税费用总是等于本期的应交所得税。另外，虽然会计政策的变更会使税前会计利润发生改变，但却不会改变会计政策变更年度之前各年的应税所得以及应交所得税我国?企业所得税暂行条例?没有这样的规定。既然在应付税款法下本期的所得税费用总是等于本期的应交所得税，而会计政策变更又不会改变应交所得税；那么会计政策的变更当然也不会使所得税费用发生改变，从而也就不存在会计政策变更的所得税费用调整的问题。也就是说，在应付税款法下，会计政策变更的所得税影响为零。所以在应付税款法下，会计政策变更前后的税前利润差异零=会计

4、政策变更前后的税后利润差异。例1：A企业某年在旧会计政策下的税前会计利润和应税所得均为100万元，应交所得税和所得税费用均为33万元。假设在新的会计政策下，税前会计利润变为90万元。应税所得不会因会计政策的变更而改变，还是100万元。应交所得税也与会计政策变更之前一样，是33万元。既然在应付税款法下所得税费用总等于应交所得税，那么会计政策变更之后的所得税费用也是33万元。那么会计政策变更前后的税前利润差异为10万元10090，税后利润差异为10万元6757。二、纳税影响会计法下按追溯调整法进展会计政策变更处理时所得税影响确实定及其核算在纳税影响会计法下，假设某年有时间性差异，一般就会有当年所得

5、税费用与应交所得税之间的差异假设本文所提及的时间性差异均可在将来转回，并且所得税费用与应交所得税之间的这种差异最终一方面会表如今资产负债表的“递延税款工程上，另一方面会表如今利润表的“净利润工程上。可见，在纳税影响会计法下，所得税费用与税前会计利润相配比，而应交所得税那么与应税所得相对应，所得税费用不一定等于应交所得税。根据追溯调整法的要求，应对所得税费用进展调整，将旧会计政策下的所得税费用累计至变更年度期初的原有金额调整为新会计政策下的所得税费用累计至变更年度期初的应有金额。在纳税影响会计法下，假设在应交所得税不变情况下调整所得税费用，那么在调整所得税费用的同时，必须调整同样金额的递延税款。

6、因会计政策变更而对所得税费用的调整并不是直接调整所得税工程，而是调整“利润分配未分配利润工程。调整分录为借记或贷记“利润分配未分配利润，贷记或借记“递延税款。实务中，纳税影响会计法下会计政策变更的所得税影响金额确实定可分以下三种情况：一变更之前的会计政策与税收法规不一致，变更之后的会计政策与税收法规一致。由于变更之前的会计政策与税收法规不一致，两者对收入确实认就会产生时间性差异。该时间性差异的所得税影响金额也就会在“递延税款工程上表现出来。变更之后的会计政策那么与税收法规一样，两者对收入确实认一样，即没有时间性差异，也就是说在变更之后的会计政策下递延税款工程的金额应该为零。于是，当会计政策变更

7、时，根据追溯调整法，应编制调整所得税影响的分录，调整分录的金额等于旧会计政策下“递延税款工程在会计政策变更年度期初的金额。至于是借记“递延税款还是贷记“递延税款，那么要看在旧会计政策时的时间性差异是应纳税时间性差异还是可抵减时间性差异。假设是应纳税时间性差异，应借记“递延税款；假设是可抵减时间性差异，那么应贷记“递延税款下同。在以上情况下，会计政策变更的税前利润差异旧会计政策下递延税款在变更年度期初余额=会计政策变更的税后利润差异。例2：B企业对建造合同收入确实认在变更之前的会计政策是完成合同法假设除此之外，没有其他的会计政策与税收法规有差异，下同，变更之后的会计政策是完工百分比法，而税收法规

8、一直用的是完工百分比法。假设某年B企业在完成合同法下的税前会计利润为100万元，所得税费用为33万元，应税所得按完工百分比法确定为110万元，应交所得税为36.3万元。会计政策假设改为完工百分比法，应税所得和应交所得税仍分别是110万元和36.3万元，税前会计利润那么会变为110万元，所得税费用是36.3万元。会计政策变更的税前利润差异为10万元，递延税款的差异为3.3万元，税后利润差异为6.7万元73.7-67。有关会计政策变更所得税影响的调整分录应是：借：递延税款 33 000贷：利润分配-未分配利润 33 000二变更之前的会计政策与税收法规一致，变更之后的会计政策与税收法规不一致。由于

9、变更之前的会计政策与税收法规一致假设其他的会计政策均与税收法规一致，因此没有时间性差异，也就没有时间性差异的所得税影响。但变更之后的会计政策与税收法规不一致，因此必然存在时间性差异，其所得税的影响递延税款也就必有余额。调整分录的金额等于假设新会计政策一直采用至会计政策变更年度期初时递延税款账户所应有的余额。在这种情况下，会计政策变更的税前利润差异-新会计政策下递延税款在变更年度期初余额=会计政策变更的税后利润差异。例3：C企业对坏账损失的核算采用备抵法，在变更之前按年末应收账款余额的5计提坏账准备，变更之后那么按账龄分析法计提坏账准备。税收法现一直是按年末应收账款余额的5计提坏账准备。假设C企

10、业某年在旧的会计政策下税前会计利润为100万元，所得税费用为33万元，因税收法规与旧的会计政策一致，所以应税所得也是100万元，应交所得税为33万元。又假设在新的会计政策下税前会计利润为90万元，所得税费用就应是29.7万元。在新的会计政策下应税所得和应交所得税分别为100万元和33万元。那么会计政策变更的税前利润差异为10万元，递延税款差异为3.3万元，税后利润差异为6.7万元67-60.3。有关会计政策变更所得税影响的调整分录为：借：利润分配-未分配利润 33 000贷：递延税款 33 000三变更前后的会计政策均与税收法规不一致。例如，企业对长期股权投资的核算，变更之前按本钱法，变更之后

11、按权益法。但无论是本钱法还是权益法，所确认的计入税前会计利润的投资收益均与税收法规所确认的计入应税所得的不一致会计与税收对长期股权投资的处理有很多不同，本文仅讨论有关现金股利和被投资企业年度实现的净利润这两点。根据税收法规，投资企业从被投资企业所收到的现金股利是否需要补交所得税，要看投资企业的所得税税率是否高于被投资企业的所得税税率。假设高于，要补交，补交的所得税等于投资企业从被投资企业所收到的现金股利1-被投资企业的所得税税率投资企业的所得税税率-被投资企业的所得税税率；假设等于或低于，那么不需要补交。在本钱法下，当被投资企业宣告分派现金股利的时候，投资企业应根据持股比例和分派的现全股利总额

12、确认投资收益的增加。税收法规与本钱法对被投资企业年度实现的净利润的处理一样，都不予确认。在权益法下，有关的投资收益是在被投资企业的股东权益发生变动的时候根据持股比例和被投资企业股东权益发生变动的全额来确认的。在权益法下，当被投资企业实现年度净利润时，投资企业应按持股比例确认投资收益的增加；当被投资企业宣告分派现金股利时，投资企业并不确认投资收益的增加。可见，在投资企业对所得税会计按纳税影响会计法核算的情况下，不管投资企业对长期股权投资是采用本钱法核算还是采用权益法核算，均会有税前会计利润与应税所得之间的差异。当投资企业对长期股权投资采用本钱法核算时，会计与税收对现金股利的不同处理使税前会计利润

13、与应税所得之间有永久性差异。当投资企业对长期股权投资采用权益法核算时，会计与税收对现金股利以及被投资企业年度实现净利润的不同处理使税前会计利润与应税所得之间有时间性差异或永久性差异在投资企业的所得税税率高于被投资企业的所得税税率的情况下是时间性差异，在投资企业的所得税税率等于或低于被投资企业的所得税税率的情况下是永久性差异。于是，当投资企业对所得税会计按纳税影响会计法核算时，会计政策变更的所得税影响可根据以下两种不同的情况来确定：1.投资企业的所得税税率等于或低于被投资企业的所得税税率。因为在这种情况下，不管是本钱法还是权益法，税前会计利润与应税所得之间都只有永久性差异，没有时间性差异，从而没

14、有递延税款，所以当会计政策由本钱法改为权益法或由权益法改为本钱法时也就不存在递延税款的调整问题，即会计政策变更的所得税影响金额为零。在这种情况下，会计政策变更的税前利润差异-零=会计政策变更的税后利润差异。2.投资企业的所得税税率高于被投资企业的所得税税率。因为在这种情况下，根据本钱法所核算出来的税前会计利润与应税所得之间的是永久性差异，没有递延税款，根据权益法所核算出来的税前会计利润与应税所得之间的那么是时间性差异，有递延税款，所以假设会计政策由本钱法改为权益法，那么递延税款就要由在本钱法下的“没有调整为在权益法下“至会计政策变更年度期初所应有的金额；假设会计政策由权益法改为本钱法，那么递延

15、税款就要由在权益法下“至会计政策变更年度期初所应有的金额调整为在本钱法下的“没有。有关调整分录为：当会计政策由本钱法改为权益法时：借：利润分配-未分配利润贷：递延税款当会计政策由权益法改为本钱法时：借：递延税款贷：利润分配-未分配利润调整分录的金额等于权益法下递延税款账户在会计政策变更年度期初所应有的金额。在以上的情况下，会计政策变更的税前利润差异-权益法下递延税款账户在会计政策变更年度期初所应有的金额=会计政策变更的税后利润差异。例4：2002年D企业对E企业的长期股权投资占E企业有表决权资本的比例为30%，D企业按本钱法核算该长期股权投资，E企业当年至2002年12月31日实现的净利润为5

16、0万元，D企业当年于2002年3月20日从E企业分得现金股利为10万元假设该现金股利是在D企业对E企业投资后E企业累计实现的净利润范围内，D企业的所得税率为33%，E企业的所得税率为15%，D企业当年的税前会计利润为100万元。1在本钱法下，D企业当年的应交所得税和所得税费用均为：900 00033%+100 0001-15%33%-15%=318 176.47元有关分录为：借：所得税318 176.47贷：应交税金-应交所得税318 176.472假设D企业对此项长期股权投资采用权益法核算，其2002年的有关工程如下：税前会计利润1 050 000元应交所得税与本钱法的一样 318 176.47元当年转回上年产生的应纳税时间性差异即当年收到的现金股利100 000元当年转回上年产生的应纳税时间性差异的所得税影响全额100 0001-15%33%-15%=21 176.47元当年产生的应纳税时间性差异因E企业当年实现净利润而确认的投资收益150 000元当年产生的应纳税时间性差异的所得税影响全额150 0001-15%33%-15%=31 764.70元所得税费用318 176.47-21 176.47+31 764.70=328 764.70元有关分录为：借：所得税328 764.70贷：应交税金-应交所得税318 176.47递延税款31 764.70-21 1