第五讲 借款费用

1、高级财务会计课程组1第五讲第五讲 借款费用借款费用 第一节第一节 借款费用的概述借款费用的概述 第二节第二节 借款费用的确认借款费用的确认 第三节第三节 借款费用的计量借款费用的计量核心知识点核心知识点：借款费用的概念及其范围；借款费用开始资本化、暂停资本 化和停止资本化的条件借款费用资本化金额的计算等第一节第一节 借款费用概述借款费用概述一、借款费用的范围一、借款费用的范围 借款费用是企业因借入资金所付出的代价。 按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定包括：l 借款发生的利息l 折/溢价的摊销（实际利率法实际利率法计算确定）l 相关辅助费用（辅助费用的摊销额，而不是辅助费摊销额，而不

2、是辅助费用的发生额用的发生额）l 因外币借款而发生的汇兑差额。权益性融资费用不能权益性融资费用不能包括在借款费用中包括在借款费用中第一节第一节 借款费用概述借款费用概述二、借款的范围二、借款的范围 专门借款：为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。 一般借款：借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。三、符合资本化条件的资产三、符合资本化条件的资产 是指需要经过相当长时间（1年或1年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产。 第二讲第二讲 借款费用的确认借款费用的确认一、开始资本化的时点一、开始资本化的时点开始资本化开始资本化1.资产资

3、产支出已经发生支出已经发生包括支付现金、转移非现金资包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式发生的产和承担带息债务形式发生的支出支出。赊购赊购形式发生的支出不形式发生的支出不属于资产支出属于资产支出2.借款借款费用已经发生费用已经发生已经发生了专门借款费用或者已经发生了专门借款费用或者占用了一般借款的借款费用占用了一般借款的借款费用 3.为为使资产达到预定可使用使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始或者生产活动已经开始是指符合资本化条件的资产的是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开实体建造或者生产工作已经开始始停止资本化

4、停止资本化达到达到预计预计可使可使用或用或者可者可销售销售状态状态第二节借款费用的确认第二节借款费用的确认 二、借款费用暂停资本化的时间二、借款费用暂停资本化的时间 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 项目项目概念概念示例示例正常中断正常中断资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序、可预见的不可抗力导致中断为正常中断（1）正常测试、调试停工；（2）东北因冬季无法施工停工等非正常中断非正常中断是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断（1）企业因与施工方发生了质量纠纷；（2）工程、生产用料没有及时供应

5、；（3）资金周转发生了困难；（4）施工、生产发生了安全事故；（5）发生了劳动纠纷等三、借款费用停止资本化的时点三、借款费用停止资本化的时点 达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 停止资本化的判断：（1）实体建造已经完成；（2）基本符合设计要求；（3）后续支出金额很少；（4）试生产出合格产品；（5）分别建造、分别完工的资产，如果完工部分能够独立使用或销售，完工部分借款费用应当停止资本化；（6）分别建造、分别完工的资产，必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。一、一、借款利息资本化金额的确定借款利息资本化金额的确定（一）专门借款

6、应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。第三节第三节 借款费用的计量借款费用的计量 资本化期间的借款费用全部资本化，费用化期间的借款费用全部费用化。 【例题1】202年3月1日，甲公司为购建厂房而借入专门借款3 000万元，借款期限2年，年利率6%。202年4月1日，甲公司开始购建活动并向施工方支付了第一笔款项2 000万元。在施工过程中，甲公司与施工方发生了质量纠纷，施工活动从202年7月1日起中断。202年12月1日，质量问题得到解决，施工活动恢复进行。甲公司闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，月收

7、益率为0.4%。甲公司该在建厂房202年度资本化的利息费用为（）。 A.24万元 B.44万元 C.55万元 D.99万元 【答案】B【例题2】ABC公司于207年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于207年1月1日、207年7月1日和208年1月1日支付工程进度款1500万元、2500万元和1500万元。公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在207年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息为按年支付。 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为

8、0.5%。 办公楼于208年6月30日完工，达到预定可使用状态。 要求：每一年的资本化和费用化金额，并进行会计处理 （1）确定借款费用资本化期间为207年1月1日至208年6月30日。 （2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额： 207年专门借款发生的利息金额 =2 0006%+4 0007%6/12=260（万元） 208年1月1日-6月30日专门借款发生的利息金额 =2 0006%6/12+4 0007%6/12=200（万元） （3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益： 207年短期投资收益 =5000.5%6+2 0000.5%6=75（万元） 208

9、年1月1日6月30日短期投资收益 =5000.5%6=15（万元）（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此： 公司207年的利息资本化金额=260-75=185（万元） 公司208年的利息资本化金额=200-15=185（万元）有关账务处理如下：207年12月31日 借：在建工程 1 850 000 应收利息（或银行存款） 750 000 贷：应付利息 2 600 000208年6月30日： 借：在建工程1 850 000 应收利息（或银行存款） 150 000 贷：应付利息2 000 00

10、0假定假定ABC公司建造办公楼没有专门借款公司建造办公楼没有专门借款，占用占用的都是一般的都是一般借款借款呢？呢？（二）一般借款 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。 一般借款利息费用资本化金额=累计支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率 资产支出加权平均数=（每笔资产支出金额该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数） 所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数=（所

11、占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数） 【例题3】承【例题2】假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。 ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下： （1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为206年12月1日至209年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。 （2）发行公司债券1亿元，于206年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。 （1）计算所占用一般借款资本化率： 一般借款资本化率（年） =（2 0006%+10 0008%）（2 000+10 000） =7.67% （2）计算累计资产支出加权平均数： 207年累计资

12、产支出加权平均数 =1 500360/360+2 500180/360=2 750（万元） （3）计算每期利息资本化金额： 207年为建造办公楼的利息资本化金额 =2 7507.67%=210.93（万元） 207年实际发生的一般借款利息费用 =2 0006%+10 0008%=920（万元） （4）根据上述计算结果，账务处理如下： 207年12月31日： 借：在建工程 2 109 300 财务费用 7 090 700 贷：应付利息 9 200 000 208年累计资产支出加权平均数 =（4 000+1 500）180360=2 750（万元） 208年为建造办公楼的利息资本化金额 =2 75

13、07.67%=210.93（万元） 208年1月1日-6月30日 实际发生的一般借款利息费用 =（2 0006%+10 0008%）180360 =460（万元） 208年6月30日： 借：在建工程 2 109 300 财务费用 2 490 700 贷：应付利息 4 600 000假设公司既有专门借款又有一般借款呢？假设公司既有专门借款又有一般借款呢？【例题4】承【例题2】假定ABC公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔。 （1）计算专门借款利息资本化金额： 207年专门借款

14、利息资本化金额 =2 0006%-5000.5%6 =105（万元） （2）计算一般借款资本化金额： 207年7月1日有2 000万元占用了一般借款，计算这笔资产支出的加权平均数如下： 207年占用一般借款的资产支出加权平均数 =2 000180/360=1 000（万元） 由于一般借款利息资本化率为7.67%。 207年应予资本化的一般借款利息金额 =1 0007.67%=76.70（万元） （3）上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下： 207年利息资本化金额=105+76.70=181.70（万元） （4）有关账务处理如下：207年12月31日： 借：在建工程 1 817

15、000 财务费用 8 433 000 应收利息（或银行存款）150 000 贷：应付利息 10 400 000 注：207年实际借款利息 =2 0006%+2 0006%+10 0008%=1 040（万元） 2008年的会计处理过程如下： （1）计算专门借款利息资本化金额： 208年专门借款利息资本化金额 =2 0006%180/360 =60（万元）（2）计算一般借款资本化金额：207年7月1日有2 000万元占用了一般借款，208年1月1日支出的1 500万元又占用了一般借款。 208年占用了一般借款的资产支出平均数 =（2 000+1 500）180/360=1 750（万元） 则20

16、8年应予资本化的一般借款利息金额 =1 7507.67%=134.23（万元）（3）上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下： 208年利息资本化金额=60+134.23=194.23（万元） （4）有关账务处理如下：208年6月30日： 借：在建工程 1 942 300 财务费用 3 257 700 贷：应付利息 5 200 000 注：208年1月1日至6月30日的实际借款利息 =1 040/2=520（万元） 三三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资

17、产的成本。 【提示】外币一般借款的借款费用计入当期损益，不予资本化。 【例题5】甲公司于201年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。工程于201年1月1日开始实体建造，202年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下： （1）201年1月1日，支出200万美元； （2）201年7月1日，支出500万美元； （3）202年1月1日，支出300万美元。公司的记账本位币为人民币，外币业务采用业务发生时当日的市

18、场汇率折算。相关汇率如下： 201年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币； 201年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币； 202年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币； 202年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。 （1）计算201年汇兑差额资本化金额： 债券应付利息=1 0008%7.75=620（万元） 借：在建工程 6 200 000 贷：应付利息 6 200 000 外币债券本金及利息汇兑差额 =1 000（7.75-7.70）+80（7.75-7.75） =50（万元） 借：在建工程 500 000 贷：应付债券 500 000 （2）202年1月1日实际支付利息时，80万美元折算成人民币为621