第4章 长期股权投资及合营安排

1、注册会计师全国统一考试专用教材第四章长期股权投资及合营安排本章内容：第一节 长期股权投资的初始计量第二节 长期股权投资的后续计量第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置第四节 合营安排23一、长期股权投资初始计量原则二、形成控股合并的长期股权投资第一节要点：三、不形成控股合并的长期股权投资四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放现金股利或利润的处理4一、长期股权投资初始计量原则长期股权投资初始计量原则：在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并情况确定。长期股权投资包括的内容：（1）对子公司的权益性投资。投资企业能对被投资单位实施控制；（2）对合

2、营企业的权益性投资。投资企业与其他合营方共同控制被投资单位；（3）对联营企业的权益性投资。投资企业对被投资单位具有重大影响；（4）投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。5一、长期股权投资初始计量原则【例题多选题】以下属于长期股权投资核算内容的是（）A对子公司的权益性投资，但该投资的公允价值不能可靠计量B企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资C投资企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资D对子公司的权益性投资，并且该投资的公允价值不能可靠计

3、量【答案】ACD【解析】本题主要考查长期股权投资所包括的核算内容。考生一定要牢记上述四种情形，另外，还要知道（1）、（2）、（3）情况下，不管该公允价值能不能可靠计量，都是属于长期股权投资的核算内容，所以A和D选项都是正确的。C选项是属于对合营企业的权益性投资。6二、形成控股合并的长期股权投资企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并中有吸收合并、新设合并和控股合并三种方式。吸收合并：是指某一企业A把企业B合并过来，原来B消失。新设合并：是企业A和B合并形成一个新的企业C。控股合并：是指企业A购买企业B的股权形成控制，但企业A和B还是保持原有的模式继续经

4、营下去，实体仍然存在。7同一控制下的控股合并实施最终控制一方合并前后能够控制的资产没有改变。合并方长期股权投资成本为在享有的被合并方所有者权益账面价值份额。1以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价。初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（被合并方所 有者权益账面价值的份额） 贷：负债（债务账面价值） 资产（资产账面价值） 资本公积资本溢价或股本溢价（差额）2以发行权益性证券作为合并对价。按照发行权益性证券的面值总额作为股本，长

5、期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）贷：股本（发行股票的面值总额） 资本公积股本溢价（差额，也可能在借方） 3企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并。合并日初始投资成本=合并日被合并方账面所有者权益全部持股比例；新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值；新增投资部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，调整资本公积(

6、资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。借：长期股权投资（新增投资部分初始投资成本） 贷：银行存款等支付对价 资本公积-资本溢价或股本溢价（差额，也可能在借方）二、形成控股合并的长期股权投资8二、形成控股合并的长期股权投资非同一控制下的控股合并实施最终控制一方控制的资产发生改变。应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。1以有关资产或负债作为合并对价的，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目；按相关资产的公允价值确认“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收支”、“投资收益”，同时结转相应成本。借：长期股权投资（合并成本

7、）应收股利负债账面价值营业成本（营业外支出）贷：主营业务收入（库存商品等） 其他业务收入（材料等） 营业外收入（固定无形资产） 投资收益（金融资产等） 资产账面价值2企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的。应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益。9二、形成控股合并的长期股权投资【例题多选题】（2014年真题）下列项目中应计入当期损益的有( )A取得交易性金融资产发生的交易费用B非同一控制下企业合并发生的评估费C同一控制下的企业合并

8、发生的咨询费D取得持有至到期投资发生的交易费用【答案】ABC【解析】本题主要考查长期股权投资初始计量中涉及交易费用的会计处理方法。选项D中，取得持有至到期投资发生的交易费用计入持有至到期投资成本。10三、不形成控股合并的长期股权投资以其他方式取得长期股权投资时，应当按照下表所示的规定确定其初始投资成本：1以支付现金取得的长期股权投资初始投资成本=实际支付的购买价款=与取得长期股权投资直接相关的费用+税金+其他必要支出。2以发行权益性证券取得的长期股权投资初始投资成本=发行权益性证券的公允价值。3投资者投入取得的长期股权投资初始投资成本=投资合同或协议约定的价值，但当合同或协议约定的价值不公允时

9、，初始投资成本=该投资的公允价值。4以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资应分别根据企业会计准则-债务重组和企业会计准则非货币性资产交换来处理。11四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放现金股利或利润的处理企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润不能确认为长期股权投资的初始投资成本，而是应确认为应收项目。12本章内容：第一节 长期股权投资的初始计量第二节 长期股权投资的后续计量第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置第四节 合营安排1213一、长期股权投资的成本法二、长期股权投资的权益法第二节要点：三

10、、长期股权投资的减值14一、长期股权投资的成本法（一）长期股权投资成本法核算的定义及其适用范围1.能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。2.对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（二）长期股权投资成本法的会计处理1初始投资或追加投资成本的确定增加长期股权投资的账面价值=初始投资或追加投资时的成本借：长期股权投资（新增成本） 贷：银行存款等2发放现金股利或利润的处理应该要确认投资收益=宣告发放的现金股利或利润拥有股权借：应收股利 贷：投资收益3减值损失的测试在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，如果可收回金额低于长期股权投资

11、账面价值的，应当计提减值准备。借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备4投资方实现损益的处理投资方不做任何会计处理15一、长期股权投资的成本法【例题多选题】（2013年）减值准备可以通过损益转回的是( )。A存货跌价准备B可售出售权益投资减值C长期股权投资减值准备D长期应收款坏账准备【答案】AD 【解析】本题主要考查有关资产减值准备转回的问题，会与前两章的内容有结合。根据第三章内容，存货跌价准备是可以通过损益转回的，所以A选项正确。可供出售权益投资减值准备可以转回，是通过“资本公积其他资本公积”转回，而不得通过损益转回，所以B选项错误。长期股权投资属于资产减值准则中规范的资产，其减值损失已经

12、计提，不得转回，所以选项C错误。长期应收款也是属于金融资产，根据第二章内容，金融资产减值准备是可以转回的，并且应收账款是通过坏账准备转回的，所以选项D正确。16二、长期股权投资的权益法（一）长期股权投资权益法的定义及适用范围权益法是指以初始投资成本计量长期股权投资后，在持有期间根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即合营企业和联营企业投资，应当采用权益法核算。（二）长期股权投资权益法核算原则长期股权投资后续计量的权益法核算主要包括初始投资成本的调整、投资损益的确认、取得现金股利或利润的处理

13、、超额亏损的确认、被投资单位除损益以外的其他所有者权益的变动的会计处理等五个阶段。17二、长期股权投资的权益法【例题多选题】（2013年）股份有限公司采用权益法核算的情况下，根据现行会计准则的规定，下列各项中不会引起长期股权投资账面价值发生增减变动的有( )。A被投资企业接受现金捐赠时B被投资企业提取盈余公积C被投资企业宣告分派现金股利D被投资企业宣告分派股票股利E被投资企业以盈余公积转增资本【答案】ABDE 【解析】本题考查长期股权投资权益法核算下，会引起账面价值发生变化的几种情况。选项A中，被投资企业接受现金捐赠按企业会计准则规定应计入营业外收入，会导致被投资企业净利润的增加，当投资方在期

14、末按被投资方实现的净利润乘以持股比例确认投资收益时，会导致长期股权投资账面价值发生变动，所以考生在分析时一定要深入。选项B、D、E中，都属于被投资方所有者权益内部的增减变动，投资企业不需要作账务处理，也不影响投资方的长期股权投资的账面价值。选项C，被投资企业宣告发放现金股利时，投资方应确认投资收益，同时增加“长期股权投资损益调整”金额，因此，其账面价值也会增加。18三、长期股权投资的减值长期股权投资若存在减值迹象，应当根据企业会计准则的规定计提减值准备，按照账面价值与可收回金额的差额借记为“资产减值损失”，同时贷记“长期股权投资减值准备”，减值准备一经计提，在以后期间不得转回。1对子公司、联营

15、企业及合营企业的投资应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备；2长期股权投资减值准备在提取以后，均不得转回。19本章内容：第一节 长期股权投资的初始计量第二节 长期股权投资的后续计量第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置第四节 合营安排1920一、长期股权投资核算方法的转换二、长期股权投资的处置第三节要点：21一、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转换权益法两种情况处理步骤处理原则追加投资，比例上升（1）考虑初始投资成本的凋整首次投资时投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产的公允价值份额比较，计算差额 再次投资时投资成本与投资时应享有被投资单位可

16、辨认净资产的公允价值份额比较，计算差额 将两次差额综合考虑，如果是正差，即体现为商誉，不调整； 如果是负差，对于由于首次投资产生的负差调整留存收益，对于再次投资产生的负差调整营业外收入（2）考虑首次投资时点至追加投资当期期初被投资单位实现净损益及现金股利的影响对于在此期间实现的净利润，投资方应当按照权益法核算原则，一方面确认长期股权投资，另一方面调整留存收益 对于在此期间分配的现金股利，做应享有此期间利润的冲减即可。（3）考虑追加投资当期期初至追加投资时点被投资单位实现净损益及现金股利的影响对于在此期间实现的净利润，投资方应当按照权益法核算原则，一方面确认长期股权投资，一方面确认投资收益对于在

17、此期间分配的现金股利，做应享有此期间利润的冲减即可（4）考虑被投资单位发生其他综合收益等反映在被投资单位账面上的净资产变动的影响对于这部分内容，投资方应当按照权益法核算原则，一方面确认长期股权投资。一方面确认资本公积（5）考虑除上述内容外导致被投资单位可辨认净资产公允价值在两次投资时点之间变动的因素影响对于这部分内容，实质上属于因资产、负债评估增减值产生的净资产变动，投资方应当按照权益法核算原则，一方面确认长期股权投资，一方面确认资本公积22一、长期股权投资核算方法的转换两种情况处理步骤处理原则处置投资，比例下降（1）考虑初始投资成本的调整剩余投资在初始投资时点的投资成本与初始投资时应享有被投

18、资单位可辨认净资产公允价值份额比较，计算差额如果是正差，即体现为商誉，不调整；如果是负差，即体现为负商誉，一般应调整留存收益（2）考虑初始投资时点至减少投资当期期初被投资单位实现净损益及分配现金股利的影响对于在此期间实现的净利润，投资方应当按照权益法核算原则，一方面确认长期股权投资，一方面调整留存收益对于在此期间分配的现金股利，做享有的净利润的冲减即可（3）考虑减少投资当期期初至减少投资时点被投资单位实现净损益及分配现金股利的影响对于在此期间实现的净利润，投资方应当按照权益法核算原则，一方面确认长期股权投资，一方面确认投资收益对于在此期间分配的现金股利，做享有的净利润的冲减即可（4）考虑被投资

19、单位发生其他综合收益等反映在被投资单位账面上的净资产变动的影响对于这部分内容，投资方应当按照权益法核算原则，一方面确认长期股权投资，一方面确认资本公积（5）除上述内容外导致被投资单位可辨认净资产公允价值在初始投资与减少投资两个时点之间变动的因素影响不做会计处理23一、长期股权投资核算方法的转换（二）权益法转换为成本法长期股权投资在持有期间，由于各种情况的变化，可能需要由权益法转换为成本法对长期股权投资进行后续核算，主要有由于追加投资导致股权比例上升和由于处置投资导致股权比例下降两种情况。因追加投资导致对被投资单位的持股比例增加，达到控制时，应按照合并对价调整增加长期股权投资的账面价值，具体请参

20、考企业合并章节“多次交易分步实现企业合并”知识点来进行理解。因处置投资导致对被投资单位的持股比例下降时，应以处置时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的基础。24二、长期股权投资的处置处置长期股权投资时，按照实际收到的价款确认为“银行存款”，并把其账面价值（包括成本、损益调整和其他权益变动）转销，其账面价值与实际取得价款的差额，计入“投资收益”中。会计处理如下：借：银行存款（出售的价款） 长期股权投资减值准备（计提的减值准备） 投资收益（差额，也可能在贷方） 贷：长期股权投资（账面余额）采用权益法核算的长期股权投资，原计入“资本公积其他资本公积”账户的金额应按照处置比例转入到“投资收益”账户。

21、会计处理如下：借：资本公积其他资本公积 贷：投资收益或作相反分录。25本章内容：第一节 长期股权投资的初始计量第二节 长期股权投资的后续计量第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置第四节 合营安排2526一、概念及合营安排的认定二、合营安排的分类第四节要点：三、重新评估四、合营安排的会计处理五、合营企业参与方的会计处理27一、概念及合营安排的认定合营安排的概念这部分主要介绍合营安排的定义及具体特征、合营安排的分类、合营安排的重新评估。1合营安排的定义及具体特征合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：（1）各参与方均受到该安排的约束（2）两个或两个以上的参与

22、方对该安排实施共同控制2共同控制及判断原则（1）共同控制。（2）合营安排中的不同参与方28二、合营安排的分类合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。合营方应当根据其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务，来确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时，应当考虑该合营安排的结构、法律形式以及合营安排中约定的条款、其他相关事实和情况等因素。合营安排是为不同目的而设立的（例如，参与方为了共同承担成本和风险，或者参与方为了获得新技术或新市场），可以采用不同的结构和法律形式。一些安

23、排不要求采用单独主体形式开展活动，另一些安排则涉及构造单独主体。在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。29二、合营安排的分类【知识拓展】（1）单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业

24、、合作企业等，某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。（2）当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。30二、合营安排的分类（3）如果合营安排通过单独主体达成，判断该合营安排是共同经营还是合营企业时，通常首先分析单独主体的法律形式，法律形式不足以判断时，将法律形式与合同安排结合进行分析，法律形式和合同安排均不足以判断时，进一步考虑其他事实和情况。共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于下表所列。共

25、同经营和合营企业对比表对比项目对比项目共同经营共同经营合营企业合营企业合营安排的条款合营安排的条款参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相关负债承担义务 参与方对与合营安排有关的净资产享有权利，即单独主体（而不是参与方），享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务对资产的权利对资产的权利参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益（例如，权利、权属或所有权等）资产属于合营安排，参与方并不对资产享有权利对负债的义务对负债的义务参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担索赔责任合营安排对自身的债务或义务承担责任。参

26、与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方进行追索投入、费用及损益投入、费用及损益合营安排建立了各参与方按照约定的比例（例如按照各自所耗用的产能比例）分配收入和费用的机制。某些情况下，参与方按约定的份额比例享有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类为合营企业，仍应当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负债的义务各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益担保担保参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营31三、重新评估企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安

27、排是共同经营还是合营企业，这需要企业予以判断并持续评估。在进行判断时，企业需要对所有的相关事实和情况加以考虑。如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排参与方应当对合营安排进行重新评估：一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权；二是评估合营安排的类型是否发生变化。相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转变为合营企业。应根据具体事实和情况进行判断。例如，经重新协商，修订后的合营安排的合同条款约定参与方拥有对资产的权利，并承担对负债的义务

28、，这种情况下，该安排的分类可能发生了变化，应重新评估该安排是否由合营企业转为共同经营。32四、共同经营参与方的会计处理合营安排中的会计处理主要包括共同经营参与方的会计处理和合营企业参与方的会计处理两大部分内容。（一） 共同经营中合营方的会计处理相关内容主要包括一般会计处理原则、合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理、合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理、合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理、对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则。具体内容如下表所示。33四、合营安排的会计处理3. 3. 合营方自共同合营方自共同经营购买不构成经营购买不构成业务的资产

29、的会业务的资产的会计处理计处理合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。4. 4. 合营方取得构合营方取得构成业务的共同经成业务的共同经营的利益份额的营的利益份额的会计处理会计处理合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与本准则的规定相冲突。企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。共同经营中合营方的相关会计处理原则 四四大大不同情况不同情况相关会计处理原则相关会计处理原则1. 1. 一般