第五章 长期股权投资

1、第五章长期股权投资主讲人：刘维主讲人：刘维01第一节长期股权投资的范围和初始计量02第二节长期股权投资的后续计量03第三节共同经营目目录录考情分析考情分析 本章是历年考试的重点章节本章是历年考试的重点章节, ,各类题型均各类题型均有可能出现有可能出现, ,主要涉及长期股权投资初始投资主要涉及长期股权投资初始投资成本的计算、权益法的会计处理、成本法和权成本的计算、权益法的会计处理、成本法和权益法的转换等知识点益法的转换等知识点, ,考查形式涉及文字描述、考查形式涉及文字描述、金额计算和会计处理等。金额计算和会计处理等。本章是财务报告章节的基础本章是财务报告章节的基础, ,这两章内容这两章内容联系

2、紧密联系紧密, ,经常相互结合出现在主观题中经常相互结合出现在主观题中, ,即使即使个别年份单独以本章内容出题个别年份单独以本章内容出题, ,其分值也可能其分值也可能高达高达1010分分, ,因此考生需重点掌握本章内容。因此考生需重点掌握本章内容。1第一节长期股权投资的范围第一节长期股权投资的范围和初始计量和初始计量一、长期股权投资的范围一、长期股权投资的范围 本章涉及的长期股权投资是指权益性投资，主要本章涉及的长期股权投资是指权益性投资，主要包括三个方面：包括三个方面：（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方

3、拥有对性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。力影响其回报金额。 （二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位的净资产享有权利的权益性共同控制且对被投资单位的净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活约定对某

4、项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 （三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董

5、事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位通过子公司间接持有被投资单位20%20%以上但低于以上但低于50%50%的表的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。二、长期股权投资的初始计量二、长期股权投资的初始计量 （一）企业合并（持有（一）企业合并（持有50%50%以上股份）形成的长期以上股份）形成的长期股权投资股权投资1.1.同一控制下企业合并形成的长期股

6、权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资 口诀：合并之前，合并方和被合并方在同一个集团。口诀：合并之前，合并方和被合并方在同一个集团。记账口诀：记账口诀：“长期股权投资长期股权投资”金额记被合并方所有者权益金额记被合并方所有者权益账面价值持股比例。账面价值持股比例。被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查账簿中予以登记。如果被合并投资成本按零确定，同时在备查账簿中予以登记。如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并

7、方长期股权投资的初始投资成本还应包含相所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。关的商誉金额。合并方发生的审计、法律服务费、评估咨询等中介费用合并方发生的审计、法律服务费、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行的以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行的权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行价）不足冲减

8、的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具最为合并对价直接相关的交易费用（需要区分折价债务性工具最为合并对价直接相关的交易费用（需要区分折价和溢价），应当计入债务性工具的初始确认金额，【口诀】增和溢价），应当计入债务性工具的初始确认金额，【口诀】增加折价，减少溢价。加折价，减少溢价。 【例【例5-15-1】20209 9年年6 6月月3030日，日，A A公司向其母公司公司向其母公司P P公司发行公司发行10 000 00010 000 000股普通股（每股面值为股普通股（每股面值为1 1元，每股公允价值为元，每股公允价值为4.344.34元），取得母公司元），取得母公司P P拥有对拥

9、有对S S公司公司100%100%的股权，并于当日起能的股权，并于当日起能够对够对S S公司实施控制。合并后公司实施控制。合并后S S公司仍维持其独立法人地位继公司仍维持其独立法人地位继续经营。续经营。20209 9年年6 6月月3030日，日，P P公司合并财务报表中的公司合并财务报表中的S S公司净公司净资产账面价值为资产账面价值为40 000 00040 000 000元。假定元。假定A A公司与公司与S S公司都受公司都受P P公司公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。相关税费等其他因素影响。

10、账务处理为：账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资S S公司公司 40 000 00040 000 000贷：股本贷：股本 10 000 000 10 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 30 000 00030 000 000 【口诀】贷方差额全记资本公积，借方差额先冲资【口诀】贷方差额全记资本公积，借方差额先冲资本公积，不足冲减，依次冲减盈余公积，未分配利润。本公积，不足冲减，依次冲减盈余公积，未分配利润。 企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否的股权，最终形成企业合并的，

11、应当判断多次交易是否属于属于“一揽子交易一揽子交易”。多次交易的条款、条件以及经济。多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理；（事项作为一揽子交易进行会计处理；（1 1）这些交易是）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2 2）这）这些交易整体才能达到一项完整的商业结果；（些交易整体才能达到一项完整的商业结果；（3 3）一项）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4 4）一）一

12、项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。是经济的。 属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易一揽子交易”的，取得控制权日，应当按照以下步骤进行会计处理：的，取得控制权日，应当按照以下步骤进行会计处理： （1 1）在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产）在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权

13、投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本。（2 2）合并日长期股权投资的初始投资成本，与达）合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得到合并前长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。留存收益。 （3 3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综核算或金融工具确认和

14、计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至该项投资时采用与合收益，暂不进行会计处理，直至该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动（资本公积有者权益其他变动（资本公积其他资本公积），暂其他资本公积），暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。 【例【例5-25-2

15、】2 20909年年1 1月月1 1日，日，A A公司取得同一控制下的公司取得同一控制下的B B公司公司25%25%的股份，实际支付款项的股份，实际支付款项90 000 00090 000 000元，能够对元，能够对B B公司施加重公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，B B公司可辨认净资公司可辨认净资产账面价值为产账面价值为330 000 000330 000 000元（假定与公允价值相等），元（假定与公允价值相等），2 20909年及年及2 21010年度，年度，B B公司共实现净利润公司共实现净利润15 000 00015 000 000元

16、，无其他所元，无其他所有者权益变动。有者权益变动。2 21111年年1 1月月1 1日，日，A A公司以定向增发公司以定向增发30 000 00030 000 000股普通股（每股面值为股普通股（每股面值为1 1元，每股公允价值为元，每股公允价值为4.54.5元）的方式取元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的得同一控制下另一企业所持有的B B公司公司35%35%股权，相关手续于当股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，日完成。进一步取得投资后，A A公司能够对公司能够对B B公式实施控制。当公式实施控制。当日，日，B B公式在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值公式在最终控制方合并

17、财务报表中的净资产的账面价值为为345 000 000345 000 000元。假定元。假定A A公司和公司和B B公司采用的会计政策和会计公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照期间相同，均按照10%10%的比例提取法定盈余公积。的比例提取法定盈余公积。A A公司和公司和B B公公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。不考虑相关税费等其他因素影响。 分析：分析：1.1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。确定合并日长期股权投资的初始投资成本。合并日追加投资后合并日追加投资后A A公司持有

18、公司持有B B公司股权比例为公司股权比例为60%60%（25%+35%25%+35%）合并日合并日A A公司享有公司享有B B公司在最终控制方合并财务报公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为表中净资产的账面价值份额为207 000 000207 000 000元（元（345 345 000 000000 00060%60%）2.2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。原值之间的差额的处理。原25%25%的股权投资采用权益法核的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为算，在合并日的原账面价值为93 750 000

19、93 750 000元（元（90 000 90 000 000+15 000 000000+15 000 00025%25%）追加投资（追加投资（35%35%）所支付对价的账面价值为）所支付对价的账面价值为3000000030000000元。元。 合并对价账面价值为合并对价账面价值为123 750 000123 750 000元（元（93 750 93 750 000+30 000 000000+30 000 000）。）。长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为间的差额为83 250 00083 250 000元（元（207 000

20、000-123 780 207 000 000-123 780 000000）。）。合并日，合并日，A A公司应进行的账务处理为：公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资-B-B公司公司207 000 000207 000 000贷：长期股权投资贷：长期股权投资-B-B公司公司- -投资成本投资成本90 000 00090 000 000 - -损益调整损益调整3 750 0003 750 000股本股本30 000 00030 000 000资本公积资本公积- -股本溢价股本溢价83 250 00083 250 0002.2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。非同一控制

21、下企业合并形成的长期股权投资。 口诀：合并之前，购买方和被购买方不在同一个集口诀：合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团。团。记账口诀：长期股权投资记拿出东西的公允价值。记账口诀：长期股权投资记拿出东西的公允价值。非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。购买方为企业

22、合并发生的审计、法律服务、评估咨购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；购买方作为合并对价发行的入当期损益（管理费用）；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具（冲减资本公积工具（冲减资本公积股本溢价）或债务性工具（增股本溢价）或债务性工具（增加折价或减少溢价）的初始确认金额。加折价或减少溢价）的初始确认金额。 【例【例5 53 3】20209 9年年3 3月月3131日，日，A A公司取

23、得公司取得B B公司公司70%70%的股权，并于当日起能够对的股权，并于当日起能够对B B公司实施控制。合并中，公司实施控制。合并中，A A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表如表5-15-1所示。合并中，所示。合并中，A A公司为核实公司为核实B B公司的资产价值，公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对聘请专业资产评估机构对B B公司的资产进行评估，支付公司的资产进行评估，支付评估费用评估费用1 000 0001 000 000元。假定合并前元。假定合并前A A公司与公司与B B公司不存公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他

24、因素影响。在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。表表5-15-1A A公司支付的有关资产购买日的账面价公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值值与公允价值 20209 9年年3 3月月3131日单位：元日单位：元项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值土地使用权（自用）20 000 000（成本30 000 000，累计摊销10 000 000）32 000 000专利技术8 000 000（成本10 000 000，累计摊销2 000 000）10 000 000银行存款8 000 0008 000 000合计36 000 00050 000 000 A A公司应进行的账务处理

25、为：公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 50 000 00050 000 000累计摊销累计摊销 12 000 000 12 000 000管理费用管理费用 1 000 0001 000 000贷：无形资产贷：无形资产 40 000 00040 000 000银行存款银行存款 9 000 000 9 000 000营业外收入营业外收入 14 000 00014 000 000 【链接第七章】（【链接第七章】（1 1）换出资产为存货的，应当视同存货销）换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结

26、转销售成本。（账面价值转成本）销售收入与销售成本之间的差额即换出（账面价值转成本）销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。营业利润的构成部分予以列示。注意：如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收注意：如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收入，结转成本到主营业务成本；入，结转成本到主营业务成本； 如果存货是外购原材料的，应该确认其他业务收入，如果存货是外购原材料的，应该确认其他业务收入，结转成本到其他业务成本。结转成本到其他业务成本。（2 2）换出资产为固定资产、无形

27、资产的，换出资产公允）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。出。（3 3）换出资产为长期股权投资（金融资产等）的，换出）换出资产为长期股权投资（金融资产等）的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益（借资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益（借贷方）。贷方）。 企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。在编制当区分个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。在

28、编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理关资产或负债相同的基础进行会计处理, , 因被投资方除净损因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而益、其他综合收益和利润分

29、配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益间的当期损益。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。 购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认购买日之前持有的股权

30、投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。当期投资收益。 【例【例5 54 4 】2 208 08 年年1 1月月1 1日，日，A A公司以现金公

31、司以现金45 000 000 45 000 000 元自非关联方处取得了元自非关联方处取得了B B公司公司20% 20% 股权，并能够对其施加重大股权，并能够对其施加重大影响。当日，影响。当日，B B公司可辨认净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为210 000 000210 000 000元。元。2 21010年年7 7月月1 1日，日，A A公司另支付现金公司另支付现金120 000 000120 000 000元，自另一非元，自另一非关联方处取得关联方处取得B B公司公司40%40%股权，并取得对股权，并取得对B B公司的控制权。购买公司的控制权。购买日，日，A A公司原持有的对公司

32、原持有的对B B公司的公司的20%20%股权的公允价值为股权的公允价值为60 000 60 000 000000元，账面价值为元，账面价值为52 500 00052 500 000元，元，A A公司确认与公司确认与B B公司权益法公司权益法核算相关的累计其他综合收益为核算相关的累计其他综合收益为6 000 0006 000 000元，其他所有者权元，其他所有者权益变动益变动1 500 0001 500 000元；元；B B公司可辨认净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为270 000 270 000 000000元。设元。设A fA f司一，买司一，买B B公司公司20% 20% 股权和后

33、续购买股权和后续购买40%40%的股权的股权的交易不构成的交易不构成“一揽子交易一揽子交易” ” 。以上交易的相关手续均于当。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。 分析：分析：购买日前，购买日前，A A公司持有公司持有B B公司的投资作为对联营企公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前业的投资进行会计核算，购买日前A A 公司原持有股权公司原持有股权的账面价值为的账面价值为52 500 000 52 500 000 元（元（45 000 000 +6 000 45 000 000 +6 000 000 +1 500 0

34、00 000 +1 500 000 ） 。本次投资支付对价的公允价值为本次投资支付对价的公允价值为120 000 000 120 000 000 元。元。购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172 500 000172 500 000元（元（52 500 000 + 120 000 00052 500 000 + 120 000 000）。）。购买日前购买日前A A公司原持有股权相关的其他综合收益公司原持有股权相关的其他综合收益6 6 000 000 000 000 元以及其他所有者权益变动元以及其他所有者权益变动1 500 000 1 500

35、000 元在元在购买曰均不进行会计处理。购买曰均不进行会计处理。 【例【例5 - 5 5 - 5 】2 20808年年1 1月月1 1日，日，A A公司以每股公司以每股6 6元的元的价格购入某上市公司价格购入某上市公司B B公司的股票公司的股票2 000 0002 000 000股，并由股，并由此持有此持有B B公司公司5%5%的股权。的股权。A A公司与公司与B B公司不存在关联方关公司不存在关联方关系。系。A A公司将对公司将对B B公司的投资作为可供出售金融资产进公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。行会计处理。2 21010年年1 1月月1 1日，日，A A公司以现金公司以现金1

36、50 000 150 000 000000元为对价，向元为对价，向B B公司大股东收购公司大股东收购B B公司公司50%50%的股权，的股权，相关手续于当日完成。假设相关手续于当日完成。假设A A公司购买公司购买B B公司公司5%5%的股权的股权和后续购买和后续购买50%50%的股权不构成的股权不构成“一揽子交易一揽子交易”，A A公司公司取得取得B B公司控制权之日为公司控制权之日为2 21010年年1 1月月1 1日，日，B B 公司当日公司当日股价为每股股价为每股6.56.5元，元，B B公司可辨认净资产的公允价值为公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000240 000 000

37、元，不考虑相关税费等其他因素影响。元，不考虑相关税费等其他因素影响。 分析：分析：购买日前，购买日前，A A公司持有对公司持有对B B公司的股权投资作为可供出售公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理，购买曰前金融资产进行会计处理，购买曰前A A公司原持有可供出售金公司原持有可供出售金融资产的账面价值为融资产的账面价值为13 000 00013 000 000元（元（ 6.5 6.52 000 0002 000 000） 本次追加投资支付对价的公允价值为本次追加投资支付对价的公允价值为150 000 000 150 000 000 元。元。购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为购买日

38、对子公司按成本法核算的初始投资成本为163 163 000 000000 000元（元（150 000 000 +13 000 000150 000 000 +13 000 000） 。购买日前购买日前A A公司原持有可供出售金融资产相关的其他综公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为合收益为1 000 0001 000 000元元 （ 6.5 - 6 6.5 - 6 ） 2 000 000 , 2 000 000 , 购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。 借：长期股权投资借：长期股权投资B B公司公司163 000 00016

39、3 000 000贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产-B-B公司股票公司股票- -成本成本1200000012000000 - -公允价值变动公允价值变动1 000 0001 000 000银行存款银行存款150 000 000150 000 000借：其他综合收益借：其他综合收益1 000 0001 000 000贷：投资收益贷：投资收益1 000 0001 000 000（二）企业合并以外（持有（二）企业合并以外（持有50%50%或以下股份）的或以下股份）的其他方式取得的长期股权投资其他方式取得的长期股权投资 1.1.以支付现金取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资口诀：买价

40、费用口诀：买价费用 【例【例5 56 6】甲公司于】甲公司于20209 9年年2 2月月1010日自公开市场中买入日自公开市场中买入乙公司乙公司20%20%的股份，实际支付价款的股份，实际支付价款80 000 00080 000 000元。在购买过元。在购买过程中支付手续费等相关费用程中支付手续费等相关费用1 000 0001 000 000元。甲公司取得该部元。甲公司取得该部分股份后能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项分股份后能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确

41、定可分得股比例计算确定可分得300 000300 000元元账务处理为：账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资- -乙公司乙公司- -投资成本投资成本80 700 00080 700 000（倒挤）（倒挤）应收股利应收股利- -乙公司乙公司 300 000300 000贷：银行存款贷：银行存款 81 000 000 81 000 000 2.2.以发行权益性证券（发行股票）取得的长期股以发行权益性证券（发行股票）取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金始投资成本。为发行权益性证券

42、支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，应自所发行证券的溢价发等与发行直接相关的费用，应自所发行证券的溢价发行收入中扣除（冲减资本公积），溢价收入不足冲减行收入中扣除（冲减资本公积），溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。 【例【例5 57 7】20 x920 x9年年3 3月，月，A A公司通过增发公司通过增发30 000 00030 000 000股股（每股面值（每股面值1 1元）本企业普通股为对价，从非关联方处取得元）本企业普通股为对价，从非关联方处取得对对B B公司公司20%20%的股权。所增发股份的公允价值为的股权。所增发股份的公允

43、价值为52 000 00052 000 000元。为增发该部分普通股，元。为增发该部分普通股，A A公司支付了公司支付了2 000 0002 000 000元的佣元的佣金和手续费。取得金和手续费。取得B B公司股权后，公司股权后，A A公司能够对公司能够对B B公司施加重公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，本例中，A A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。长期股权投资的成本。借：长期股权投资借：长期股权投资-B-B公司公司- -投资成本投资成本52 000 00052 000

44、000贷：股本贷：股本 30 000 00030 000 000资本公积资本公积- -股本溢价股本溢价 22 000 00022 000 000借：资本公积借：资本公积- -股本溢价股本溢价2 000 0002 000 000贷：银行存款贷：银行存款 2 000 0002 000 0002第二节长期股权投资的后续计量第二节长期股权投资的后续计量 企业取得的长期股权投资，持续持有期间，应分别采用企业取得的长期股权投资，持续持有期间，应分别采用成本法及权益法进行核算。对子公司的长期股权投资应当按成本法及权益法进行核算。对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按

45、成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算权益法核算一、成本法一、成本法被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。享有的部分确认当期投资收益。借：应收股利借：应收股利贷：投资收益贷：投资收益投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。可收回金额低于后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。借：资产减值损失借：资产

46、减值损失贷：长期股权投资减值准备贷：长期股权投资减值准备 【例【例5 58 8】甲公司于】甲公司于20208 8年年4 4月月1010日自非关联方处取得日自非关联方处取得乙公司乙公司60%60%股权，成本为股权，成本为12 000 00012 000 000元，相关手续于当日完成，元，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。并能够对乙公司实施控制。20209 9年年2 2月月6 6日，乙公司宣告分派日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照持股比例可取得现金股利，甲公司按照持股比例可取得100 000100 000元。乙公司于元。乙公司于20209 9年年2 2月月1212日实际分派利润。不考

47、虑相关税费等其他因素日实际分派利润。不考虑相关税费等其他因素影响。影响。甲公司应进行的账务处理为：甲公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司12 000 00012 000 000贷：银行存款贷：银行存款12 000 00012 000 000借：应收股利借：应收股利100 000100 000贷：投资收益贷：投资收益100 000100 000借：银行存款借：银行存款100 000100 000贷：应收股利贷：应收股利100 000100 000 进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。迹象的，

48、应当进行减值测试。子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实（实& & 资本），且未向投资方提供等值现金股利或利资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，这通常属于子公司自身权益结构的重分利润的权力，这通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资、收益。类，母公司不应确认相关的投资、收益。二、权益法二、权益法 长期股权投资长期股权投资x x公司公司投资成本投资成本 损益调整损益调整 其他综合收益其他综合收益 其他权益变动其他权益变动（一

49、）初始投资成本的调整（一）初始投资成本的调整 【例【例5 59 9】A A公司于公司于20209 9年年1 1月月1 1日取得日取得B B公司公司30%30%的股权，的股权，支付价款支付价款30 000 00030 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辩认资产、权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辩认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）：负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）：实收资本实收资本30 000 00030 000 000资本公积资本公积24 000 00024 000 00

50、0盈余公积盈余公积 6 000 000 6 000 000未分配利润未分配利润15 000 00015 000 000所有者权益总额所有者权益总额75 000 00075 000 000假定在假定在B B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。表决权。A A公司在取得对公司在取得对B B公司的股权后，派人参与了公司的股权后，派人参与了B B公司的公司的财务和生产经营决策。因能够对财务和生产经营决策。因能够对B B公司的生产经营决策施加重公司的生产经营决策施加重大影响，大影响，A A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，公司对该项投资采用权

51、益法核算。取得投资时，A A公司应进行的账务处理为：公司应进行的账务处理为： 借：长期股权投资借：长期股权投资-B-B公司公司- -投资成本投资成本30 000 00030 000 000贷：银行存款贷：银行存款 30 000 000 30 000 000长期股权投资的成本长期股权投资的成本30 000 00030 000 000元大于取得投资元大于取得投资时应享有时应享有B B公司可辨认净资产公允价值的份额公司可辨认净资产公允价值的份额22 500 22 500 000000元（元（75 000 00075 000 00030%30%），不对其初始投资成本进），不对其初始投资成本进行调整。行

52、调整。 1.1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的【不利差额】，该部位可辨认净资产公允价值份额的【不利差额】，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下步与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下步要求对长期股权投资的成本进行调整。要求对长期股权投资的成本进行调整。2.2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的【有利差额】，两者位可辨认净资产公允价值份额

53、的【有利差额】，两者之间的差额应计入取得投资当期的营业外收入。之间的差额应计入取得投资当期的营业外收入。借：长期股权投资借：长期股权投资x x公司公司投资成本投资成本贷：营业外收入贷：营业外收入 （另一种情况）假定上例中取得投资时（另一种情况）假定上例中取得投资时B B公司可辨公司可辨认净资产公允价值为认净资产公允价值为120 000 000120 000 000元，元，A A公司按持股比公司按持股比例例30%30%计算确定应享有计算确定应享有36 000 00036 000 000元，则初始投资成本元，则初始投资成本与应享有与应享有B B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额公司可辨认净资产

54、公允价值份额之间的差额6 000 0006 000 000元应计入取得投资当期的损益。元应计入取得投资当期的损益。借：长期股权投资借：长期股权投资-B-B公司公司- -投资成本投资成本36 000 00036 000 000贷：银行存款贷：银行存款 30 000 000 30 000 000营业外收入营业外收入 6 000 000 6 000 000（二）投资损益的确认（二）投资损益的确认 口诀：对方赚钱，我赚钱；对方赔钱，我赔钱。口诀：对方赚钱，我赚钱；对方赔钱，我赔钱。被投资单位赚钱时，投资方按比例：被投资单位赚钱时，投资方按比例：借：长期股权投资借：长期股权投资X X公司公司损益调整损益

55、调整贷：投资收益贷：投资收益被投资单位赔钱时，投资方按比例：被投资单位赔钱时，投资方按比例：借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资贷：长期股权投资X X公司公司损益调整损益调整在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：虑以下因素的影响进行适当调整： 2.2.以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，

56、以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 【例【例5 51010】沿用【例】沿用【例5 59 9】，假定】，假定A A公司长期股公司长期股权投资的成本大于取得投资时权投资的成本大于取得投资时B B公司可辨认净资产公允公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，价值份额的情况下，20209 9年年B B公司实现净利润公司实现净利润8 000 8 000 000000元。元。A A公司、公司、B B公司均以公历年度作为会计年度，采公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时用相同的会计政策。由于投资时B B公司各项资产、负债公司各项资产

57、、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对的账面价值与其公允价值相同，不需要对B B公司的净利公司的净利润进行调整，润进行调整，A A公司应确认的投资收益为公司应确认的投资收益为2 400 0002 400 000元元（8 000 0008 000 00030%30%）, ,一方面增加长期股权投资的账面一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。A A公司的会计处理如下：公司的会计处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资-B-B公司公司- -损益调整损益调整2 400 0002 400 000贷：投资收益贷：投资收益 2 4

58、00 000 2 400 000 【例【例5 51111】甲公司于】甲公司于20209 9年年1 1月月2 2日购入乙公司日购入乙公司30%30%的股份，购买价款为的股份，购买价款为20 000 00020 000 000元，自取得股份之元，自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 00060 000 000元，除下元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。同。 单位：元单位：元项目项目账面原价账面原价

59、已提折旧已提折旧公允价值公允价值原预计使原预计使用年限用年限剩余使用剩余使用年限年限存货5 000 0007 000 000固定资产 10 000 000 2 000 000 12 000 0002016无形资产 6 000 000 1 200 000 8 000 000108小计21 000 000 3 200 000 27 000 000 假定乙公司假定乙公司20209 9年实现净利润年实现净利润6 000 0006 000 000元，其中在甲公元，其中在甲公司取得投资时的账面存货司取得投资时的账面存货5 000 0005 000 000元中有元中有80%80%对外出售。甲对外出售。甲公司

60、与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。固定资产、公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0 0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲公司在确定其应享有乙公司甲公司在确定其应享有乙公司20209 9年的投资收益时，年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑相关税费等