第四章_交易性金融资产与可供出售金融资产

1、第第4 4章章 交易性金融资产与可供交易性金融资产与可供出售金融资产出售金融资产第一节第一节 金融工具与金融资产金融工具与金融资产第二节第二节 交易性金融资产交易性金融资产 第三节第三节 可供出售金融资产可供出售金融资产第一节第一节 金融工具与金融资产金融工具与金融资产一、金融工具及分类一、金融工具及分类1 1、金融工具、金融工具指形成一个企业的金融资产指形成一个企业的金融资产, ,并形成另一个企业金并形成另一个企业金融负债或权益工具的融负债或权益工具的合同合同。 金融工具用来证明贷者与借者之间融通货币余金融工具用来证明贷者与借者之间融通货币余缺的书面证明，其最基本的要素为支付的金额与缺的书面

2、证明，其最基本的要素为支付的金额与支付条件支付条件。2 2、金融工具按照权利义务不同分为、金融工具按照权利义务不同分为金融资产金融资产金融负债金融负债权益工具权益工具现金、银行存款、贷款、股权投资、现金、银行存款、贷款、股权投资、应收账款、应收票据、债券投资等应收账款、应收票据、债券投资等应付账款、应付票据、应付债券等应付账款、应付票据、应付债券等普通股、认股权证普通股、认股权证3 3、金融工具按照按照复杂程度不同分为、金融工具按照按照复杂程度不同分为基础金融工具基础金融工具 基础金融工具主要包括持有的现金、存放于基础金融工具主要包括持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股以及代表在金融机构的

3、款项、普通股以及代表在未来期间收未来期间收取或支付金融资产取或支付金融资产合同的权利或义务合同的权利或义务 如应收账款、应付账款、如应收账款、应付账款、其他应收款、其其他应收款、其他应付款、他应付款、存出保证金、存入保证金、存出保证金、存入保证金、客户贷客户贷款、客户存款、款、客户存款、债券投资、应付债券等债券投资、应付债券等衍生金融工具衍生金融工具 是在基础金融工具基础上衍生出来的金融工具。是在基础金融工具基础上衍生出来的金融工具。 指具有下列特征的金融工具或其他合同：指具有下列特征的金融工具或其他合同： 其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇

4、率、价格指数、费率指数、信用等级、信用格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数等或其他类似变量的变动而变动指数等或其他类似变量的变动而变动, ,如互换合约如互换合约不要求初始投资不要求初始投资, ,或与对市场情况变动有类似反或与对市场情况变动有类似反应的其他类型的合同相比应的其他类型的合同相比, ,要求很少的初始投资要求很少的初始投资, ,如如期货合约保证金等期货合约保证金等; ; 在未来一定日期结算在未来一定日期结算, ,如利率互换、远期合同等如利率互换、远期合同等 期权期权 又称为选择权，是在期货的基础上产生的一种又称为选择权，是在期货的基础上产生的一种衍生性金融工具。衍生性金融工

5、具。 指在未来一定时期可以买卖的权利，是买方向指在未来一定时期可以买卖的权利，是买方向卖方支付一定数量的金额（指权利金）后拥有卖方支付一定数量的金额（指权利金）后拥有的在未来一段时间内（指美式期权）或未来某的在未来一段时间内（指美式期权）或未来某一特定日期（指欧式期权）以事先规定好的价一特定日期（指欧式期权）以事先规定好的价格（指履约价格）向卖方购买或出售一定数量格（指履约价格）向卖方购买或出售一定数量的特定标的物的权利，但不负有必须买进或卖的特定标的物的权利，但不负有必须买进或卖出的义务。出的义务。元元/ /公斤大米公斤大米合同合同期期权权获得或交付大米为目的获得或交付大米为目的非衍生工具非

6、衍生工具市价市价2020交易交易10101010元利润元利润结算价值结算价值“1010元元”而非而非2020元大米元大米购入大米购入大米的购买权的购买权到期结算价格到期结算价格1010元元未来一定日期结算未来一定日期结算1010看涨看涨2020购买期权价格购买期权价格1010* *0.05%0.05%期权期权3 3月后到期，结算交割月后到期，结算交割初始交易价格低初始交易价格低价值随大米价格而变动价值随大米价格而变动到期结算，计算大米购买权的价值到期结算，计算大米购买权的价值二、金融资产及其分类二、金融资产及其分类1 1、金融资产定义、金融资产定义 是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具是

7、一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。有现实价格和未来估价的金融工具的总称。 金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。有者提供即期或远期的货币收入流量。 金融资产主要包括货币黄金和特别提款权、通货金融资产主要包括货币黄金和特别提款权、通货和存款、股票以外的证券和存款、股票以外的证券( (包括衍生金融工具包括衍生金融工具) )、贷款、贷款、股票和其他权益、保险专门准备金、其他应收款、预股票和其他权益、保险专门准备金、其他应收款、预付款等。付款等。2 2、金融资产分类、金融资产分类

8、 从持有从持有目的目的和和内容内容角度角度, ,金融资产一般划分为金融资产一般划分为 交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四类。收款项、可供出售金融资产四类。交易性金融资产交易性金融资产 主要指主要指以近期出售为目的以近期出售为目的而取得的有公开报价、而取得的有公开报价、公允价格能够可靠计量的金融资产公允价格能够可靠计量的金融资产 如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。票、债券和基金等。 持有至到期投资持有至到期投资 主要指到期日固定、回收金额固定或可确定主要指到期日

9、固定、回收金额固定或可确定, ,且企业且企业有明确意图和能力持有至到期有明确意图和能力持有至到期的非衍生的非衍生金融资产。金融资产。可供出售金融资产可供出售金融资产 主要指持有意图不明确的有公开报价、公主要指持有意图不明确的有公开报价、公允价格能够可靠计量允价格能够可靠计量的金融资产。的金融资产。贷款和应收账款贷款和应收账款 主要指贷款和应收款项主要指贷款和应收款项, ,是指在活跃市场中是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产融资产, ,如金融企业发放的贷款和其他债权等。如金融企业发放的贷款和其他债权等。 从计量方法角度从计量方法角

10、度, ,金融资产一般划分为金融资产一般划分为 以公允价值计量的金融资产和以摊余成本以公允价值计量的金融资产和以摊余成本( (或或成本成本) )计量的金融资产两类。计量的金融资产两类。 持有至到期投资属于以摊余成本持有至到期投资属于以摊余成本( (或成本或成本) )计量计量的金融资产，将在第五章讲解。的金融资产，将在第五章讲解。原生金融工具原生金融工具 衍生金融工具衍生金融工具 债券债券 基金基金 股票股票 票据票据 金融期货金融期货 金融期权金融期权 金融互换金融互换 支票、汇票、本票支票、汇票、本票 利率互换、货币互换利率互换、货币互换 看涨期权、看跌期权看涨期权、看跌期权 外汇期货、利率期

11、货、外汇期货、利率期货、股指期货股指期货开放式基金、开放式基金、封闭式基金封闭式基金企业债券、政府债券、企业债券、政府债券、金融债券金融债券普通股、优先股普通股、优先股 4.2.1 交易性金融资产的购入交易性金融资产的购入4.2.2交易性金融资产持有期间收到的交易性金融资产持有期间收到的 股利和利息股利和利息4.2.3 交易性金融资产的期末计价交易性金融资产的期末计价4.2.4 交易性金融资产的出售交易性金融资产的出售案例导读案例导读 弹性巨大的交易性金融资产弹性巨大的交易性金融资产 中国人寿是国内中国人寿是国内A股市场四大股市场四大 保险股之一。保险股之一。2009年其净利润同比下降年其净利

12、润同比下降61%，公允价值变动损，公允价值变动损失是主因。也就是交易性金融资产的公允价值变失是主因。也就是交易性金融资产的公允价值变动产生了动产生了55.15亿的损失。亿的损失。 中国人寿中国人寿 （601628.SH；02628.HK）2011年年8月月23日晚间公布日晚间公布2011年半年度业绩报告显示，年半年度业绩报告显示，报告期内，交易性金融资产收益同比增长报告期内，交易性金融资产收益同比增长600.0%，主要原因是交易性基金及债券规模增长带来的收益主要原因是交易性基金及债券规模增长带来的收益增加。增加。交易性金融资产交易性金融资产指企业为了近期内出售而指企业为了近期内出售而持有、在活

13、跃市场上有公开报价、公允价持有、在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。值能够持续可靠获得的金融资产。一、交易性金融资产的含义一、交易性金融资产的含义 公允价值公允价值是指资产和负债按照市场参与是指资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量，即按脱手价格计量。格计量，即按脱手价格计量。 （1 1）明确公允价值是脱手价格；）明确公允价值是脱手价格； （2 2）基于市场的计量，即市场参与者角度；）基于市场的计量，即市场参与者角度； （3 3）强调当前市场条件

14、下的有序交易；）强调当前市场条件下的有序交易； （4 4）计量日；）计量日； （5 5）假定发生交易。）假定发生交易。有序交易，是指在计量日有序交易，是指在计量日前一段时期前一段时期内相内相关资产或负债具有关资产或负债具有惯常市场活动的交易惯常市场活动的交易。 清算等被迫交易不属于有序交易。清算等被迫交易不属于有序交易。1持有目的持有目的是为了近是为了近期出售期出售2活跃市场活跃市场上有公开上有公开报价报价3公允价值公允价值能够持续能够持续可靠获得可靠获得二、交易性金融资产的特征二、交易性金融资产的特征问题问题1：交易性金融资产的购入成本如何确定？：交易性金融资产的购入成本如何确定？问题问题2

15、：取得该项资产的交易费用如何处理？：取得该项资产的交易费用如何处理？问题问题3：购入证券的内含股利和内含利息如何处理？：购入证券的内含股利和内含利息如何处理？思考：企业取得某些资产时会计上主要要解决的思考：企业取得某些资产时会计上主要要解决的问题是什么？问题是什么？以公允价值计量以公允价值计量计入计入“投资收益投资收益”的借方的借方计入计入“应收股利应收股利”或或“应收利息应收利息”案例：案例：2013年年3月月23日，甲公司从证券交易市场日，甲公司从证券交易市场购入乙公司的股票购入乙公司的股票100万股，每股市价万股，每股市价10元，交易元，交易费用共费用共3万元。万元。2013年年3月月2

16、0日，乙公司曾宣告发放现金股利每日，乙公司曾宣告发放现金股利每股股0.1元，股权登记日为元，股权登记日为3月月24日，除权日为日，除权日为3月月25日，现金股利发放日为日，现金股利发放日为3月月29日。日。会计账户的设置会计账户的设置总账科目总账科目明细科目明细科目交易性金交易性金融资产融资产成本成本 购入时交易性购入时交易性金融资产的公金融资产的公允价值允价值明细科目明细科目公允价值变公允价值变动动资产负债表日账资产负债表日账面价值与公允价面价值与公允价值的差额值的差额会计账户的结构会计账户的结构 交易性金融资产交易性金融资产成本成本取得时交易性金融资产取得时交易性金融资产的公允价值的公允价

17、值处置时结转交易性金融资处置时结转交易性金融资产的账面余额产的账面余额期末余额：持有的期末余额：持有的交易性金融资产取交易性金融资产取得时的公允价值得时的公允价值会计账户的结构会计账户的结构 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动资产负债表日交易性金融资产负债表日交易性金融资产公允价值资产公允价值账面余额的账面余额的部分；部分；期末余额期末余额结转处置的交易性金融资结转处置的交易性金融资产贷方公允价值变动金额产贷方公允价值变动金额资产负债表日交易性金融资产负债表日交易性金融资产公允价值资产公允价值账面余额的账面余额的部分；部分；结转处置的交易性金融资结转处置的交易性金融资产借方公

18、允价值变动金额产借方公允价值变动金额期末余额期末余额“交易性金融资产交易性金融资产”总账的期末余额等于期末持有的总账的期末余额等于期末持有的交易性金融资产的公允价值交易性金融资产的公允价值购入时的会计处理购入时的会计处理 支付购买价款时：支付购买价款时： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 投资收益投资收益 应收股利应收股利 应收利息应收利息 贷：其他货币资金等贷：其他货币资金等 购买时的公允价值购买时的公允价值 佣金、手续费、印花税等交易费用佣金、手续费、印花税等交易费用 购入时已宣告但尚未发放的股利购入时已宣告但尚未发放的股利 购入时已到付息期尚未领取的利息购入时已到付息期尚未领

19、取的利息 购买时支付的总价款购买时支付的总价款案例讲解案例讲解购入股票购入股票 九江神州集团公司九江神州集团公司20132013年年1 1月月1010日购买股票日购买股票股股价价时间时间 原始凭证：原始凭证：会计处理会计处理：2013110购买民生银购买民生银行股票行股票付字付字23交易性金融资产交易性金融资产投资收益投资收益 6 0 0 0 0 0 0 0 0 其他货币资金其他货币资金成本成本 存出投资款存出投资款 6 0 1 9 0 0 0 0 0李丽李丽 1 9 0 0 0 0 0 ￥6 0 1 9 0 0 0 0 0 ￥6 0 1 9 0 0 0 0 0白云白云1案例讲解案例讲解购入债

20、券购入债券 20132013年年7 7月月5 5日，甲公司从二级市场以银日，甲公司从二级市场以银行存款支付行存款支付10200001020000元（含已到期但尚未元（含已到期但尚未领取的利息领取的利息2000020000元）购入某公司发行的元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用债券，另发生交易费用2200022000元。元。 该债券面值该债券面值10000001000000元，剩余期限为元，剩余期限为2 2年，年，票面年利率为票面年利率为4%4%，每半年付息一次。甲，每半年付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。公司将其划分为交易性金融资产。 会计处理：会计处理： 借：交易性金融资产借：交

21、易性金融资产成本成本10000001000000 应收利息应收利息 2000020000 投资收益投资收益 2200022000 贷：银行存款贷：银行存款 10420001042000被投资单位宣告发放的现金股利被投资单位宣告发放的现金股利在资产负债表日计算出已到在资产负债表日计算出已到付息期尚未收到的利息付息期尚未收到的利息作为交易性金融作为交易性金融资产持有期间的资产持有期间的投资收益投资收益 会计处理：会计处理： 1、股利宣告日或约定计息日、股利宣告日或约定计息日 借：应收股利借：应收股利/应收利息应收利息 贷：投资收益贷：投资收益 2、实际收到时：、实际收到时： 借：银行存款借：银行存

22、款/其他货币资金等其他货币资金等 贷：应收股利贷：应收股利/应收利息应收利息案例讲解案例讲解 海华公司海华公司2012年年2月月25日，购入华能公司日，购入华能公司3000股，每股股，每股21元，其中含华能公司元，其中含华能公司1月月 20日宣布分派的现金股利每股日宣布分派的现金股利每股1元，另手元，另手 续费续费300元，以存入证券公司的投资款支元，以存入证券公司的投资款支 付，共付付，共付 63300元。元。 2012年年2月月25日购入：日购入： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产华能股票华能股票成本成本 60000 投资收益投资收益 300 应收股利应收股利 华能公司华能公司 300

23、0 贷：其他货币资金贷：其他货币资金存出投资款存出投资款 63300 海华公司海华公司2012年年2月月28日收到华能公司的现日收到华能公司的现金股利金股利3000元时：元时： 借：其他货币资金借：其他货币资金存出投资款存出投资款 3000 贷：应收股利贷：应收股利华能公司华能公司 3000 承上例：承上例： 2013年年2月月5日，华能公司宣告发放现金股利，每日，华能公司宣告发放现金股利，每股股2元元 借：应收股利借：应收股利华能公司华能公司 6000 贷：投资收益贷：投资收益 6000 2013年年2月月20日，收到华能公司发放的本年现金日，收到华能公司发放的本年现金股利股利6000元元

24、借：其他货币资金借：其他货币资金存出投资款存出投资款 6000 贷：应收股利贷：应收股利华能公司华能公司 60004.1.4 交易性金融资产的期末计价交易性金融资产的期末计价 1.为了使其能反映预计给企业带来的经为了使其能反映预计给企业带来的经济利益以及预计获得价差的能力济利益以及预计获得价差的能力 在资产负债表日，应按当日各项交易在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。产账面价值进行调整。 “公允价值变动损益公允价值变动损益”科目科目 核算企业交易性金融资产等公允价值变核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的

25、应计入当期损益的利得或损动而形成的应计入当期损益的利得或损失。失。 2.资产负债表日，其资产负债表日，其公允价值高于账面公允价值高于账面价值价值时，一方面记录为该交易性金融资时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减产待实现收益的增加或待实现损失的减少，另一方面反映企业交易性金融资产少，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动收益。即：公允价值变动收益。即： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 当当公允价值低于账面价值公允价值低于账面价值时，一方面记时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减录为该交

26、易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的增加，另一方面反映少或待实现损失的增加，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失企业交易性金融资产公允价值变动损失 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 若前例中原股价若前例中原股价20元元/股的华能公司股票股的华能公司股票2011年年12月月31日日市价为每股市价为每股25元元 股票公允价值股票公允价值=300025=75000 股票账面金额股票账面金额=60000 借：交易性金融资产借：交易性金融资产华能股票华能股票公允价值变动公允价值变动 15000 贷：公允价值变动损益贷：

27、公允价值变动损益 15000 若：华能公司股票若：华能公司股票2011年年12月月31日市价为每股日市价为每股15元元 股票公允价值股票公允价值=300015=45000 股票账面金额股票账面金额=60000 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 15000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产华能股票华能股票公允价值变动公允价值变动 150004.1.5 交易性金融资产的出售交易性金融资产的出售 1.交易性金融资产出售时，其损益已经实现交易性金融资产出售时，其损益已经实现 实现的损益由两部分构成实现的损益由两部分构成： （1）出售该交易性金融资产时的出售收入）出售该交易性金融资产时的出售

28、收入与账面价值的差额；与账面价值的差额； （2）原来已经作为公允价值变动损益入账）原来已经作为公允价值变动损益入账的金额的金额 实现的损益应通过实现的损益应通过“投资收益投资收益”账户反账户反映映 因此将其由因此将其由“公允价值变动损益公允价值变动损益”转入转入“投资收益投资收益” 2. 交易性金融资产出售后，出售收入与交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的其账面价值的差额差额，以及原来已经作为，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均应公允价值变动损益入账的金额，均应作作为投资收益入账为投资收益入账 如果是如果是部分出售部分出售，其账面价值和原已经，其账面价值和原已经计入公允价值

29、变动损益的金额，均应按计入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算。资产比例计算。 3.具体会计处理：具体会计处理： 出售时：出售时： 借：其他货币资金借：其他货币资金存出投资款等存出投资款等 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 公允价值变动（有时在借方）公允价值变动（有时在借方） 投资收益投资收益 同时，将出售的交易性金融资产的公允价值变动同时，将出售的交易性金融资产的公允价值变动转为转为“投资收益投资收益”反映反映 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：投资收益贷：投资收益 或者做相反分录或者做相反分录

30、 2012年年5月月7日，海华公司将华能公司股票日，海华公司将华能公司股票3000股全部出售，每股股全部出售，每股18元，购买成本每股元，购买成本每股20元，元，2011年末公允价值为年末公允价值为25元。另付手续费等元。另付手续费等200元。元。 实际收款实际收款=300018-200=53800 交易性金融资产账面价值交易性金融资产账面价值 =60000+15000=75000 投资收益投资收益=53800-75000=-21200 借：其他货币资金借：其他货币资金存出投资款存出投资款 53800 投资收益投资收益 21200 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产华能股票华能股票成本成本6

31、0000 交易性金融资产交易性金融资产华能股票华能股票公允价值变动公允价值变动 15000 同时：同时： 根据根据“交易性金融资产交易性金融资产华能股票华能股票公公允价值变动允价值变动”的余额的余额 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 15000 贷：投资收益贷：投资收益 15000 这样做会不会增加本年的利润呢？这样做会不会增加本年的利润呢？债券类交易性金融资产的账务处理债券类交易性金融资产的账务处理 2011 2011年年1 1月月1 1日，甲公司从二级市场支付价款日，甲公司从二级市场支付价款10200001020000元（含已到期但尚未领取的利息元（含已到期但尚未领取的利息2000

32、020000元）购入某公司发行的债券，另发生交元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用易费用2000020000元。元。 该债券面值该债券面值10000001000000元，剩余期限为元，剩余期限为2 2年，票面年，票面年利率为年利率为4%4%，每半年付息一次。甲公司将其，每半年付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。划分为交易性金融资产。（1 1）20112011年年1 1月月1 1日，购入债券。日，购入债券。借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本10000001000000 应收利息应收利息 2000020000 投资收益投资收益 2000020000 贷：其他货币资金贷：其他货币

33、资金存出投资款存出投资款 10400001040000（2 2）20112011年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券20102010年下半年年下半年的利息。的利息。 借：其他货币资金借：其他货币资金存出投资款存出投资款 2000020000 贷：应收利息贷：应收利息 2000020000（3 3）20112011年年6 6月月3030日，日， 债券的公允价值为债券的公允价值为11500001150000元（不含利息）；确认债券公允价值变元（不含利息）；确认债券公允价值变动和利息带来的投资收益。动和利息带来的投资收益。借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动150

34、000150000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 150000150000借：应收利息借：应收利息 2000020000 贷：投资收益贷：投资收益 2000020000（4 4）20112011年年7 7月月5 5日，收到该债券半年利息日，收到该债券半年利息借：其他货币资金借：其他货币资金存出投资款存出投资款2000020000 贷：应收利息贷：应收利息 2000020000（5 5）20112011年年1212月月3131日，日， 债券的公允价值为债券的公允价值为11000001100000元（不含利息）；确认公允价值变动和利息带来的元（不含利息）；确认公允价值变动和利息带来的投资收益。投资收益。 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 5000050000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动5000050000 借：应收利息借：应收利息 2000020000 贷：投资收益贷：投资收益 2000020000（6 6）201220