房地产清算的案例

1、近期关注文件2011年第一期1、 关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告（国家税务总局公告2010年第27号，2010年12月14日）2、 国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告 2010年第29号，2010年12月24日）3、 关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知（财税2010121 号，2010年12月21日）1、关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告（国家税务总局公告 2010年第27号，2010年12月14日）时间再次到了圣诞之时，记得去岁时分，总局分外关注非居民转让股权问题，下发了关于非居民转让股权有关企业所

2、得税问题的通知（国税函2009698号文件），今年的圣诞前，政策焦点变为了个人股权的转让，表明两年以来总局持续关注资本的税收问题。2009年6月12日，在国际金融危机肆虐，前两个季度税收任务完成非常不理想的背景下， 总局岀台了关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函2009285号文件），对个人股权的个人所得税进行了规范。回顾285号文件的主要精神：一是，规定个人股权转让办理变更手续前应该到税务机关进行申报纳税，并凭借完税证明、不征税证明或免税证明到工商机关办理工商登记； 二是，个人股权转让的纳税地点应该是被投资企业所在地，由纳税人或扣缴义务人进行纳税申报；三是，如果计税依据明显偏

3、低（如低价或平价转让），则可以按照净资产份额核定计税依据缴纳个人所得税。该文件实施一年多来，存在一些问题，主要表现在三个方面：一是，虽然该文件规定个人 股东进行变更登记前， 应该先在税务机关完税，才能到工商机关变更登记，但是部分地区税务机关同工商机关并没有很好的沟通，致使在没有完税之前，工商局也为股权变更了登记，前置程序执行不理想；二是，何为计税依据明显偏低？什么是计税依据明显偏低的正当理由？285号文件缺乏明确的规定，致使地税机关执行税法时，缺乏明确的法律依据。对于此问题，广东、河北、江西等地税务机关进行了有益的探索，在此基础上，总局出台了27号公告，对计税依据明显偏低且无正当理由的界定，以

4、及核定纳税的方法进行了明确。三是，在实践中转让股权缴纳个人所得税的征管力度越来越大，而个人之间的股权赠送，无论赠送方还是接收方征收个人所得时都缺 乏法律依据，因此以赠送股份为名，实际上暗中支付价款的方式逃避个人所得税的所谓税收筹划 大行其道，也需要在总局层面上进行界定。针对285号文件在执行过程中的这些问题，27号公告的诞生正当其时。27号公告行文逻辑性很好，先是说：个人转让股权计税依据应该按照公平交易价格确定， 而后说，如果计税依据明显偏低并无正当理由的，应该核定计税依据。从而紧紧围绕以下三个方面进行界定：一是，什么是计税依据明显偏低？二是，什么是正当理由？三是，如果确定了计税价格明显偏低且

5、无正当理由，采取什么样的手段去核定？27号公告所述规定具体可分为以下七个主要方面：一、计税依据明显偏低及核定计税依据的一般方法。申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的，或申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的，属于计税依据明显偏低，如果没有正当理由一般应按对应净资产份额核定计税依据。低于成本价转让意味着本次股权转让交易不会产生财产转让所得的个人所得税，而低于所 有者权益份额转让股权，则意味着少缴纳个人所得税。实践中由于现金交易的盛行，股权转让方往往采取低报交易价格的方式来规避个人所得税。案例（一） 2009 年 10 月，张先生以现金 100 万元创办一家

6、企业， 2011 年 2 月，张先生以90 万元的价格低于成本价将 100%股权转让给李先生，截止转让前，被转让企业的所有者权益为150 万元，其中注册资本为 100 万元，未分配利润和盈余公积为 50 万元。税务机关认为该项股权转让计税依据明显偏低且无正当理由，对股权转让的计税依据进行 核定，核定依据按照所有者权益 150 万元计算。因此，该项股权转让的财产转让所得为： 150 万 -100 万=50 万。应缴纳个人所得税 50 万*20%=10万元。案例（二） 假设上述案例的转让价格为 120 万元，如果按照申报的转让价格 120 万元计算， 应缴纳（ 120-100 ） *20%=4（万

7、元）个人所得税，而税务机关认为低于对应净资产份额，核定计 税依据 150 万元，即也应缴纳个人所得税 10 万元。以上两个案例说明了两种情况，一种是申报价格低于初始投资成本，第二种是虽然高于初 始投资成本，但是低于对应的净资产份额。理论上应该还有第三种情形，例如：初始投资成本为 100 万元，而被投资企业在转让时所 有者权益份额为 70 万元，即：被投资企业出现了累积亏损。此时，即使转让价格为 40 万元，虽 然低于其对应的净资产份额，也没有必要进行调整，因为即使按照 27 号公告的方法进行调整， 将其转让价格核定为 70 万元，仍然不能缴纳个人所得税，这种调整在税收上意义不大。二、净资产份额

8、的计算中，知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计 占资产总额比例达 50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。案例（三） 张先生持有某房地产公司 M 公司的 60%股份， 2011 年 2 月将股份转让给李先生， 转让价款为6000万元。转让前M公司的所有者权益为 8000万元，其中注册资本1亿元，未分配 利润为-2000万元。M公司账面上有预收房款 2亿元。张先生申报个人所得税的财产转让所得为6000万元-6000万元=0。理由是按照对应的 M公司净资产份额为 4800万元，而转让价格为6000万元，并不低于占有 M公司账面净资产份额。国税函 2009285 号文件笼统

9、的认为如果低价或平价转让按照目标公司的净资产份额调整 转让价格， 会使人认为这里的净资产份额是指账面价值， 因此地产等企业会存在利用会计利润虽 然未实现， 但是其资产蕴含着大量增值的情形， 对这种情形如何核定计税依据 285 号文件未进行 明确界定。知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权往往蕴含着较高的隐含增值，例如本例中虽然M公司利润为负数，那是因为地产企业预收房款尚未结转会计收入的原因，一旦结转收入将会有大量的会计利润产生，从而抬高所有者权益份额。再如股权，在成本法做账情况下， 尽管被投资企业已经实现了大量利润，在被投资企业分红时，此时投资企业不做任何会计处理， 因此该项股权隐含

10、着大量的增值。由于以上原因，27 号公告确定列举的六项高隐含增值资产占目标公司 50%以上时，应该对目标公司进行评估，按照净资产的公允价值份额核定计税依据。本例中，经评估机构核实，M公司净资产公允价值为 3亿元，因此张先生持有股权的转让价格应核定为3亿元X 60%=1.8亿元，财产转让所得=1.8亿元-6000万元=1.2亿元，应缴纳个人所 得税1.2亿元X 20%=2400万元。事实上，在购买房地产公司股权时，往往有一个误区，认为支付了股权转让价款却不能进 入开发产品成本， 自己吃亏了。 因此往往会采取抵销交易， 例如张先生转让其持有的地产公司股 权，双方框架协议价格确定为 1 亿元，张先生

11、的投资成本为 6000 万元，此时双方可能采取股权 转让价格确定为 6000 万元， 剩余 4000 万元李先生作为追加投资到目标公司， 目标公司提高采购 材料的价格给张先生控制的公司，由此实现 4000 万元进入了开发产品成本。这种行为也是税务 机关稽查的重点所在。三、目标公司连续三年亏损属于计税依据明显偏低的正当理由。尽管目标公司所有者权益仍然维持较高账面价值，但是连续三年亏损的现实说明目标公司 资产的盈利能力不高，很可能存在潜亏，因此转让价格低于净资产公允价值是可以得到认可的。案例（四）M公司是一家制造智能山寨手机的企业，由于品牌手机价格不断下降，2008年、2009年、2010年该公司

12、连续三年亏损，每年亏损500万元。2011年2月M公司的股东张先生决定将其持有的100%殳权转让，转让价格 8000万元。M公司转让前所有者权益为1亿元，其中注册资本 5000 万元，未分配利润和盈余公积合计 5000 万元。虽然张先生转让股权的计税价格 8000 万元，低于其对应的净资产份额 1 亿元，但是由于 M 公司连续三年亏损，说明M公司的盈利能力不高，其公司账面资产已经不能反映其真实价值，所以张先生按照 8000 万元转让股权，被认为具有正当理由。这里的问题是，假如 M公司2008年微利、2009年、2010年均为亏损，即：连续两年亏损， 张先生转让价格仍然为 8000 万元，则不属

13、于 27 号公告列举的正当理由， 虽然张先生可以申请 “经 税务机关认定的其他合理理由”条款，但是自由裁量权掌握在税务机关手中。四、“疑似”对接受赠送的股权问题以“隐性”的方式进行了确定。 在一段时期以来，以无偿赠送股权的方式来进行所谓税收筹划的案例不断出现，由于除了财税 200978 号文件明确接受股权按照“其他所得”征税以外，接受赠送的股权没有明确规定 征收个人所得税，致使该问题在法律上没有明确的规范依据。27 号公告明确界定将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子 女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，属于计税依据明显偏低的正当理由，

14、反过来说也就是如果将股权低价转让给以上列举以外的人，而且计税依据明显低于其对应的净资产份额的， 就应该按照净资产份额确定计税依据， 而接受捐赠的对象， 则视其 为自然人或法人分别适用不同的税收待遇。即： 27 号公告仍然未将接受捐赠股权作为“其他所得” ，因此接受捐赠的对象如为自然人， 没有缴纳个人所得税的义务，而捐赠方计税依据明显偏低，低到了“零”的程度，因此应该按照 核定价格，按财产转让所得缴纳个人所得税。当然，该问题的理解可能会有一些异议，有的朋友认为如果转让价格为1 元，则可以按照27 号公告核定计税依据，而如果为0，则性质发生了变化， 对外捐赠股权不属于交易， 因此不属于 27 号文

15、件规范的范畴。笔者对这种观点持不同意见。在实践中各地税务机关可能会对该问题 有不同的解释，在实际操作中，纳税人应充分注意到税收风险的存在。案例（五）张先生持有 M公司50%殳权，M公司所有者权益为 1000万元，其中注册资本 500 万元， 未分配利润和盈余公积为 500 万元。 张先生将股权无偿赠送给了李先生， 张先生和李先生 不属于 27 号公告中所列举的亲属关系。税务机关可能认为：张先生对应的净资产份额为500 万元，因此其计税依据明显偏低并无正当理由，按照 500-500 X 50%=250万元确认财产所得，从而缴纳个人所得税250万X 20%=100万元的个人所得税。五、对接受转让股

16、权再转让个人所得税问题进行了界定。27 号公告第四条规定：纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交 易价格及买方负担的相关税费。该条款的表述颇令人费解，这里的 “交易价格”究竟是核定计税依据之前的交易价格呢， 抑或是核定的计税依据呢？从合理的角度来看，应该按照核定后的计税依据比较合适，但是从文件表述看， “交易价格” 从语法角度看， 指核定前的交易价格比较合适。 因此，笔者以为总局的文件在这里表述不甚清晰，有待总局进一步确定。例如：张先生将股权转让给王先生，并向税务机关申报交易价格 1000 万元，税务机关认为计税价格明显偏低核定计税价格为 1500 万元。王先生将取得股权转

17、让给李先生，转让价格为 2000 万元。此时，股权转让的成本为前次转让的交易价格。这里的交易价格究竟为1500 万元，抑或是 1000万元呢？笔者认为按照 2000万元比较恰当。 但是在执行层面， 相信大多数税务机关 会按照 1000万元作为前次转让的交易价格，而不是核定以后的计税依据。六、核定计税依据的方式确定为三种方法，并且没有“税务机关可以采取其他合理方法核定”的兜底条款，意味着税务机关只能按照27号公告的三种方法，而不能任意按照其他方法核定。广东、河北此前的文件规定可以按照股权投资的同期存款利息确定转让价格，27号公告对核定计税依据的三种方法中未包括此种方法，并也没有兜底条款，说明这一

18、方法并未被总局认可。意味着27号公告下发后，这些地税机关再按照三种方法以外的方式核定计税依据，有违反27号公告之嫌。27号公告规定，纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。即,只有纳税人对上述核定方法有异议的，税务机关可以采纳其他合理核定方法，但是一般情况下，不能自行采用其他核定方法。七、27号公告还提到了按照可比价格的方式进行核定等内容，由于可比价格较难取得，相 信在实践中运用不会广泛。27号公告规定可以参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定 股权转让收入，或者参照相同或类似条件下同类行业的企

19、业股权转让价格核定股权转让收入。在实践中，能够取得可比价格的情况是非常罕见的，因此预计这两种方式在核定计税依据时不会运用非常广泛，目标公司所有者权益比例法将是核定计税依据的主要方式。2、国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告 2010年第29号，2010年12月24日）踏着圣诞前夜，困扰地产项目公司的土地增值税清算税款由于缺乏收入配比，导致无法全部扣除的问题，“多年隐痛，一时了之”。29号公告的重要意义在于：一是，过去的文件都是“马路警察各管一段”，各个税种之间不相协调，而29号公告开税种之间协调之先河，意义重大；二是，所得税法向后弥补亏损的规定同配

20、比原则产生一定的冲突，会导致前期盈利，后期亏损。 房地产企业多为项目公司，对于该行业意义重大。三是过去只闻企业补税的政策，很少看到给企业退税的政策，除了征管法五十二条以外，29号公告为税收政策库房又增退税新篇章。四是，由于29号公告规定注销前才能退税，“僵尸公司“是得不到退税的优惠 ，因此申请注销的地 产公司会越来越多.一、地产项目公司由于配比原则产生的四个问题在实践中，地产项目公司可能有四种情形会造成前期盈利后期亏损。一是，实际毛利率超过预计计税毛利率。例如，M地产公司2008年取得未完工收入 1000万元，当地规定的预计计税毛利率为15%,当年按照15%勺预计计税毛利率在纳税申报表附表三5

21、2行纳税调增150万元，当年为盈利年度，该项所得已经缴纳税款，2009年该企业开发项目达到了完工标准，实际毛利率为10%则不考虑其他因素的情况下，附表三52行第四列应调减150万元，会造成当年亏损。假设整个项目的收入为1000万元，成本900万元，期间费用100万元，税金及附加65.5万元，则整个项目为亏损65.5万元，但是由于前期已经按照15%的预计计税毛利率缴纳税款，该项缴纳的税款在 2009年度转化为亏损 50万元，而亏损只能向后弥补，不能向前弥补退税，且地产企业多是项目公司，造成了前期盈利，后期亏损不能退税的问题。该问题目前依然存在，尚未得到解决，不过一般而言很少有企业实际毛利率小于预

22、计毛利 率，如果一个地产企业的毛利率都小于15%了，那么该企业的成本真实性是很值得怀疑的，因此该问题虽然在理论上存在，但是急需解决的必要性并不是很充分。二是，2008年以前内资企业不允许预提配套设施费用造成前期盈利后期亏损，且亏损不能退税。例如，M公司2006年取得收入1亿元，整个项目全部卖完，2007年该企业又建造一项公共配套设施，支岀 500万元，根据国税发【2006】31号文件规定，该项支岀允许在2007年度扣除。但是2007年度M公司已经没有收入与之相配比，因此会岀现2007年度亏损500万元，只能向后弥补不能退税的不合理情形。该问题在国税发【2009】31号文件第32条已经得到了解决

23、，即允许纳税人预提配套设施 成本，由于销售收入取得年度已经预提配套设施费用进行了扣除，因此基本解决了前期盈利后期亏损的问题。三是，完工年度未取得全额发票，以后年度取得发票只能在发票取得年度扣除，导致前期 盈利后期亏损。例如，某企业2008年达到了完工标准，开发成本共计1亿元，且全部房产均已售岀。但是该企业截止 2009年5月31日只取得了 6000万元发票，剩余4000万发票未取得， 根 据国税发【2009】31号文件规定，该企业当年只能扣除7000万元的计税成本（即：6000万元+1亿元X 10%。2010年该企业取得了剩余的4000万发票，根据国税发【2009】31号文件第34条规定，只能

24、将该 4000万元扣除在发票取得年度，但是发票取得年度该企业已经没有销售收入 与该项成本相配比，形成亏损3000万元（4000万元-1000万元），而项目公司对该项亏损不能退税。有些税务机关对国税发【2009】31号文件第34条中所称“待取得合法扣税凭证后，再按 规定进行扣除”，认为这里按规定就是可以追溯调整扣除在完工年度，经过几次请示总局，总局坚持认为这里的“按规定”是指取得的发票要按照“两次分摊”的办法，区分已完工和未完工、 已售和未售确认营业成本，但是最后计算的结果一定要扣除在发票取得年度。针对房地产企业的特性，下一步总局或许修改国税发【2009】31号文件，依据企业所得税法实施条例 第

25、9条规定的权责发生制原则，将该项4000万元费用追溯调整到 2008年，即申请税务机关退税。四是，土地增值税清算年度补缴的土地增值税造成前期盈利后期亏损，不能退税。土地增值税清算年度往往是在开发产品基本销售完毕的情况下进行的，例如：某地产公司2008年已经将全部开发产品销售完毕，2009年进行土地增值税清算，清算结果补税1000万元，由于清算当年无收入，因此形成亏损1000万元，由于项目公司以后没有收入弥补该项亏损，导致该项清算土地增值税无法在企业所得税前得到有效扣除。鉴于该项情形，有些开发企业被迫保留一些房产到清算年度，以配比清算补缴的土地增值 税，还有的企业在清算达到近85%寸，采取假卖房

26、子的方式达到清算标准，以使得清算的土地增值税留在有销售收入年度。土地增值税和企业所得税政策的不协调，扭曲了企业的经济行为选择，开发企业也多次向总局反映正常中存在的问题，终于在2010年12月24日，总局颁发了 29号公告，给众多的地产项目公司一份迟来的圣诞礼物。二、例解29号公告M公司开发的xx花园项目共取得销售房屋收入5亿元，全部为非普通标准住宅销售收入。其中 2007 年 3 亿元，当年按照当地规定的预征率2%（预征率在不同年度可能会有所变化，这里简化处理）预缴了土地增值税 600 万元，并且已经在企业所得税前扣除， 2007 年度该企业税率 为 33%，应纳税所得额为 2000 万元 ,

27、缴纳了税款 660 万元；2008 年取得销售收入 2 亿元， 当年按 照当地规定的预征率 2%缴纳了 400 万元土地增值税 ,并且已经在企业所得税前扣除，当年该企业税率为 25%,应纳税所得额为 1400 万元,缴纳税款 350万元；2009 年该企业进行了土地增值税清 算，经过计算整个项目应该缴纳土地增值税 1600 万元，其中前期已经预缴土地增值税 1000 万元， 2009 年清算时，应该补缴土地增值税 600 万元，由于 2009 年该公司已经没有销售收入，扣除的 土地增值税 600 万元形成了亏损， 当年亏损共为 650 万元（当年还发生了 50 万元的期间费用） 。 2010年

28、7月M公司申请注销，对2010年1-6月进行汇缴申报，应纳税所得额为亏损 50万元（2010 年上半年发生其间费用 50 万元）。根据财税【 2009】 60 号文件，该企业进行了注销清算，企业 资产可变现价值与账面价值的差额为 200 万元， 以前年度未弥补完的亏损为 700 万元， 弥补完亏 损后，该企业申报亏损 500 万元。即 600 万元清算申报的土地增值税中， 有部分已经得到了弥补， 剩余部分未能在企业所得税前扣除。之所以造成以上的情形， 究其原因是属于目前土地增值税先预缴后清算， 同企业所得税只能 向后弥补亏损两个税种之间的不协调造成的， 解决该问题的方案有二： 一是， 提高土地

29、增值税预 征率。但是由于各个项目的不同，预征率设高了，可能会导致企业提前多缴税，事后退税，压企 业建设资金的情况，合适的预征率并不容易设定，因此该方式不容易解决问题；二是， 将土地增值税清算年度补缴的土地增值税向前追溯配比分配。29 号公告采取了第二种方式解决该问题，上例中该项目共有销售房屋收入 5 亿元，该项目共缴纳土地增值税 1600 万元，分配率为 3.2% （1600万+ 5亿元），也就是说合理的预征率按照3.2%设定比较合理，由于预征率设定为2%,就造成了以前年度多交税款，以后年度不能退税，企业实际负担的土地增值税不能扣除的情况。 根据 29 号公告规定，具体退税计算如下：1、 20

30、07年退税的计算。2007年应补充扣除土地增值税3亿元X（ 3.2%-2%） =360 （万元）， 当年企业所得税税率为 33%,因此应退企业所得税 360万X 33%=118.8 （万元）2、 2008年退税的计算。2008年应补充扣除土地增值税2亿元X（ 3.2%-2%） =240 （万元）， 当年企业所得税税率为 25%，因此应退企业所得税 240X 25%=60万元。3、2009 年亏损的调整。 2009 年，当年亏损为 650 万元。由于土地增值税清算年度缴纳的600 万元土地增值税已经全部分配到以前年度， 因此当年扣除的土地增值税 600 万元应该进行纳 税调增。重新调整后，该企业

31、 2009 年亏损为 50 万元（ 650 万-600 万）。4、2010 年 1-6 月汇缴计算。 2010 年 1 月-6 月，申报汇算亏损 50万元，上期未弥补亏损 50万元，可以结转到清算所得弥补亏损的所得额为 100万元。5、 清算所得计算。2010年7月开始，M公司进入注销清算，经过重新计算后，企业上期亏损为100万元，所得为200万元，经过计算后应申报应纳税所得额100万元，应补税100万X 25%=25（万元）6、 企业退税额的计算。企业合计退税 =118.8+60-25=153.8 （万元）三 、 29 号公告条文的具体解释（一）29号公告的适用范围29号公告规定，房地产开发

32、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关29号公告申请退税；如注 或尽管土地增值税清算当年出现 29号公告退税。申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，可以按照 销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不能按照1何为注销当年的汇算清缴?29号公告规定在注销当年的汇算清缴如果岀现亏损，可以申请税务机关退税，那么什么是“注销当年的汇算清缴”呢？如案例所述，M公司2009年7月申请注销时，首先要对2009年1-6月作为一个纳税期进行汇缴申报，汇缴结果为亏损 50万元，然后进入清算期，要根据财税【2009】60号文

33、件进行清算申报，清算申报结果为亏损500万元。究竟29号公告中所述注销当年汇算清缴岀现亏损是指对 2009年1-6月份的汇缴申报呢，还是清算申报？笔者认为，应该理解为最后的清算申报。虽然29号公告用词为注销当年汇算清缴，看似为2009年1-6月申报岀现亏损即可计算退税，但是由于清算所得是可以弥补以前年度亏损的，假使清算所得已经足以弥补亏损，是不需要申请退税的，重新计算的结果也是不需要退税。即，立法本意在于清算主体注销前所有的所得都不足以弥补土地增值税形成的亏损，才启动退税程序，否则无此必要。当然，由于地产项目公司的清算同一些老牌子国有企业清算不同，遗留事项较少，程序较 为简单，一般来说申请注销

34、当年可以完成清算申报，因此，无论按照那种方式， 其最后计算结果是相同的。2、为什么注销当年亏损，而土地增值税清算当年未出现亏损，出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不能按照或尽管土地增值税清算当年29号公告退税？企业注销年度虽然为亏损，但是亏损形成的原因是多样的，例如：由于销售价格低于成本形成的累积亏损、由于期间费用形成的累积亏损等，而29号公告所解决的只是由于土地增值税清算年度缺乏足够收入配比形成亏损的问题，因此如果该项清算的土地增值税已经全部得到弥补， 即使按照29号公告的方法计算，也是无税可退，只是造成税款在不同年度调整而已。上例中，假如M公司2009年应纳税所得额为 10

35、0万元，即土地增值税清算年度没有亏损。那么经过重新计算后，2007年应该补充扣除土地增值税360万元，退税118.8万元，2008年应补充扣除240万元，退税60万元，共应退税178.8万元；但是2009年的上年亏损将减少600万元，因此2009年的应纳税所得额变为700万元，应补税178.8万元。即，如果土地增值税清算年度或以后年度只要出现盈利年度，就意味着土地增值税清算造成的亏损已经被完全消化掉，不应适用于29号文件的退税规定，退一步说，即使按照29号文件的规定进行计算，其计算结果也是无税可退。（二）29号公告的规定的退税计算方法。29号公告规定如果开发企业符合退税的条件，应按照销售收入比

36、例法重新对土地增值税的扣除年度进行调整。29号文件公告给出了公式：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额X（项目年度销售收入+整个项目销售收入总额），这里可以将该公式变形为：各年度应分摊的土地增值税=（土地增值税总额+整个项目销售收入总额）X项目年度销售收入。即，将项目销售收入作为分配权数对土地增值税总额在各个年度重新进行分配，可以称之为销售收入比例法，如果预售年度正好按照计算出的分配率作为土地增值税预征率，则土地增值税清算既无补税也无退 税。各年度调整扣除的数额其实就是分配率与预征率的差额，上例中笔者按照分配率减去预征率的方式进行计算，其计算结果通29号公告计算公式计算结果是相同的。29号

37、公告规定，符合免税条件的普通标准住宅销售收入，不纳入公式的计算，这样的规定非常容易理解，由于该项收入未产生土地增值税款，因此不应该分摊土地增值税，不纳入土地增值税重新分配土地增值税款的公式运算。（三）如何理解“对土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额岀现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税”？按照29号公告规定对土地增值税总额进行重新分配后，土地增值税清算以前年度增加了扣除额，必然会导致土地增值税清算或以后年度减少扣除额，计算结果可能会导致岀现前期退税， 后期补税的情形， 此时对计算岀的退税款应该减去补税税款，按照其余额申请退税。 例如上例中M公司2007、2008年计算岀退税额，而 20

38、10年度计算岀补税额，最后计算的退税额即为二者相 抵后的数据。3、关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知（财税2010121 号，2010 年12 月 21 日）财税【2010】121号文件的名称颇为有趣儿，叫做关于安置残疾人就业单位城镇土地使用 税等政策的通知，实际上安置残疾人就业单位城镇土地使用税政策未引起更多关注，而后面的“等“蕴含的两条政策，却迅速在业界引起轩然大波，一时间评论纷纷，高举加税大旗，却羞羞答答、暗度陈仓的帽子结结实实戴在了121号文件上。121号文件规定：对岀租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金 期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。商

39、业地产企业在岀租房产时，往往附有一定的免租期限，例如租期5年，第一年免租，第二年到第五年每年租金为 100万元，共计租金 400万元，根据财政部关于印发关于执行企业会计制度 和相关会计准则有关问题解答（二）的通知（财会【2003】10号，2003-4-14 ）第十七条的解答“岀租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入”。即，按照“实质重于形式” 的会计原则，认为企业一年的免租期只是促销宣传方式而已，其本质是5年租金收入共计 400万元，从第二年开始收取租金，企业已经按照400万元乘以12%缴纳了房产税，再由岀租

40、人按照房产原值计算征收房产税，有重复纳税之嫌。在 121 号文件出台之后， 纳税人对该项问题税收策划可能性大为增加。 例如， 以上租赁合同 可能改为每年租金 80 万元，每年 1 月收取上年的租金，即后付租金。纳税人 5 年仍然收取租金 400 万元，但是由于该项合同并没有免租期，因此纳税人只需要按照 400 万元缴纳房产税即可， 121 号文件规定的纳税义务得以免除。根据国税函【 2010】148 号文件规定，在企业所得税政策不明确的情况下暂按财务、会计处 理办法执行，因此根据财会【 2003】 10号文件规定，会计认为企业5年共取得 400 万元收入，应该均匀分摊的各个年度，因此企业所得税也应确认收入400 万元，而不