第3章国际税收

1、3.1.1 什么是国际重复征税什么是国际重复征税 3.1.2 所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税产生的原因 3.1.1 什么是国际重复征税什么是国际重复征税(International Double Taxation)重复征税重复征税p法律性重复征税法律性重复征税 ：两个或两个以上拥有税收管辖权两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同一纳税人的同一课税对象同时行使同时行使征税权产生的重复征税。征税权产生的重复征税。p经济性重复征税经济性重复征税 ：两个或两个以上征税主体对两个或两个以上征税主体对不同不同纳税人的同一课税对象纳税人的同一课税对象同时行

2、使征税权产生的重复同时行使征税权产生的重复征税。可发生在：征税。可发生在：母公司与子公司之间母公司与子公司之间股份公司与股东之间股份公司与股东之间国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。对象征收相同或类似的税收。 3.1.2 所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税产生的原因(Reasons of the Occurrence of International Double Taxation)：同种税收管辖权交叉重叠同种税收管辖权交叉重叠不

3、同税收管辖权交叉重叠不同税收管辖权交叉重叠1.两国同种税收管辖权交叉重叠两国同种税收管辖权交叉重叠 主要是由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互主要是由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突引起的；冲突引起的；或一个纳税人具有双重国籍。或一个纳税人具有双重国籍。甲、乙两国同时认定同一笔经营所得来源于本国，从而两甲、乙两国同时认定同一笔经营所得来源于本国，从而两国对这笔经营所得同时拥有地域管辖权。国对这笔经营所得同时拥有地域管辖权。p如：甲国一家公司在乙国有常设机构，乙国判定经营如：甲国一家公司在乙国有常设机构，乙国判定经营所得来源地采用常设机构标准，甲国采用交易地点标所得来源地采

4、用常设机构标准，甲国采用交易地点标准。准。甲、乙两国同时认定同一笔劳务所得来自于本国，两国的甲、乙两国同时认定同一笔劳务所得来自于本国，两国的地域管辖权在这笔劳务所得上交叉重叠。地域管辖权在这笔劳务所得上交叉重叠。p如：在判定劳务所得来源问题上甲国采用劳务提供地如：在判定劳务所得来源问题上甲国采用劳务提供地标准，乙国采用劳务所得支付地标准。标准，乙国采用劳务所得支付地标准。甲、乙两国同时判定一自然人为本国的居民，两国同时对甲、乙两国同时判定一自然人为本国的居民，两国同时对其拥有居民管辖权，从而造成两国居民管辖权与居民管辖其拥有居民管辖权，从而造成两国居民管辖权与居民管辖权的重叠。权的重叠。p如

5、：某人在甲国有永久性住所，但因公被派遣到乙国如：某人在甲国有永久性住所，但因公被派遣到乙国工作了一年。工作了一年。甲、乙两国同时判定同一法人为本国居民，两国的居民管甲、乙两国同时判定同一法人为本国居民，两国的居民管辖权在该法人身上交叉重叠。辖权在该法人身上交叉重叠。p如：甲国实行法律标准，乙国实行管理机构或总机构如：甲国实行法律标准，乙国实行管理机构或总机构所在地标准。所在地标准。p又如：甲乙两国都实行管理机构所在地标准，而一家又如：甲乙两国都实行管理机构所在地标准，而一家公司的管理机构有的设在甲国，有的设在乙国。公司的管理机构有的设在甲国，有的设在乙国。 p2.两国不同种税收管辖权交叉重叠两

6、国不同种税收管辖权交叉重叠p (1)居民管辖权与地域管辖权的重叠，最为普遍居民管辖权与地域管辖权的重叠，最为普遍p (2)公民管辖权与地域管辖权的重叠公民管辖权与地域管辖权的重叠p (3)公民管辖权与居民管辖权的重叠公民管辖权与居民管辖权的重叠 除了这两种情况之外，国际重复征税还可能发生在两个除了这两种情况之外，国际重复征税还可能发生在两个国家对企业之间收入分配和费用扣除的看法和法规存在差国家对企业之间收入分配和费用扣除的看法和法规存在差异的情况。异的情况。3.2.1约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范3.2.2 约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范 主要体现在经合组织

7、和联合国避免双重征税协定范本中主要体现在经合组织和联合国避免双重征税协定范本中3.2.1约束居民管辖权约束居民管辖权(Resident Tax Jurisdiction)的国的国际规范际规范p1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范约束对自然人行使居民管辖权的国际规范 (1)长期性住所长期性住所(permanent home) (2)重要利益中心重要利益中心(center of vital interests) (3)习惯性居所习惯性居所(habitual abode) (4)国籍国籍(nationality)p2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范约束对法人行使居民管辖权的国际规范一般根据法

8、人的一般根据法人的实际有效管理机构实际有效管理机构所在地判定法人居民身份所在地判定法人居民身份p两国一开始就通过协商解决双方判定居民身份标准的冲突问题两国一开始就通过协商解决双方判定居民身份标准的冲突问题如我国与其他国家签订的避免双重征税的协定如我国与其他国家签订的避免双重征税的协定3.2.2 约束地域管辖权约束地域管辖权(Area Tax Jurisdiction)的国际规范的国际规范p 经营所得经营所得(营业利润营业利润)：以常设机构所在地为标准。以常设机构所在地为标准。p 劳务所得劳务所得 ：对非独立个人劳务所得与独立个人劳务所得有对非独立个人劳务所得与独立个人劳务所得有不同规定。不同规

9、定。p 投资所得投资所得 ：对股息和利息由支付人所在国与受益人所在国对股息和利息由支付人所在国与受益人所在国共享征税权共享征税权（在支付人所在国存在常设机构或在支付人所在国存在常设机构或固定基地的情况除外固定基地的情况除外）；对特许权使用费没有统一的规范。对特许权使用费没有统一的规范。p财产所得财产所得 ：p对于不动产，由不动产所在国对不动产所得和对于不动产，由不动产所在国对不动产所得和转让收益征税；转让收益征税；p对于动产，动产的转让收益由转让者的居住国对于动产，动产的转让收益由转让者的居住国征税征税.但有两种例外但有两种例外: 一国居民转让其设在另一国的常设机构或固定基一国居民转让其设在另

10、一国的常设机构或固定基地所拥有的动产，其取得的转让收益应由常设机地所拥有的动产，其取得的转让收益应由常设机构或固定基地的所在国纳税；构或固定基地的所在国纳税； 转让从事国际运输的船舶、飞机等动产取得的收转让从事国际运输的船舶、飞机等动产取得的收益，应由该企业实际管理机构的所在国征税。益，应由该企业实际管理机构的所在国征税。 不同税收管辖权重叠中最不同税收管辖权重叠中最主要的是居民管辖权与地域主要的是居民管辖权与地域管辖权的重叠。管辖权的重叠。大体解决办法：实行居民大体解决办法：实行居民管辖权的国家承认所得来源管辖权的国家承认所得来源国的优先征税地位，并在行国的优先征税地位，并在行使本国征税权的

11、过程中采取使本国征税权的过程中采取某种办法减轻或免除国际重某种办法减轻或免除国际重复征税。复征税。3.3.1 扣除法扣除法 一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税的方法。中扣除，只对扣除后的余额征税的方法。扣除法举例：扣除法举例： 假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国万元，其中来自于甲国(居住国居住国)的所得的所得70万元，来自于万元，来自于乙国乙国(非居住国非

12、居住国)的所得的所得30万元；甲国公司所得税税率为万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为，乙国公司所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。分析该公司的纳税情况。 p 甲国公司缴纳的乙国税款甲国公司缴纳的乙国税款(3030%) 9万元万元 p 甲国公司来源于乙国的应税所得甲国公司来源于乙国的应税所得(309) 21万元万元p 甲国公司来源于本国的应税所得甲国公司来源于本国的应税所得 70万元万元 p 甲国公司境内境外应税总所得甲国公司境内境外应税总所得(70十十21) 91万元万元p 甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款(9140%

13、) 36.4万元万元p 甲国公司实际共缴纳税款甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4) 45.4万元万元p 结论：可以缓解但不能完全消除重复征税结论：可以缓解但不能完全消除重复征税3.3.2 减免法减免法 p 又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。税。 p 只能减轻而不能免除国际重复征税。只能减轻而不能免除国际重复征税。 p 比利时对本国公司从国外分支机构取得的所得减征比利时对本国公司

14、从国外分支机构取得的所得减征75%的公司所得税。的公司所得税。3.3.3 免税法免税法 免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税，仅对来源于国内的所得征税。或部分免予征税，仅对来源于国内的所得征税。 一国实行免税法一国实行免税法VS实行单一的地域管辖权实行单一的地域管辖权可以有效消除国际重复征税可以有效消除国际重复征税免税法一般基于居住国国内税法免税法一般基于居住国国内税法p 具体做法：具体做法：全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑税，

15、并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。这笔免于征税的国外所得。累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。 两种免税法举例：两种免税法举例： 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，万元，其中来自居住国甲国的所得其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所万元，来自来源国乙国的所得为得为30

16、万元。万元。 为简化起见，假定甲国实行为简化起见，假定甲国实行全额累进税率全额累进税率，其中，应，其中，应税所得税所得61万元万元80万元的适用税率为万元的适用税率为35%，81万元万元100万元的适用税率为万元的适用税率为40%；来源国乙国实行；来源国乙国实行30%的的比例税率比例税率。 现根据免税法计算该公司应向甲国缴纳多少税款。现根据免税法计算该公司应向甲国缴纳多少税款。 p全部免税法全部免税法 ：甲国对来自乙国的甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内万元所得不予征税，只对国内所得所得70万元按适用税率万元按适用税率35%征税。征税。 甲国应征所得税额甲国应征所得税额7035%2

17、4.5(万元万元) p累进免税法累进免税法：甲国对来自乙国的所得不征税，但在确定对本国所甲国对来自乙国的所得不征税，但在确定对本国所得征税时，将国外所得与国内所得一并考虑，总所得征税时，将国外所得与国内所得一并考虑，总所得为得为100万元，其适用税率是万元，其适用税率是40%，然后用，然后用40%的的税率乘以国内所得税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国万元，求得该公司应缴居住国税额。税额。甲国应征所得税额甲国应征所得税额7040%28(万元万元) 免税法限定条件免税法限定条件:p 给予免税的国外所得必须来自于课征与本国相似的所得税（包括税给予免税的国外所得必须来自于课征与本国相似的所

18、得税（包括税种和税率）的国家，而对来自不征所得税或税率很低的国际避税地种和税率）的国家，而对来自不征所得税或税率很低的国际避税地的所得不给予免税。的所得不给予免税。p 享受免税的国外所得一般应为本国纳税人在国外的分公司利润或享受免税的国外所得一般应为本国纳税人在国外的分公司利润或从从参股比重达到一定比例的国外企业分得的股息、红利（参股比重达到一定比例的国外企业分得的股息、红利（“参与免参与免税税”）。）。对于消极投资取得的利息、特许权使用费及股权比重达不到对于消极投资取得的利息、特许权使用费及股权比重达不到“参与免税参与免税”要求的股息不给予免税。要求的股息不给予免税。p 本国纳税人的国外所得

19、要享受本国纳税人的国外所得要享受“参与免税参与免税”，其在国外企业持有的，其在国外企业持有的股份必须达到规定的最短期限。股份必须达到规定的最短期限。p 还有一些国家在实行还有一些国家在实行“参与免税参与免税”时还要求派息分红的公司必须是时还要求派息分红的公司必须是从事制造业、商业、银行业等积极经营活动的公司，以促进这些海从事制造业、商业、银行业等积极经营活动的公司，以促进这些海外子公司的竞争力。外子公司的竞争力。p 境外分公司亏损不允许冲减总公司利润；境外分公司亏损不允许冲减总公司利润；p 境外费用也不允许在本国应税所得中列支。境外费用也不允许在本国应税所得中列支。3.3.4 抵免法抵免法 p

20、 一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与应纳本国税款与已纳外国税款的差额。已纳外国税款的差额。p 抵免法可以有效地免除国际重复征税。抵免法可以有效地免除国际重复征税。p抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税权。权。1.抵免限额抵免限额p在实践中，各国为了保证本国的税收利

21、益，都实行限在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行限额抵免。额抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照国外所得按照居住国税率计算的应纳税额居住国税率计算的应纳税额(抵免限额抵免限额)。 p抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，但抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，但并不一定是纳税人的并不一定是纳税人的实际抵免额实际抵免额。 实际抵免额为纳税人在来源国已纳的所得税税额与抵实际抵免额为纳税人在来源国已纳的所得税税额与抵免限额相比较中的较小者。免限额相比较中的较小者。抵免限额计算公式抵免限额计算公式:p分国抵免限额分国抵免限额=境内、

22、某国境外总所得按居住国税境内、某国境外总所得按居住国税率计算的应纳税总额率计算的应纳税总额 （在累进税率下）（在累进税率下）p综合抵免限额综合抵免限额 = 境内、境外总所得按居住国税率境内、境外总所得按居住国税率计算的应纳税总额计算的应纳税总额（在累进税率下）（在累进税率下）p在比例税率下：综合抵免限额（在比例税率下：综合抵免限额（或分国抵免限额或分国抵免限额）=全部境全部境外所得（或外所得（或某外国所得某外国所得）居住国税率居住国税率 综合抵免法和分国抵免法的效果分析：综合抵免法和分国抵免法的效果分析： 在甲国的总公司在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司和其设在乙国和丙国的分公司B、C

23、都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（%）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国总公司总公司A100050乙国乙国分公司分公司B1006060丙国丙国分公司分公司C1004040总公司全部应税所得总公司全部应税所得 （1000+100+100） 1200万元万元A公司抵免前应纳居住国总税额公司抵免前应纳居住国总税额 （1200 50%） 600万元万元(1)按综合限额法计算抵免限额按综合限额法计算抵

24、免限额p 综合抵免限额综合抵免限额 （120050%）（100+100）/1200 100万元万元p B公司与公司与C公司已纳外国税额公司已纳外国税额(60十十40) 100万元万元p 实际抵免额实际抵免额 100万元万元p A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额(600100) 500万元万元 (2)按分国限额法计算抵免限额按分国限额法计算抵免限额p 乙国抵免限额乙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元万元p B公司已在乙国缴纳税额公司已在乙国缴纳税额 60万元万元p 允许来自乙国所得实际抵免额允许来自乙国所得实际抵免额 50万元万元p 丙国抵免限额丙国抵免限额(

25、110050%100/1100) 50万元万元p C公司已在丙国交纳税额公司已在丙国交纳税额 40万元万元p 允许来自丙国所得实际抵免额允许来自丙国所得实际抵免额 40万元万元p 抵免后抵免后A公司应纳居住国税额公司应纳居住国税额(6005040) 510万元万元 在国外分公司均盈利的情况下，实行综合在国外分公司均盈利的情况下，实行综合限额法比实行分国限额法对纳税人有利：限额法比实行分国限额法对纳税人有利：p纳税人可以用在某一高税率非居住国已缴纳的纳税人可以用在某一高税率非居住国已缴纳的超过抵免限额的部分，去抵补在另一低税率非超过抵免限额的部分，去抵补在另一低税率非居住国缴纳的不足限额部分，使

26、抵免限额全部居住国缴纳的不足限额部分，使抵免限额全部得到利用。得到利用。上例中，假设上例中，假设C公司亏损公司亏损50万元，其他情况相同。万元，其他情况相同。 总公司全部应税所得总公司全部应税所得 （1000+100-50） 1050万元万元A公司抵免前应纳居住国总税额公司抵免前应纳居住国总税额 （1050 50%） 525万元万元(1)按综合限额法计算按综合限额法计算p 综合抵免限额综合抵免限额 525（100-50）/1050 25万元万元p B公司与公司与C公司已纳外国税额公司已纳外国税额(60十十0) 60万元万元p 实际抵免额实际抵免额 25万元万元p A公司抵免后应纳居住国税额公司

27、抵免后应纳居住国税额(525-25) 500万元万元 (2)按分国限额法计算按分国限额法计算p乙国抵免限额乙国抵免限额(110050100/1100) 50万元万元pB公司已在乙国缴纳税额公司已在乙国缴纳税额 60万元万元p允许乙国实际抵免额允许乙国实际抵免额 50万万元元p由于由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。pA公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额(52550) 475万元万元结论：如果纳税人在国外分公司有亏损，采用分国限额法结论：如果纳税人在国外分公司有亏损，采用分国限额法则可以相对减少纳税人的税收负担。则可以相对减少纳

28、税人的税收负担。p在综合抵免法下，纳税人因为在某一非居住国有亏损在综合抵免法下，纳税人因为在某一非居住国有亏损而减少了综合抵免限额。而减少了综合抵免限额。在现实业务中应该采用哪种方法呢？在现实业务中应该采用哪种方法呢？p采用分国法，可以防止纳税人用在高税国已缴的超采用分国法，可以防止纳税人用在高税国已缴的超限额税额去填补在低税率国家的不足限额部分，确限额税额去填补在低税率国家的不足限额部分，确保国家财政收入；保国家财政收入；p采用综合法可能导致纳税人的避税与逃税。采用综合法可能导致纳税人的避税与逃税。采用分国限额法，可以较为合理地兼顾居住国政府与纳采用分国限额法，可以较为合理地兼顾居住国政府与

29、纳税人的双方经济利益，而且是根据各个不同国家的具体税人的双方经济利益，而且是根据各个不同国家的具体情况来确定抵免限额和实际抵免额，更接近于实际情况。情况来确定抵免限额和实际抵免额，更接近于实际情况。2.抵免法的具体运作形式：直接抵免与间接抵免抵免法的具体运作形式：直接抵免与间接抵免p直接抵免直接抵免 是指居住国的纳税人用其是指居住国的纳税人用其冲抵冲抵在本国应缴纳的税额。在本国应缴纳的税额。 直接抵免适用于：自然人的个人所得税抵免、总公直接抵免适用于：自然人的个人所得税抵免、总公司与分公司之间的公司所得税抵免、母公司与子公司与分公司之间的公司所得税抵免、母公司与子公司之间的股息等预提所得税抵免

30、司之间的股息等预提所得税抵免用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为 ：应纳居住国税额应纳居住国税额(居住国所得居住国所得+来源国所得来源国所得)居住国税率实际抵免额居住国税率实际抵免额纳税人全部所得纳税人全部所得居住国税率实际抵免额居住国税率实际抵免额 1 1、自然人在境外缴纳的个人所、自然人在境外缴纳的个人所得税；得税；2 2、居住国总公司在境外设立的、居住国总公司在境外设立的分公司缴纳的公司所得税；分公司缴纳的公司所得税；3 3、母公司从境外子公司取得股、母公司从境外子公司取得股息或利息时缴纳的预提税。息或利息时缴纳的预提税。直接抵免法举例直接抵免法举

31、例p假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得万元。其中，来自本国所得8000万元，万元，来自乙国来自乙国(来源国来源国)分公司所得分公司所得2000万元。万元。p现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。税款。 1）当甲国适用税率为）当甲国适用税率为30%、乙国为、乙国为30%，两国税率相等，两国税率相等时。时。p总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%) 3000万元万元p抵免限额抵免限额 3000 2000/10000 600万元

32、万元p分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200030%) 600万元万元p实际抵免额实际抵免额 600万万元元p甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。总公司的应纳税额。p总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额 (3000600) 2400万元万元p该居民公司缴纳的税收总额该居民公司缴纳的税收总额 （6002400） 3000万元万元2）当甲国税率为）当甲国税率为30%、乙国税率为、乙国税率为20%时时总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%) 300

33、0万元万元p分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200020%) 400万元万元p乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额(200030%) 600万元万元p实际抵免额实际抵免额 400万元万元该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行抵免过程中，要就乙国所得按照两国税率差额，抵免过程中，要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交税收差额。向甲国补交税收差额。p总公司抵免后应向甲国缴纳税额总公司抵免后应向甲国缴纳税额 (3000400) 2600万元万元 p该居民公司缴纳的税收总额该居民公司缴纳的税收总额 （2600400） 3000万元万元3）当甲国税率为）

34、当甲国税率为30%、乙国税率为、乙国税率为40%时时总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%) 3000万元万元p 分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200040%) 800万元万元p 乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额(200030%) 600万元万元p 实际抵免额实际抵免额 600万元万元该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。甲国税率计算的税额。p 总公司抵免后应向甲国缴纳税额总公司抵免后应向甲国缴纳

35、税额 (3000600) 2400万元万元p 该居民公司缴纳的税收总额该居民公司缴纳的税收总额 (800十十2400) 3200万元万元 间接抵免：间接抵免： 间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接缴纳间接缴纳的国外税款的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。冲抵在本国应缴纳的税额。 p主要适用于母、子公司之间的经济性重复征税主要适用于母、子公司之间的经济性重复征税; ;子公司分给母公司的是股息，股息是税后利润的子公司分给母公司的是股息，股息是税后利润的一部分，计算母公司应纳居住国所得税时，不能一部分，计算母公司应纳居住国所得税时，不能把外国子公司的所得全部并入母公司所

36、得进行征把外国子公司的所得全部并入母公司所得进行征税税; ;母公司所在的居住国也不会允许母公司把子公司母公司所在的居住国也不会允许母公司把子公司在国外缴纳的所得税，全部从母公司应向本国政在国外缴纳的所得税，全部从母公司应向本国政府缴纳的所得税税额中给予直接抵免府缴纳的所得税税额中给予直接抵免; ;只允许抵免母公司获得的只允许抵免母公司获得的股息股息在外国承担的那部在外国承担的那部分公司所得税。分公司所得税。p但是，股息预提税抵免属于直接抵免。但是，股息预提税抵免属于直接抵免。抵免限额：母公司来自国外子公司全部所得抵免限额：母公司来自国外子公司全部所得母母公司所在国税率公司所在国税率母公司的税收

37、抵免一般是间接抵免与直接抵免同母公司的税收抵免一般是间接抵免与直接抵免同时进行。时进行。p间接抵免的是母公司获得的毛股息承担的子公间接抵免的是母公司获得的毛股息承担的子公司所在国的公司所得税；司所在国的公司所得税；p直接抵免的是子公司所在国对子公司向母公司直接抵免的是子公司所在国对子公司向母公司支付毛股息时征收的股息预提税。支付毛股息时征收的股息预提税。p实际抵免额：实际抵免额：母公司承担的外国子公司所得税母公司承担的外国子公司所得税预提税预提税与与抵免限额抵免限额比较之较小者比较之较小者间接抵免法举例：间接抵免法举例：p甲国母公司甲国母公司A拥有设在乙国子公司拥有设在乙国子公司B的的50%的

38、股的股份；份；pA公司在某纳税年度在本国获利公司在某纳税年度在本国获利100万元，万元，B公公司在同一纳税年度在本国获利司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提税；并缴纳预提税；p甲国公司所得税税率为甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税，乙国公司所得税税率为税率为30%，乙国预提税税率为，乙国预提税税率为10%。p现计算甲国现计算甲国A公司的抵免额及向甲国应缴税额。公司的抵免额及向甲国应缴税额。 B公司缴纳乙国公司所得税公司缴纳乙国公司所得税(20030%) 60万元万元B公司纳

39、公司所得税后所得公司纳公司所得税后所得(20060) 140万元万元B公司付公司付A公司毛股息公司毛股息(14050%) 70万元万元乙国征收预提所得税乙国征收预提所得税(7010%) 7万元万元A公司承担的公司承担的B公司所得税公司所得税(20030%70/140) 30万元万元A公司来自公司来自B公司所得公司所得(70十十30) 100万元万元抵免限额：抵免限额：40%100 40万元万元 因为因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元万元(30十十7)，小于抵免限额，小于抵免限额40万元，所以实际抵免额万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。取两者中较小数额。实

40、际抵免额实际抵免额 37万元万元A公司抵免前应向甲国纳税公司抵免前应向甲国纳税(100十十100)40% 80万元万元A公司抵免后应向甲国纳税公司抵免后应向甲国纳税(8037) 43万元万元多层间接抵免法举例：多层间接抵免法举例：p设甲国设甲国A公司为母公司，乙国公司为母公司，乙国B公司为子公司，公司为子公司，丙国丙国C公司为孙公司。公司为孙公司。pA公司和公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的公司各拥有下一层附属公司股票的50%，其在某一纳税年度的基本情况如下表，其在某一纳税年度的基本情况如下表 ：公司公司 所得所得（万元）（万元） 所在国税率所在国税率 （% %）拥有下属公司的股份拥有下属

41、公司的股份 （% %）甲国甲国A A公司公司2002004040 50 50乙国乙国B B公司公司2002003030 50 50丙国丙国C C公司公司1001002020-要求计算：要求计算：(1)A、B两公司各自可得到的间接抵免税额；两公司各自可得到的间接抵免税额；(2)抵免后抵免后A公司、公司、B公司和公司和C公司各自向所在公司各自向所在居住国缴纳的税额。居住国缴纳的税额。(股息预提税忽略不计股息预提税忽略不计)。 p分析与解答分析与解答:pC公司向丙国纳税：公司向丙国纳税：C公司纳公司所得税公司纳公司所得税(10020%) 20万元万元C公司税后所得公司税后所得(10020) 80万元

42、万元C公司付给公司付给B公司股息公司股息(8050%) 40万元万元 p B公司向乙国纳税：公司向乙国纳税：B公司承担的公司承担的C公司税额公司税额(2040/80) 10万元万元B公司全部应税所得公司全部应税所得(200十十10十十40) 250万元万元B公司抵免前应纳乙国所得税公司抵免前应纳乙国所得税(25030%) 75万万B公司税后所得公司税后所得(25075) 175万万B公司付给公司付给A公司股息公司股息(17550%) 87.5万元万元B公司的抵免限额公司的抵免限额(40十十10)30% 15万元万元 因为因为B公司承担的公司承担的C公司税额公司税额10万元小于抵免限额万元小于抵

43、免限额15万元，所以万元，所以B公司的实际抵免额为公司的实际抵免额为10万元。万元。B公司实际抵免额公司实际抵免额 10万元万元B公司抵免后应纳乙国所得税公司抵免后应纳乙国所得税(25030%10) 65万元万元 pA公司向甲国纳税：公司向甲国纳税：A公司所获股息承担的公司所获股息承担的B公司和公司和C公司税额：公司税额： (65+10)87.5/175 37.5万元万元A公司全部应税所得：公司全部应税所得：(200十十87.5十十37.5) 325万元万元A公司抵免限额：公司抵免限额：(87.5十十37.5)40% 50万元万元因为因为37.5万元小于抵免限额万元小于抵免限额50万元，所以万

44、元，所以A公司实际抵免额公司实际抵免额 37.5万元万元A公司抵免后应纳甲国所得税：公司抵免后应纳甲国所得税： (32540%37.5) 92.5万元万元 3.外国税收抵免的汇率问题外国税收抵免的汇率问题 一国进行外国税收抵免，要将一国进行外国税收抵免，要将在国外缴纳在国外缴纳的用外国货币交纳的税款的用外国货币交纳的税款折算成以本国货折算成以本国货币表示的税款；币表示的税款；在计算本国纳税人在计算本国纳税人国外所得应在本国缴纳国外所得应在本国缴纳的税款的税款时也要把用外币表示的应税所得折时也要把用外币表示的应税所得折算成以本币表示的应税所得。算成以本币表示的应税所得。一般的做法：一般的做法：p

45、在将国外应税股息折算成本国货币时都使在将国外应税股息折算成本国货币时都使用用当期汇率当期汇率（外国子公司向本国母公司分（外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率）。配股息时两国货币之间的汇率）。p而在计算间接抵免额时使用什么汇率各国而在计算间接抵免额时使用什么汇率各国则并不统一，有的国家使用则并不统一，有的国家使用历史汇率历史汇率（外（外国子公司缴纳外国税款时的汇率），有的国子公司缴纳外国税款时的汇率），有的国家则仍使用当期汇率国家则仍使用当期汇率 。3.外国税收抵免的汇率问题外国税收抵免的汇率问题p如果在外国子公司纳税与向母公司支付股息期间如果在外国子公司纳税与向母公司支付股息期间

46、子公司所在国货币相对于母公司所在国货币发生子公司所在国货币相对于母公司所在国货币发生大幅度贬值，这时母公司所在的居住国使用历史大幅度贬值，这时母公司所在的居住国使用历史汇率计算母公司的外国税收抵免额对母公司来说汇率计算母公司的外国税收抵免额对母公司来说就十分有利。就十分有利。p此时，使用历史汇率计算的此时，使用历史汇率计算的子公司已纳外国税额子公司已纳外国税额以及用母公司货币表示的外国所得额以及用母公司货币表示的外国所得额就比较大，就比较大，实际抵免额就越大，进行外国税收抵免后母公司实际抵免额就越大，进行外国税收抵免后母公司实际缴纳的本国税额较少。实际缴纳的本国税额较少。p因此，母公司所在的居

47、住国在计算外国税收抵免因此，母公司所在的居住国在计算外国税收抵免额时使用哪种汇率对母公司有利，关键要看子公额时使用哪种汇率对母公司有利，关键要看子公司所在的东道国货币汇率的变化情况。司所在的东道国货币汇率的变化情况。4.税收饶让抵免税收饶让抵免 p来源国政府（特别是发展中国家）一般对外资来源国政府（特别是发展中国家）一般对外资实行税收优惠；实行税收优惠；p税收饶让抵免就是一国政府对本国居民在国外税收饶让抵免就是一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应

48、缴纳的税款。应缴纳的税款。 税收饶让举例：税收饶让举例：p假定居住国甲国的某公司假定居住国甲国的某公司A有一分公司有一分公司B，B公司公司在乙国投资，获利在乙国投资，获利100万元。甲国所得税率为万元。甲国所得税率为40%，乙国所得税率为，乙国所得税率为30%，乙国给予外国投资，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得税率减到者税收优惠，把所得税率减到10%。p在甲国实行一般税收抵免的情况下，在甲国实行一般税收抵免的情况下，B公司在乙国公司在乙国缴纳缴纳10万元所得税，把税后利润汇回甲国万元所得税，把税后利润汇回甲国A公司，公司，按照甲国税法规定，按照甲国税法规定，A公司应把其国内外所得公司应把其国

49、内外所得(包包括括B公司的全部所得公司的全部所得)汇总计算缴税。汇总计算缴税。税收饶让举例（续）税收饶让举例（续）p 假如假如A公司除了公司除了B公司的公司的100万元利润，别无其他收入，万元利润，别无其他收入，那么按甲国税率计算，那么按甲国税率计算，A公司应在甲国缴纳公司应在甲国缴纳40万元所得万元所得税。税。p 由于由于B公司已在乙国缴纳了公司已在乙国缴纳了10万元税额，甲国政府给予万元税额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其税收直接抵免，扣除其10万元税款后，万元税款后，A公司应在甲国公司应在甲国补缴补缴30万元税款。万元税款。p 但如果甲国采取税收饶让的办法，则把但如果甲国采取税收饶让的

50、办法，则把B公司在乙国被公司在乙国被减征的减征的20万元税款视同已在乙国缴纳。万元税款视同已在乙国缴纳。p 即即B公司虽然在乙国仅缴纳了公司虽然在乙国仅缴纳了10万元所得税，但甲国视万元所得税，但甲国视它为已按乙国正常税率缴纳了它为已按乙国正常税率缴纳了30万元，则只要求万元，则只要求A公司公司按按10万元补缴甲国税额。万元补缴甲国税额。税收饶让并不是一种消除国际重复征税的方法，而是税收饶让并不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。税收饶让一般发生在发达国家与发展中国家之间。税收饶让

51、一般发生在发达国家与发展中国家之间。p发达国家对到发展中国家投资的跨国纳税人给予税收饶发达国家对到发展中国家投资的跨国纳税人给予税收饶让，对于发展中国家吸引外资有重要意义。让，对于发展中国家吸引外资有重要意义。p发展中国家把列入税收饶让条款作为与发达国家签订税发展中国家把列入税收饶让条款作为与发达国家签订税收协定的条件，发达国家为鼓励资本输出，也同意对发收协定的条件，发达国家为鼓励资本输出，也同意对发展中国家实行税收饶让。展中国家实行税收饶让。中国对外签订的中国对外签订的89个税收协定中，就有个税收协定中，就有48个列入了税收个列入了税收饶让条款。饶让条款。但也有很多国家不实行税收饶让甚至对税

52、收饶让持反对态度，但也有很多国家不实行税收饶让甚至对税收饶让持反对态度，如美国。如美国。3.4.1 资本输出中性资本输出中性(Capital Export Neutrality)：p资本输出中性的原则：一国对居民来自国外所资本输出中性的原则：一国对居民来自国外所得的征税，既不能鼓励，也不能阻止其在国外得的征税，既不能鼓励，也不能阻止其在国外的投资。的投资。即税收不能影响跨国纳税人对投资地点的选即税收不能影响跨国纳税人对投资地点的选择，使资本能够在世界范围内得到有效配置。择，使资本能够在世界范围内得到有效配置。p据此，一些国家对纳税人的国外所得与国内所据此，一些国家对纳税人的国外所得与国内所得均

53、采用相同的税率。得均采用相同的税率。抵免法能体现资本输出中性抵免法能体现资本输出中性3.4.1 资本输出中性资本输出中性(Capital Export Neutrality)：p抵免法（居住地原则）：按照居住国的税负水抵免法（居住地原则）：按照居住国的税负水平进行协调，使跨国投资所得的最终税负水平平进行协调，使跨国投资所得的最终税负水平与居住国当地的投资所得相同。与居住国当地的投资所得相同。p当来源国税率低于或等于居住国税率时，资本当来源国税率低于或等于居住国税率时，资本输出中性容易实现。输出中性容易实现。p而当来源国税率高于居住国税率时，跨国投资而当来源国税率高于居住国税率时，跨国投资者会选

54、择在国内投资，资本输出中性难以实现。者会选择在国内投资，资本输出中性难以实现。3.4.1 资本输出中性资本输出中性(Capital Export Neutrality)：p免税法能否体现资本输出中性？免税法能否体现资本输出中性？免税法遵循来源地原则：按照所得来源国的税负免税法遵循来源地原则：按照所得来源国的税负水平进行协调，使跨国所得与来源国当地的投资水平进行协调，使跨国所得与来源国当地的投资所得税负相同。所得税负相同。p免税法不能体现资本输出中性的原则：免税法不能体现资本输出中性的原则：因为在免税法下，各国只对来自本国境内的所得因为在免税法下，各国只对来自本国境内的所得征税，而对本国居民的国

55、外所得不征税。征税，而对本国居民的国外所得不征税。如果本国税率高于国外税率，人们就会放弃在本如果本国税率高于国外税率，人们就会放弃在本国投资而去税率较低的外国投资。国投资而去税率较低的外国投资。税收实际上就在投资地点的选择上起到了作用，税收实际上就在投资地点的选择上起到了作用，税收差异扭曲了投资的国际有效配置。税收差异扭曲了投资的国际有效配置。A国国来源国来源国B国国居住国居住国DE3.4.2 资本输入中性资本输入中性(Capital Import Neutrality)：p资本输入中性指的是不同国籍的投资经营者在同一个国家从资本输入中性指的是不同国籍的投资经营者在同一个国家从事投资经营时，应

56、享受相同的税收待遇。事投资经营时，应享受相同的税收待遇。p免税法（来源地原则）就能够体现资本输入中性：免税法（来源地原则）就能够体现资本输入中性：免税法的目的是为了使本国跨国公司在国外市场上的税免税法的目的是为了使本国跨国公司在国外市场上的税收负担不超过相同市场上的其他外国跨国公司或当地企收负担不超过相同市场上的其他外国跨国公司或当地企业，从而保证本国跨国公司在国际竞争中的有利地位。业，从而保证本国跨国公司在国际竞争中的有利地位。p目前除少数避税港外，只有签订了税收协定的国家间和欧盟目前除少数避税港外，只有签订了税收协定的国家间和欧盟部分成员国间才采用免税法。部分成员国间才采用免税法。因为免税法会造成母国部分税收权力的丧失，需要以对因为免税法会造成母国部分税收权力的丧失，需要以对方国家同等的牺牲为前提。方国家同等的牺牲为前提。3.4.3 国家中性国家中性(National Neutrality)：p税收的资本输出中性考虑的是世界经济效率问