浅析我国上市公司环境会计信息披露问题

1、浅析我国上市公司环境会计信息披露问题以能源行业为例 【摘要】在当前的经济环境下，如何做好环境会计信息披露工作，树立利益相关者对公司可持续发展的信心，已经成为上市公司紧迫的课题。本文通过了解上市公司环境会计信息披露的规范与要求，分析上市公司环境会计信息披露的现状，阐述上市公司在环境会计信息披露中存在的问题，如信息披露严重不足、内容不完整且实用性较低等，进而提出完善上市公司环境会计信息披露的建议：加强环境会计信息披露相关法律法规的建设，加强政府对环境会计信息披露的宏观监管，上市公司应该建立健全环境会计信息系统。【关键词】 上市公司；环境会计；信息披露 最近二十年，随着经济列车的不断加速，我国进入了

2、环境高风险时期，各种环境污染事件层出不穷，尤其是最近十年，环境污染事件的发展规模、损害后果、污染类型等都日趋扩大。进入21世纪以来，我国经济快速增长，随之对能源需求也急剧增大，工业和绿色运动正朝着与可持续发展这个重要理念一致的方向运行，环境信息尤其是环境会计信息将成为企业持续经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息，环境会计信息披露也已成为会计学界关注的焦点。一、环境会计信息披露概述（一）环境会计信息概念环境会计是对企业环境保护活动及对有关事项进行确认、计量、评价并对其结果进行报告的行为, 它是以货币、非货币或文字叙述的形式计量, 以有关环境保护法律法规为依据, 研究经济、社会发展与环

3、境之间的关系并加以核算成本费用的一门新兴的会计学科。环境会计与一般的传统会计一样, 具有资产、负债、成本、收益等会计要素。但目前关于环境会计要素的分类没有形成统一的认识。环境会计除了遵循传统会计的假设外, 还拥有自己独具特色的会计假设, 如可持续发展假设。（二）环境会计信息披露内容从20世纪70年代开始，西方一些发达国家的公司，面临社会对环境信息的需求，也出于竞争和自身发展的需要，开始在财务报表中披露企业的环境信息。我国环境会计的研究始于20世纪90年代，孟凡利认为环境会计信息披露的内容应该包括环境绩效和环境问题的财务影响两个方面。耿建新认为应该包括环境问题及其影响和环境对策方案等。袁广达认为

4、应包括环境会计核算信息系统和环境管理控制信息系统这两个信息系统的信息。总的来说，环境会计信息披露的内容大体一致，主要包括与环境有关的公司财务方面的信息（如环境资产、环境负债、环境支出、环境收入等）、公司活动造成的环境问题（法律诉讼等）、公司的环境法规、环保政策等。（三）环境会计信息披露方式国外企业的环境信息主要是通过公司年报、独立的环境报告、公司网站和新闻媒体等渠道披露的。我国学者们普遍赞同可以在独立环境会计报告和补充环境会计报告两种模式中选择。但是，目前究竟采取哪种模式，学者们意见不一。主张采用独立报告的学者认为环境会计揭示的重点是环境信息，尤其是环境资源存量、流量的经济信息，又兼之环境会计

5、核算的内容广泛，可自成体系，而且独立报告环境信息将环境信息与企业主要财务信息分开报送，可以避免将两者合并报送所引起的混乱，同时还可以加强环境信息披露的重要性，改变环境信息披露的附属地位。主张补充报告模式的学者认为独立环境报告会增加工作量和复杂性，而且在经济上是不划算的，另外又容易造成报表使用者的困惑，因此，建议环境会计报表包括环境资产负债表、环境利润表和环境会计报表附注三部分。 可见，环境会计信息披露方式的研究观点基本一致，无论是国内还是国外学者都是在独立报告和补充报告之间进行争论。目前在我国的环境会计信息披露实践中采用的主要方式是通过调整财务报告来进行的, 例如在招股说明书、上市公告书、年度

6、报告、中期报告、临时报告中对其中的某一或某几方面的环境保护绩效予以披露。二、环境会计信息披露的必要性（一）环境会计信息披露是资源环境现状的要求 我国是一个自然资源总量上的大国，但又是一个人均拥有量的贫国。我国耕地人均拥有量1.2亩，约占世界人均水平的2/5；淡水人均拥有量2800立方米，只占世界人均水平的28.1%；森林蓄积量人均拥有8.4立方米，只是世界人均水平的1/10；草地人均拥有量为世界平均水平的32.3%；45种主要矿产资源人均拥有量也是世界平均水平的一半。众多经济学家预言：二十一世纪制约中国经济发展最重要的因素将是自然资源。然而，2009年的哥本哈根世界气候峰会，再一次把低碳环保，

7、节能减排问题提到了人们面前，也把中国推到了风口浪尖。因为这一年中国已经超过美国成为世界第一的二氧化碳排放大国，尽管中国GDP增长速度也排名世界第一，但是，在经济增长过快的背后，是严重的环境污染和过度的资源消耗。据专家估计，全国每年由环境污染造成的损失高达2000多亿元。资源浪费、环境污染和生态恶化严重影响着人民生活和经济发展，保护资源和改善环境已成为我国一项十分紧迫的战略任务。而这一切与我国对资源的无偿耗费和对环境污染防治的不加计量、披露不无关系，由此可以看出，实行环境会计信息披露已是十分必要的了。（二）环境会计信息披露是企业自身发展的要求 从我国的污染物质排放量来看，工业排放占了70%，是主

8、要的污染来源。过去，我国传统的企业发展模式是一种资源消耗高、利用率低、废弃物排放量多的模式。现在，随着我国经济的不断发展，人们的需求也向多元化转变，除了物质方面的需求，还有文化方面的需求和对清新环境的需求，这样就使企业在评估投资方案时，不能低估环境污染成本，企业在日常经营活动中必须注意污染防治，在建立经济目标的同时，还要考虑污染的治理、环境的保护、资源的利用等多个目标，承担相应的社会责任。为了保证投资者进行正确的判断和决策，企业也有义务和责任向其提供有关经营状况和结果的全面信息，企业需树立绿色生产经营观念。只有这样，从长远利益来看，企业才能具有竞争优势，同时也能够提升形象、树立品牌，能够通过提

9、高透明度来增强投资者信心，取得更大的社会效益来体现自身的价值。（三）环境会计信息披露是实现经济可持续发展的要求 环境经济学的观点认为：在生产成本中，如果没有把废物处置费用计算在内，而是以牺牲环境质量为代价获取高额利润，将在这笔费用转嫁给社会，其后果是增加了公共费用的开支，破坏了生存环境。我国可持续发展战略的实施，要求社会经济发展模式从高能耗的增长模式转向低能耗的增长模式。如果国家不制定经济和社会发展规划及有关政策，则企业不清楚他们对社会的危害程度，没有压力在环保上进行多投入，造成环境污染的损失，导致生态平衡的破坏，从而影响国民经济的可持续发展。为了保护环境资源，促进我国国民经济长期稳定的发展，

10、应该把资源环境因素纳入国民经济核算体系。而企业环境会计信息的披露，将有助于实现我国经济可持续发展。 三、我国上市公司环境会计信息披露的现状-以能源企业为例 （一）样本选取及研究思路能源行业属于我国的重污染行业，也是我国的支柱产业，对环境的影响范围相对较广。在经济迅速发展的今天，受到我国以煤为主的能源结构的影响，我国二氧化硫排放量、PM2.5指数和酸雨范围呈加快增长的趋势，造成了大气污染、水污染及土壤污染等，不仅直接影响到国民经济发展，而且明显降低了人们生活质量，未来一段时间，我国面临的环境压力将更大。能源行业有责任也有义务保护环境，进行环境信息披露。因此，对能源行业的环境会计信息的披露情况进行

11、研究有一定的代表性。本文选取深沪两市的20家能源上市公司（见表1）2012年年度报告及社会责任报告作为研究对象，分析其中对于有关环境会计信息披露的情况。在选取样本时，遵循以下原则：一是不选取ST和PT公司。因为这两类公司是近几年来财务状况存在异常变动的公司，若将其纳入研究样本，有可能对统计结果的可靠性产生影响。二是不选取发行B股和S股的公司。由于国际会计准则与国内会计准则之间存在着一些差异，加之这两种股票的发行与A股存在很大差异，若将其纳入样本，也可能对统计结果产生影响。在研究时采用频率分析法，将样本数据分为若干个组，计算出各组的频率，建立频率分布表，再对分布情况进行分析，然后得出相关结论。表

12、1 20家上市公司具体情况证券交易所企业样本合计 上海证券交易所川投能源、国创能源、红阳能源、华能国际、汇通能源、通宝能源、亿利能源、永泰能源8 深圳证券交易所宝新能源、滨海能源、建投能源、靖远煤电、煤气化、美锦能源、韶能股份、神火股份、西山煤电、银星能源、远兴能源12合计20（二）环境会计信息披露情况分析在选取的20家能源上市公司的2012年年度报告中，有17家公司对环境信息进行了披露，有3家公司没有进行披露。环境信息披露的频率分布如图1所示。图1 20家能源上市公司环境信息披露频率分布图在披露了环境信息的17家公司的年度报告中，披露方式、内容以及表述形式又各有不同。1.披露方式分析在年度报

13、告中，上市公司主要在董事会报告和财务报告中披露环境会计信息，也有一些公司在会计报表附注中披露；对于企业当期发生的重大的环境会计相关的事项，也会在重要事项中反映；另外有一些公司会在备查文件目录中特别列出有关部分的环境信息。具体的披露方式见表2。表2 年度报告中环境会计信息披露方式项目公司个数所占比例股本变动及股东情况211.76%本公司治理结构211.76%董事会报告1482.35%监事会报告15.89%重要事项423.53%财务报告1270.59%会计报表附注529.41%备查文件目录423.53%由此可见, 我国企业披露环境会计信息的模式不规范, 企业一般依据自身情况选择披露的模式。2.披露

14、内容分析年度报告中对环境会计信息披露的内容详见表3。其中，政策影响是指国家对某个行业环保要求的提高对企业所产生的影响；环保计划措施是指企业对于环境保护所订立的一些目标和计划；环保投资是指是用于污染预防、保护或恢复环境的设施和设备，如污水处理系统等；环保拨款与补贴指由于公司对环保行为进行投资而获得的国家的资金补给；环保绩效是企业在三废达标、污染治理率、发展循环经济等方面所取得的成果的概括；其他内容则是指与环境相关的事项以及其他环保支出。表3 年度报告中对环境会计信息披露的内容披露内容公司个数所占比例环保认证、荣誉529.41%政策影响15.88%环保计划措施741.18%绿化费15.88%环保投

15、资317.65%环保拨款与补贴1058.82%环保绩效635.29%其他317.65%由表3统计可知，企业所披露的环境会计信息多为环保计划措施和环保拨款与补贴，环保投资和环保绩效披露的也较多，这与我国目前颁布的一些与环境会计信息有关的法规是相适应的。然而从表3也可以看出，企业在披露环境会计信息时，对其发展有利的信息披露地较多，而负面信息则披露地很少。在年度报告中，对于环保计划措施，一些企业提到要大力发展循环经济，建立环境友好型社会，环保绩效的内容也不是仅仅局限于三废达标的成绩，增加了许多企业对自身发展循环经济等方面取得的成绩的总结。究其原因, 一方面与我国目前的会计核算水平相关,由于企业会计核

16、算水平不高, 企业无法对环境会计进行全面核算, 从而不可能提供更多的环境会计信息。在现有的会计体系下, 上述项目比较易于说明或者量化, 因而成为披露环境会计信息企业的首选。另一方面与我国环境会计发展现状有关, 我国环境会计理论与实务不完善, 环境会计信息披露更是处于起步阶段, 没有环境会计准则, 企业进行环境会计信息披露没有明确的可遵循的要求, 故而造成披露内容过于简单。3.披露形式分析企业披露的环境会计信息可以采用货币形式、非货币形式或者货币与非货币相结合的方式三种。年度报告中环境会计信息披露的表述形式具体见表4。表4 年度报告中对环境会计信息披露的表述形式货币非货币货币与非货币结合合计环保

17、认证、荣誉55政策影响11环保计划措施77绿化费11环保投资213环保拨款与补贴8210环保绩效66其他123合计1219536从表4中可以看出，我国上市公司所披露的环境会计信息中，非货币性的内容占大多数，这些项目的特点是比较难以用量化的指标来描述，主要包括环保认证、荣誉、政策影响、环保计划措施和环保绩效；而货币性内容通常是在财务报告或会计报表附注中出现，主要是绿化费、环保投资、环保拨款与补贴等项目；货币与非货币相结合的信息则主要是环保投资、环保拨款与补贴，这类项目有些不能仅通过货币的方式完全准确地表述，需要与非货币的文字形式相结合。四、上市公司环境会计信息披露存在的问题（一）有关环境会计信息

18、披露的法规、准则不够完善我国目前所颁布的一系列有关环境会计问题披露的法律、法规，如公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号招股说明书、上市公司治理准则等，都主要限于对上市公司首次公开发行股票时环境信息披露的规范，而在年度报告中的具体规范却很少。所以，上市公司年度报告中披露的环境信息内容较少。另外，我国目前的税法中也有对某些企业减免税的规定，这些规定虽从减免税的正面鼓励企业防治污染，但这些法规中也缺乏进行信息披露的明确规定。由以上各表可见，企业自愿披露的环境会计信息较多，且披露信息较为零散。（二）环境会计信息披露的方式不统一，内容具有局限性由于环境会计有关的法规体系不健全，导致企业对环境会

19、计信息的披露多是自愿披露，而强制披露的内容较少，并且在自愿披露中，企业侧重于披露对自身发展积极有利的信息，很少披露负面信息，这对决策者在利用信息时会产生某种程度的影响。由表2可以看出，企业披露环境会计的方式既可以在董事会报告中进行，也可以在财务报告等地方进行，体现了披露方式不够统一。分析表3，我们可以看出，企业对于节能减排和资源节约等活动的体现则相对较少，披露的内容仅局限于环保计划措施和环保补贴的范畴。披露出来的部分也只是对某些环境会计信息做了简要说明, 并没有设立独立的环境会计科目进行单独反映。披露出来的环境会计信息大多是历史性信息, 实用性较低, 主要是对过去发生的事项进行说明, 缺少必要

20、的解释和相应的成本效益分析, 对信息使用者来说作用有限。由表4又可以看出，企业可以采用货币、非货币和货币与非货币相结合的方式披露有关信息，由于非货币的表述形式占据主导地位，导致相同的信息在同行业的不同企业之间缺乏可比性，这会给信息的使用者带来许多不便。（三）缺乏对环境会计信息披露监督目前，我国尚未将环境会计监督列入会计法，没有以法律法规的形式确定环境会计的地位和作用，我国政府对于环境信息的披露管理松散，像环保局、证监会等都没有提出对上市公司在年度报告中必须披露环境信息。审计报告中也完全没有涉及到环境会计信息披露方面的内容, 因而大大降低了环境会计信息的可靠性, 不利于对企业环境责任的履行情况进

21、行监管。由于企业披露的环境信息受企业利益的影响，因而带有一定的倾向性，使政府、投资者和债权人等利益相关者忽视了对其环境行为及其影响的关注，也难以正确评价公司生产经营活动，从而削弱了社会对公司生产经营的监督作用。（四）缺乏相关的会计理论指导无论是在国际还是国内，环境会计理论和实务的研究都处于初创阶段。尤其在我国，环境会计的理论研究起步比较晚，虽然有创意的观点不断出现，但始终没有形成完整的体系和稳定的结构。尽管我国一些企业已经意识到了环境会计的重要性，也有披露环境信息的动机，但遗憾的是，由于环境会计准则是一部操作性很强的会计准则，目前没有可借鉴的、现成的环境会计准则和环境会计信息披露的规定，我国也

22、还未形成具备可操作性的会计准则，使得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点，导致环境会计实务还没有相应的理论指导，环境会计信息披露出现盲点，比如说非货币信息怎么才能转换成可计量信息，如何准确地反映非货币信息。（五）环境保护意识薄弱一直以来，国家一直提倡企业的利益要与国家和社会的利益一致，在经济利益上强调宏观利益与宏观利益相结合、直接利益和间接利益向结合、眼前利益和长远利益相结合。但是，我国目前有些企业仍然存在着“重经济轻环境”的思想，“先污染后治理”等非可持续性的行为仍大有市场，公众环保意识比较低下。考虑企业的环保问题，起初必然会增加企业的费用支出，企业只顾虑到企业的眼前利益，而忽视了企业自身

23、发展的长远利益，所以企业不愿考虑环保问题。企业对环境会计信息的披露缺乏重视，不足以体现环境会计信息的重要性以及信息使用者的需求。由表2可以看出，在年度报告中，企业集中于在董事会报告和财务报告中披露环境会计的有关事项，在财务报表中，也没有企业单独设置环境会计科目进行核算。只有极少数的企业会将保护环境、节能减排作为主要的经营目标和社会责任来进行报告。由于企业对披露环境会计信息的必要性缺乏认识，也是企业不愿披露企业会计信息的一个重要原因。另外，我国环境会计专业人才欠缺。我国目前的会计人员基本由会计、财务、审计和其他相关专业人员组成，缺乏相应的环境、生态、可持续发展等方面的知识，从而制约了环境会计的有

24、效进行。五、解决上市公司环境会计信息披露问题的对策（一）健全会计法规，制定环境会计准则和会计制度一些发达国家企业越来越地多开始披露环境会计的相关信息，企业环境会计信息披露有了很快发展，这与有关部门对企业环境会计信息披露的重视和相关法规的制定工作是分不开的。如加拿大特许会计师协会颁布了环境成本与负债：会计与财务报告问题，该文件规范了环境会计报告方式、环境成本和环境负债的处理方式以及环境影响结果的记录等，推动了企业环境会计报告制度的发展；英国环境部颁布了题为“环境报告与财务部门：走向良好的实务”的文件，规范了企业的环境会计制度。在我国，企业及公众的环境意识仍然较为淡薄，环境会计信息披露的推进工作主

25、要依靠政府支持。借鉴发达国家的经验，我国应将环境会计核算和监督纳入有关法律法规，以法律的形式确定环境会计信息的内容和作用，使环境会计信息披露形成统一的标准，具有更强的可操作性。（二）规范上市公司环境会计信息的披露方式与内容在信息披露的方式上，可完善目前以文字叙述、表外附注形式披露的模式，增设相关以货币形式计量的环境会计科目，实现传统会计信息与环境会计信息相结合的综合披露方式。通过建立一套符合我国国情的环境会计信息分析系统，如环保成本效益分析、环境资源生命周期分析等模型对环境信息进行分析，以达到促进企业全面自主披露环境会计信息的目的。同时，注重环境会计信息披露动静层面的结合，如环境诉讼、奖罚、环

26、境投资等对预测企业未来发展有影响的信息。在披露环境会计信息时应结合两种方法：一是将每个会计要素分为环境要素和非环境要素，采用货币形式进行计量；二是在会计报表附注中将环境绩效作为正式项，通过非货币计量形式加以披露，包括企业环保计划措施和环保认证等，使信息使用者和社会公众对企业的环境法规执行情况和环保质量有一个概括性地了解，并以此来对企业的环保业绩做出评价。政府环保职能部门和证券监管部门应对企业的环境会计信息披露提出明确的要求，进一步规范对环境政策和目标、环保成本、环保收益、资源利用率等方面的披露要求。不仅披露定性信息，还应增加定量信息的披露。在披露环境会计信息时，至少应当包括以下几个方面的内容：

27、环保政策和目标；环保设备及技术投资；治理环境污染、节约资源的情况；员工环保技术培训；企业因对环境造成影响而形成的奖罚；政府的环保补助及企业因自己的环保行为而获得的收益等等。另外。企业可以逐步建立预防成本的预测数据，从而降低环保成本。（三）积极推行环境会计信息披露的监督企业最看重的是效益，因此从自身利益出发，很难对环境责任的履行情况进行全面、如实地披露，使信息的可靠性降低，因此应加强有关部门的监管力度。将环境会计监督列入会计法，以法律的形式确定它的地位和作用。从事监督环境会计信息披露工作的政府部门可以是国家环保总局、财政部和证监会。由于环境会计信息特别是环境业绩信息的特殊性决定了，国家环保总局应

28、在环境会计监管工作中发挥重要作用。因为环境业绩中的许多内容特别是一些指标的确定，环保部门更具有发言权。另外，财政部主管企业会计工作，自然需要对企业的坏境会计工作进行监督指导。同时，社会公众要求企业环境会计信息披露具有合法性、公允性和一贯性。因此，在加强政府监督的基础上，企业环境报告与企业财务报告一样，客观上要求独立的第三者对企业环境报告和相关环境会计信息进行鉴证和评价。通过鉴证和评价，取信于社会公众，使企业的环境经营管理得到应有的回报，进一步促进企业积极实施环境会计，形成整个社会的环保效应。因此，由社会环境审计机构对企业环境报告和环境会计进行审计鉴证，出具环境审计报告，是推进企业环境会计稳步发

29、展的强有力措施。审计的要点可以包括：环保节能工作的合法性、环境信息的正确性、资源环境对策的适当性、内容的全面性等。（四）加强环境会计理论和方法的研究环境会计作为财务会计的一个分支，是在会计学、环境学、环境经济学等理论基础上发展起来的，因此，我们要加强这些相关学科的前沿研究理论，并且积极吸收各国尤其是欧、美、日等发达国家的会计组织、环保部门等机构对环境会计的研究成果，然后将研究成果应用到环境会计核算和环境立法工作中去。环境会计实务的推广应以理论的不断完善为前提条件。由于环境会计方法体系的多元化，核算对象的复杂化，尤其是在计量环节上尚未突破，使得当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是环境

30、会计实务没有相应的理论指导，环境会计信息披露出现盲点。对此，会计理论界应对环境会计这门新兴学科进行深入地探讨与研究，力求解决诸如计量、成本确认等基本理论问题，以突破环境会计信息披露中的障碍。（五）培养环境保护意识首先，政府必须加强自身环保意识，然后通过媒体客观公正的调查，强大的传播途径，将这种环保意识灌输到更多人群当中去。其次，树立公民环保意识，进行“参与性监督”，甚至推进公民社会建设。只有社会公众提高了环保意识， 将企业对环境的影响纳入投资决策中，企业才会真正重视环境会计信息的披露。只有在政府和社会的双重压力下企业才会重视环境保护，增强环境保护意识。再次，树立企业环境意识。一方面，目前我国经

31、济发展正处于调整结构的转型期，对于那些以破坏环境为代价换取短期经济利益的企业，理应将其淘汰；另一方面，面临世界各国都在进行的经济结构调整形势，可借鉴韩国确立“低碳绿色增长”振兴战略的经验，树立绿色发展意识。最后，对会计人员和环保人员进行教育，对会计人员普及环保教育，在实务中做好环境会计工作，从而披露较为全面、真实、准确的环境会计信息。六、结束语我国企业在环境会计信息披露方面存在很多问题, 也面临着很多困难, 我们不可能在短期内改变我国企业环境会计信息披露的状况, 而必须立足于长远, 将完善我国企业环境会计信息披露作为一项长期工作来做。虽然我国企业的环境会计信息披露较一些发达国家起步较晚，但是随着我国政府和公众环保意识的增强，有关绿色环境政策出台，企业的环境信息披露制度陆续完善