职工福利费的会计与所得税处理

1、职工福利费的会计与所得税处理发布日期：2009-1210信息来源:南通市地方税务局浏览次数:1089字号:大中小胡俊坤未经作者本人许可,不得转载、转贴一、职工福利费的涵义（一）企业所得税法方面的解释无论是过去的中华人民共和国企业所得税法暂行条例及其实施细则，还是现行的中华人民共和国企业所得税法及其实施条例，均未对职工福利费的含义进行界定。国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号），也只是明确了职工福利费的列支范围，并未对职工福利费的涵义进行界定。事实上，到目前为止,我们在企业所得税法律规范性文件中，找不到任何有关职工福利费涵义的解释。（二）会计制度规范方面的解

2、释与企业所得税法律规范相似,长期以来，我国的会计制度，包括过去的分行业企业会计制度、2001年施行的企业会计制度以及2007年起施行的企业会计准则等等，也都未对职工福利费的涵义进行解释。不过，在2009年11月12日财政部印发的关于企业加强职工福利费财务管理的通知（财企2009242号）中，我们终于可以看到官方对职工福利费涵义的解释了。按照其解释，企业职工福利费乃是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出,包括发放给职工或为职工支付的属于文件规定范围内的各项现金补贴和非货币性

3、集体福利.实际上，财企2009242号所给出的仍然不能算是职工福利费涵义的解释，而只是对职工福利费范围和内容的界定。因此，笔者认为,就目前而言,财务会计制度上仍然没有比较严格意义的职工福利费涵义的解释.（三）税法与会计差异的比较尽管财企2009242号文所给出的职工福利费定义不算很完善，但毕竟给出了一个解释，与税法未作仍然解释相比,显然要进步得多。二、职工福利费的范围（一）企业所得税方面的规定按照现行税收法律法规（主要是国税函20093号文）的规定，企业职工福利费，包括以下内容：1内设福利部门的设备、设施和人员费用。对于尚未实行分离办社会职能的企业来说，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费

4、用均属于职工福利费的范围，具体地讲，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。2职工卫生保健、生活、住房、交通等补贴与福利费用。企业为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利应当归为企业职工福利费开支，具体地讲包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。3其他职工福利费用。企业按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费

5、、抚恤费、安家费、探亲假路费等也应当计入职工福利费的范围。（二）会计制度方面的规定与企业所得税法律政策（主要是国税函20093号文）单纯从下面规定企业职工福利费范围不同，会计制度（包括财企2009242号文、企业会计准则、企业财务通则等）则从正反两个方面对职工福利费的计列范围进行了界定。1职工福利费的计列范围。综合现行的会计制度的规定，企业发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利均属于职工福利费的计列与核算范围：（1）内设福利部门的设备、设施和人员费用。企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍

6、等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用均属于企业职工福利费的计列范围。（2）职工卫生保健、生活、住房、交通等补贴与福利费用。企业为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利,包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等全部属于企业职工福利费的列支范围。（3）补助与救济支出.职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出

7、。（4）离退休人员统筹外费用。企业离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用在一般情况下应当归属为企业的职工福利费列支范围。企业重组涉及的离退休人员统筹外费用,按照财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知（财企2009117号）执行。国家另有规定的,从其规定。财企2009117号规定的内容包括三个部分:其一是按规定从重组前企业净资产中预提离退休人员统筹外费用，由重组后企业承担人员管理责任的，重组后企业发放或支付的离退休人员统筹外费用，从预提费用中直接核销，不作为企业职工福利费。其二是企业实行分立式重组，将离退休人员移交存续企业或者上级集团公司集中管理，并将

8、按规定预提的统筹外费用以货币资金形式支付给管理单位的，管理单位发放或支付的离退休人员统筹外费用，从专户中列支，也不作为管理单位的职工福利费。其三是企业在财政部财企2009117号文件实施前完成重组，重组后企业将离退休人员移交上级集团公司集中管理,但当时未预提并划转相应资金的，重组后企业定期向上级集团公司缴纳费用，应当纳入职工福利费；上级集团公司代为支付的离退休人员统筹外费用，不纳入上级集团公司职工福利费。（5）其他职工福利费用。企业按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。2职

9、工福利费的排除性规定。综合现行的会计制度的规定,企业发生的下列支出不能作为职工福利支出：（1）企业为职工提供的工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金。对于此项规定，我们实际上可以从企业会计准则第9号-职工薪酬规定内容进行理解.按照企业会计准则第9号职工薪酬的规定，职工薪酬包括了下列几项内容：1职工工资、奖金、津贴和补贴；2职工福利费；3医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;4住房公积金；5工会经费和职工教育经费;6非货币性福利；7因解除与职工的劳动关系给予的补偿；8其他与获得职工提

10、供的服务相关的支出。其中，职工福利费也仅仅是八项内容之一.（2）企业为职工提供的交通、住房、通信待遇，如果已实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的交通补贴或者车改补贴、住房补贴、通信补贴，无论是直接发放给个人,还是个人提供票据报销后支付的，由于已形成对劳动力成本进行“普惠制”定期按标准补偿的机制，具有工资性质，因此，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理。但是，对于尚未实行货币化改革的企业为职工提供的交通、住房、通信待遇相关支出，如企业为职工提供的上下班班车、集体宿舍等相关费用，仍然作为职工福利费管理.（3）企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴,应当纳入工资总额管

11、理。（4）企业生产经营发生的或者为管理和组织经营活动发生的、不定时间、不定金额、据实报销的市内交通等费用,既不具有工资性质，也不属于职工福利费,仍按原有规定列作企业成本（费用）.（5）新企业财务通则（2006）以及财企2009242号文都特别强调：属于个人的娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出；购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出；个人行为导致的罚款、赔偿等支出；购买住房、支付物业费等支出；应由个人承担的其他支出等等，不仅不能计列为企业的职工福利费支出，而且也不能作为企业的费用开支。（三）税法与会计在职工福利费上的差异分析比较会计制度与所得税法律政策在职工福利费范围方面的差异，可以看出其

12、中存在较多的差异。具体地讲，可以概括为以下几个方面:1界定方法上的差异。税收法律政策仅仅采取正面列举的方法对职工福利费的计列范围进行了界定.而会计制度上则从概括加列举的方法进行界定，而且在列举时，又同时采用了正面列举与反面列举相结合的方法进行了界定。仅就界定方法上而言，会计制度的规定显然要比税收法律政策合理、严密。2内容方面的差异。(1)内设福利部门的设备、设施和人员费用方面的差异。对于尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用,税法与会计的规定基本上是一致的，只是在文字表述方面存在着某些差异：其一，国税函20093号中使用了“集体福利部门的设备、设施及维修保养费用”字样，而财企2

13、009242号则使用了“集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用”.尽管通过分析可以看出，税法的规定实际上也是指集体福利部门的设备、设施的折旧费，但是从严格意义上,税法的规定是不严密的，因为仅仅从字面上理解，“集体宿舍等集体福利部门设备、设施”是指设备与设施本身，而不是设备与设施折旧费用，进一步讲，税法的规定是存在较大歧义的。其二,税法未考虑因“集体宿舍”而发生的相关费用的，包括集体宿舍设备与设施折旧费等,而会计制度则考虑这些费用，这也可以作为税法规定与会计制度规定方面的差异。但是鉴于税法与会计差异处理的一般原则即税法没有规定而会计有规定适用会计规定的原则，那么在企业所得税法上，因

14、“集体宿舍”而发生的相关费用的也应当作为企业的职工福利费。(2)职工卫生保健、生活等补贴与福利费用上的差异。在职工卫生保健、生活、住房、交通等补贴与非货币性福利方面，税法和会计制度规定基本上是一致的，主要的区别在于两个方面：其一，税法未考虑“职工疗养费”，而会计制度则明确地将“职工疗养费”规定为职工福利费的范围。应该说，会计制度的规定比税法更合理，更加符合工作实际。过去，由于税法对此未作出规定,因而在税收征管实际中，税企双方常常为之发生争执.现在，虽然税法仍然未作出补充，但是由于会计制度作出了规定，因而按照税法与会计差异处理的一般原则税收征纳双方都应该按照会计制度的规定处理，即将“职工疗养费”

15、作为职工福利费的列支范围.其二，税法未考虑一些企业“未办职工食堂”但却“统一供应午餐”等支出的处理问题，而会计制度则明确地规定,企业“未办职工食堂统一供应午餐支出"属于企业职工福利费的开支范围。这种细微的变化，从一个侧面反映出会计制度制定者比税收规范性文件制定者更了解经济工作的实际，考虑总是也更加全面。财企2009242号文的补充与完善也意味着自2009年12月1日后，对于企业“未办职工食堂”但实际发生的“统一供应午餐”支出，不再需要按照税务机关的要求，作为业务招待费用处理，而直接计入职工福利费，按照规定在企业所得税前进行扣除。(3)离退休人员统筹外费用上的差异。税法对于企业发生的离

16、退休人员统筹外费用未作出的规定。 而会计制度则明确地将其归为职工福利费的范围。但是问题是：会计制度进行规范后，所得税上是否可以按照会计的规定进行处理呢？对此,有一种观点认为不应该按照会计的规定处理，即对于离退休人员统筹外费用不能进行税前扣除，理由是中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十七条规定可以税前扣除的支出必须与企业的收入直接相关。我们认为这种观点值得商榷，理由有两个：其一，这种处理方法不符合会计与税法差异的一般处理原则；其二,离退休人员统筹外费用仍然与企业的生产经营活动包括企业取得的收入相关，而且是直接相关,因为相关离退休人员直接为企业的生产经营作出了贡献。所以，我个人认为，在离退休人

17、员统筹外费用方面，在企业所得税方面，也应当作为职工福利费开支当然,如果税法特别是地方性的税收规范性文件作出了特别的规定，则按照特别规定进行处理。（4）职工交通补贴上的差异。对于职工交通补贴,国税函20093号文不区分具体情况，一律将其视为职工福利费。而财企2009242号则区分两种情况规定：对于已经实行货币化改革的企业，其发放的交通补贴应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费;而对于尚未实行货币化改革的企业，则作为职工福利费管理.（5）职工通讯补贴上的差异。对于职工通讯补贴，税法未作出明确的规定。但是在实际税收征管中，企业发生的通讯补贴与交通补贴同样对等，即一律作为职工福利费处理。而财企200

18、9242号则区分两种情况规定：对于已经实行货币化改革的企业，其发放的通讯补贴应当纳入职工工资总额,不再纳入职工福利费;而对于尚未实行货币化改革的企业,则作为职工福利费管理.（6）其他福利费用上的差异。在其他福利费方面，税法的规定同样没有会计制度的规定严密、全面。其中，税法未明确将独生子女费纳入职工福利费范围，而会计制度则将其作为职工福利费范围。三、职工福利费的计列比例（一）企业所得税法的规定按照中华人民共和国企业所得税法实施条例第四十条的规定,企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。（二）会计制度方面的规定自国营工业、交通企业若干费用开支办法始，我国对职工福利费的计

19、提比例即有了规定，但当时的比例并不统一，有1.5,也有11，还有14%等,并最终逐步统一为14%。1993年7月1日起施行的企业财务通则及10个行业财务制度规定，职工福利费按企业职工工资总额的14提取。但是2007年1月1日起施行的企业财务通则（2006）（中华人民共和国财政部令第41号）未提及应付福利费，更未提及提取比例。鉴于此，财政部制定了财企200748号文,即关于实施修订后的企业财务通则有关问题的通知,明确地规定:修订后的企业财务通则实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，同时强调“2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。”。这也就意味着，施行新的企业财务通则之后,企业所

20、发生的职工福利费不在有比例的限制。但是，不再有比例上的限制将存在两种理解：其一是企业可以根据实际发生的职工福利费据实进行列支;其二是企业根据自身的情况确定一个比较合理的比例进行计提并可以在年末保留余额呢.那么哪一种更加合理呢?我个人认为,由于财企200748号文中特别强调“2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回”，那么我们也就有理由认为，财政部的官方意见是不得计提，因为14的比例对于企业而言,也可能是合理的，而财政部门却不区分任何情况明确要求企业将已经计提的部分予以冲回.因此，显然的结论是：企业应当根据实际发生的职工福利费据实列支。但是考虑到企业自身的一些实际情况，特别是为了使职工福利费的

21、发生比较均衡，避免造成利润的大起大落,企业可以在平时按照一个比较合理的比例计提,年末，如果提取的福利费大于支用数的，应予冲回，如果支出数大于提取数则将余额一次性进行计列.同时调整次年度福利费的提取比例。（三）税法与会计差异比较与分析会计与税法规定间的差异是明显的：税法有一个明确的14%的比例限制,只有不超过14的部分才可以税前扣除；而会计上是没有比例限制的，由企业根据自身的实际情况灵活掌握，总体原则是会计年度内据实进行扣除。四、职工福利费税前扣除的计算依据按照中华人民共和国企业所得税法实施条例的规定，企业可以税前扣除的职工福利费应当不超过工资薪金总额14%的部分,也就是说,税法所确定的职工福利

22、费税前扣除限额的计算依据为工资薪金总额，因此，准确计列职工福利费,避免引发涉税风险的的关键在于正确确定工资薪金总额。那么，工资薪金总额又是什么含义呢？（一）税法对工资薪金总额的规定中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。对于工资薪金的含义也进行了解释:工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。很显然，上述条款只是对工资薪金总额的含义进行了一般性的概括与举例,其解释仍略显简单：其一，对于工资薪金的合

23、理性并未作出明确，特别是未给出判断标准或者依据;其二，对工资总额构成的解释过于简单，按照其解释，企业的很多支出是否作为工资薪金总额仍会存在较大的分歧。基于此，2009年1月4日,国家税务总局又印发了国税函20093号文即关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知,在对工资薪金的合理性问题进行界定的同时，对工资薪金总额的构成也作了一些补充。按照3号文的规定，“合理工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税收征纳双方可按以下原则掌握：1企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；2企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；,工资薪

24、金的调整是有序进行的；3企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的4企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。5有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；在工资薪金总额方面，3号文补充规定：“工资薪金总额”，是指企业按照上述合理性要求基础上实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。（二）税法与会计规定差异比较在工资薪金

25、总额方面，税法与会计间的差异可以概括为以下几个方面：1关于职工的范围。税法对职工的范围并未作出详细的规定,只是规定“在本企业任职或者受雇的员工”.企业会计准则第9号职工薪酬应用指南则规定得比较具体，即职工,是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。同时强调在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命,但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴,如劳务用工合同人员。由于会计的规定更加的详细和具体，可操作性更强，因而会计与税法间可视为没有差异。换言之，在企业所得税法上，确定工资薪金总

26、额时完全可以比照会计准则所确定的职工范围。2关于职工工资薪金构成内容。税法规定，企业支付给员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出均构成工资薪金总额,但是其中不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。按照企业会计准则第9号-职工薪酬及其应用指南的规定,职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利，提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。其具体内容包括:（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。在8项内容中，（2）、（3）、（4）、（5）、（6）项均不属于工资薪金总额的范畴，而第（1）、（7）项以及第（8）项的部分内容基本上可以视为工资薪金总额.因而就内容构成方面而言，税法与会计的规定基本一致,如果