作业成本法在我国物流企业中的应用

1、作业成本法在我国物流企业中的应用     【摘要】在新的制造环境下，传统的成本管理方法受到猛烈冲击，作业成本法的运用在很大程度上克服了传统成本计算法的缺陷。作业成本法的基本原理是“作业消耗资源，产品消耗作业”。其成本核算对象极为广泛，如产品种类繁多且需要服务程度不同的企业，又如自动化程度高，间接制造费用比重相当大的企业。同时作业成本法在农产品物流企业中具有很高的应用价值。作业成本法的引入，对传统管理会计产生了重要影响。本文重在分析作业成本法在农产品物流企业中的应用，以期达到推广的应用价值。【关键词】作业成本法；农产品物流；发展前景一、作业成本法概述作业成

2、本计算（Activity Based Costing，简称ABC）是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业和方法。作业成本法的思想起源于20世纪30年代末，美国会计学家科勒在其任职于田纳西河谷管理局期间，根据水力发电行业的特点进行研究，在会计论坛杂志发表论文，首次对作业、作业账户的设置等问题进行了讨论，形成了早期作业成本法的基本思想 。其后，相继有人对作业成本法进行了全面的讨论。但当时的研究并没有应用于实践。到了20世纪80年代，由于高新技术投入生产领域，企业的生产环境发生了根本性的转变，西方会计学家开始对传统的成本会计系统进行全面反思，对作业成本

3、法进行了全面的探讨。作业成本法的计算应用也由美国、英国、加拿大不断向欧洲和亚洲等各国拓展。作业成本法也已成为一种完善企业管理的方法。（一） 作业成本法产生的时代背景作业成本法能在近年蓬勃发展，主要有两方面的原因：一是制造环境的改变，二是市场竞争的日益激烈。1.制造环境的改变 近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化、小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产

4、品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应的，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400%500%；以往直接人工成本占产品成本的40%50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3%5%。产品成本结构发生如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品

5、的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。2.竞争的要求  技术的进步导致产品市场寿命的缩短，而产品市场寿命的缩短则导致竞争的加剧。使竞争加剧的另一个原因是客户需求的个性化和多样化。随着社会生产力的飞速发展，社会财富的迅速增长，人们有了更多选择的余地，需求的个性化、多样化大势所趋。这给厂家带来了更多的机会，同时，也加剧了竞争。激烈的竞争增加了对控制的要求，控制可以提高组织的效率，竞争还对管理会计系统的使用效率和重要性产生影响。需求的个性化、多样化同样也迫使公司改变生产模式，把传统的少品种、大批量的生产模式转

6、变为适应客户需要的多品种、小批量的生产模式。在这种情况下，很多与批量而不是产量相关的成本在产品成本中所占的比重日益提高。如果仍采用传统的成本计算方法，必然导致成本信息的严重失真。（二）作业成本法的现实意义作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统，它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”、改进“增值作业”、优化“作业链”和“价值链”、增加“顾客价值”提供有用信息，促使损失、浪

7、费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终提高企业的市场竞争能力和盈利能力、增加企业价值。 二、作业成本法的基本原理（一）作业成本法的基本原理作业成本法是一套全新的成本管理方法，引入了许多新的特有的概念，如：资源 是指企业为生产所消耗的最原始形态的资源。所有进入企业作业系统的人力、物力、财力等都属于资源的范围。资源可以分为：货币资源、材料资源、动力资源、人力资源以及厂房资源和设备资源等等。作业 是具有一定目的，以人为主体，消耗了一定的资源的特定范围内的工作，是企业为提供产品或劳务所进行的各种工序和工作环节的总称。也是作业成本法中核心的概念。例如产品设计、包装、搬运、订单处理、

8、机器调试、采购、设备的运行以及质量检验等，均为不同的作业。作业链 企业的各种作业之间存在着逻辑联系，某些后续的作业或产品是先行作业的“顾客”，从而形成作业链。价值链 每一项作业要消耗一定的资源，因而作业的产出代表一定的价值，因为价值会最终转移到下一步作业或最终产品上，作业链也就表现为价值链。成本动因 是指引起成本发生的因素。根据对象的不同分为资源动因和作业动因。资源动因是引起资源消耗的原因，反映了作业中心对资源的消耗情况，是将资源分配到作业中心的标准；作业动因则是引起作业发生的原因，反映了产品或劳务对作业的消耗，是将作业中心的成本分配到产品或劳务中心的标准。作业成本法又称作业成本计算法或作业量

9、基准成本计算方法做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。三、作业成本法在农产品物流企业中的应用（一）农产品物流企业引入作业成本法的必然性在我国现行的会计制度下，在农产品物流成本的核算中，总的物流成本往往被分散到许多成本项目之中

10、，农产品物流耗费的真实情况因此被掩盖，其结果导致物流成本的模糊或低估，因而会计信息的真实性也受到挑战。在这种情况下，引入作业成本法核算农产品物流成本，经过资源分配到作业，作业分配到农产品两个阶段，能够达到全面准确地反映和计量农产品物流成本。从成本观来说，农产品物流企业之所以能应用作业成本法是因为：农产品物流企业与传统的农产品加工企业有着本质的区别，前者的业务以农产品的流通为主，以农产品的简单加工和包装为辅，而后者则以农产品的加工为主，农产品的流通为辅。农产品物流企业的特点导致农产品物流环节繁多，农产品从生产、收购、流通加工、运输储存、装卸搬运、包装、配送到销售需要众多环节。因此，农产品的物流成

11、本实际上是农产品物流作业链的众多环节的所有成本之和。而这些环节所发生的耗费只有少部分能直接追溯到某一特定的农产品。此外，农产品物流企业的产品由于本身性质的不同，如耐热性、易腐烂程度等，导致他们需要的储存方法以及运送时间期限长短的不同。在这种情况下，引进作业成本法，通过确认农产品物流中的各项作业，可以更为精确地计算出各种农产品的成本。（二）农产品物流企业实施作业成本法前后的比较经过对比分析，可以发现该单位实施作业成本法后，不管是在成本核算方面还是经营决策方面，准确性都有很大提高。尤其是在需要物流服务不同的农产品的成本计算上，作业成本计算可以发挥很大的作用，有利于企业发现真正能带来盈利以及带来盈利

12、最多的农产品。经过把资源分配到作业和把作业分配到农产品这两个步骤的成本核算，它能够提供相对准确的成本信息，为有效控制农产品物流成本提供了可靠的依据，使农产品物流成本不再处于传统成本法核算的冰山之中。而且对于促进劳动生产率的提高，加快农产品的流通，促进生产作业要素的充分利用和资源的有效配置以及物流成本和间接费用的降低，增强其市场竞争力有重要意义。五、对作业成本法的评价通过以农产品物流企业为例介绍作业成本法在我国企业中的应用，我们可以明显感觉到作业成本法在很多方面比传统的成本计算法有优势，但在认识到作业成本法的优势的同时，我们不能一刀切地认为作业成本法是完美无缺的，应该给作业成本法一个客观的评价。

13、（一）作业成本法的优、缺点作业成本法较传统成本法具有以下优点：1.溯本求源，拓展了成本动因的范围，不再只关注产品成本结果本身。2.强调成本的战略管理，延伸成本概念。传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。3.强调决策的成本关联性。4.降低成本的主观动因，完善责任会计制度，即责任会计在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。任何一个事物，任何一种方法都有其绝对性和相对性，是绝对和相对的统一。作业成本法虽然有上述的优点，但作业成本法

14、并非尽善尽美的，它的缺点表现在：1.计算的成本仍有残存的主观性和随意性首先，作业成本法是以作业中心成本库归集成本的，当企业生产产品发生作业成本时，虽然从理论上来说，只要将同一性质的作业成本归入同一作业成本库即可，但是，在实际工作中，往往有些作业费用如厂房的折旧费、生产车间的机物料消耗、保险费、动力费等费用，可能为几个作业中心共同发生的耗费，但又缺乏作业耗用的分配手段，这就使其成本的分配存在一定的主观性。2.计量成本高作业成本法由于是以作业中心成本库来归集成本的，这对成本计算和成本管理的组织体系提出了新的要求，大大增加了核算和管理的工作量，因此计量成本较高。特别是对于那些产品品种繁多、生产工艺流

15、程复杂的企业，更是如此。（二）作业成本法的适用范围尽管作业成本法与传统成本计算法相比有很多优势，但并不意味着作业成本法要立即、完全取代传统成本计算法。作业成本法有一定的适用条件，只有具备这些条件，其才能发挥优势。反之，非但达不到满意的效果，还会扭曲成本真实的情况。根据作业成本法的特点，在以下几种情况下可以而且应该引进作业成本法：1.企业规模较大，产品品种繁多，自动化程度较高，间接制造费用所占比重大。2.各种产品需要技术服务的程度不同。3.市场竞争激烈，现有成本计算和管理模式不适应企业管理的要求。4.拥有先进的计算机技术和优秀的人才。（三）实施作业成本法应注意的问题1.作业成本法是作业成本管理的

16、核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动。2.实施作业成本法应遵循成本效益原则。3.作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追索的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。4.实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进成本的降低和效率的提高，这是作业成本法的精髓。5.实施作业成本法应做好会计有关的基础

17、工作，确保会计信息真实可靠。六、作业成本法的发展前景（一）作业成本法下的新观点作业成本法是一种全新的成本计算方法，它对企业、对成本的看法都与传统成本法有所不同，提出了：    新的企业观  作业成本法将企业作为一个职能价值链来看待。这个职能价值链是由研究与开发、产品和服务以及生产过程的设计、生产、营销、配送、客户服务这样一系列企业职能组成的，企业通过这些职能逐步使其产品或劳务具有有用性。 新的成本观  作业成本法对成本的看法是“不同目的下有不同的成本”。 这一理论通过产品成本的研究来解释。产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和，主要有三种

18、目的： 1.产品定价与确定重要产品在此目的下，价值链的各个环节，从生产到将产品送到客户手中为止的成本都包括在内。2.与政府机构订立协议政府机构经常对产品成本中允许与不允许包括的项目做出明确规定。3.对外财务报告这里主要强调在资产负债表与损益表报告的可计入存货成本。在公认会计准则中，对外报告的产品成本只包括制造成本。不同的目的决定了不同的产品成本内容，而产生于满足财务报告的传统成本法则不分目的地一律提供有关生产成本的成本。正是由于这些新的观点，作业成本法在新的经济环境下，适应市场的需要，帮助企业经营决策，使企业在市场竞争中保持长远的竞争优势。（二）作业成本法的发展前景预测作为一种新的成本计算方法，以及与之密切相关的作业成本管理，作业成本法在日新月异的市场经济环境下，在新时代的管理会计中，都扮演着举足轻重的角色。作业基础管理思想是成本管理史上的一次革命。它有助于组织转变成本观念，为组织决