税务筹划实务案例企业所得税实用精品资料(00001)

1、2010年度最新税务筹划实务案例精选（企业所得税）提示：本资料所选案例来自于网络，仅供税务筹划爱好者学习参考，请勿用于任何商业用途，因使用用途不当引起的任何权益争议与本网站无关！2010年10月目录用足税收优惠享受股权投资收益股权投资损失的确认利用“公司农户”经营模式节税的筹划案例商场促销方式“满就送”的筹划案例利用一人有限公司与个人独资企业税收政策差异的筹划案例企业吸收合并该选哪种方案企业分两步走可减税“广告”中节税有窍门降低收入总额可减税企业合并应筹划税务处理方案私车公用怎样处理才能节税合理增加所得税扣除限额筹划思路部分行业广告宣传费用税前扣除政策变化后如何节税企业债权损失税前扣除三方案比

2、较企业分立所得税处理案例分析案例分析企业所得税的节税技巧企业在工程款回收时点上的节税技巧怎样把握企业所得税的节税技巧资产收购的一般税务处理资产收购特殊性税务处理案例分析企业所得税纳税调整实例分析新企业所得税法“三费”的纳税筹划地产上市公司并购避税案例房地产项目开发用好委托贷款可节税巧选获利年度尽享税收优惠改变分配方式影响收益比例准确析分收入享受税收优惠规范集团公司内部收支行为，降低整体税负IT公司如何进行企业所得税筹划特许经营模式饮料制造企业的税收筹划用足税收优惠享受股权投资收益企业股权投资收益的取得主要有以下两种途径：一是企业通过股权投资，从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中

3、分配取得股息、红利性质的投资收益；二是企业因转让或处置股权投资收入，减除股权投资成本后的余额，为企业股权投资转让所得或损失。根据企业所得税法的规定，企业取得的股息、红利等权益性投资收益为应纳税收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入；转让企业股权取得的所得为应纳税所得，缴纳企业所得税。但何时确认股权转让的纳税义务？股权转让的应纳税所得额如何确认？股权转让的损失何时扣除？本文对相关问题解析如下。股权转让纳税义务发生时间及应纳税所得的确认对何时确认股权转让的纳税义务，如何确认股权转让行为的应纳税所得，企业所得税法及其实施条例仅作了一般性规定。近期出台的国家税务总局关于贯彻

4、落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079 号）对此明确规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。例如2006 年，甲企业用现金出资1200 万元（持股比例为60%），乙企业以实物出资800 万元（持股比例为40%）共同设立A 公司，A 公司注册资本2000 万元。2009 年12 月，A 公司所有者权益总额为2600 万元，其中实收资本2000 万元、未分配利润600 万元。A 公司成立后

5、一直未进行利润分配。2009 年12 月，甲企业将持有的A 公司股权以1580 万元的价款全部转让给B 公司，并与受让方签订转让协议（自协议签订之日起生效），2010 年1 月完成股权的变更手续（本例中的企业均为居民企业）。根据现行税法规定，股息、红利收益和股权转让收益享受不一样的税收待遇，甲企业在股权转让过程中，被投资企业A 公司所获得的利润是否向股东进行分配，将影响甲企业股权转让所得或损失额的确认并产生税负差异。1.甲企业在A 公司没有向股东分配利润的情况下转让股权。企业所得税法实施条例第十六条规定，企业所得税法所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取

6、得的收入。甲企业转让股权取得的1580 万元为财产转让收入，根据国税函201079 号文件的规定，于转让协议生效且完成股权变更手续的时点确认收入的实现，即虽然2009 年12 月签订协议并已生效，但该企业于2010 年1 月才完成股权的变更手续，因此，股权转让收入确认的时点应为2010 年1 月。企业所得税法实施条例第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。甲企业的投资资产成本为1200 万元。根据国税函201079 号文件的规定，甲企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所

7、可能分配的金额。甲企业股权转让的应纳税所得为380 万元（15801200），股权转让应纳所得税额为95 万元（38025%）。2.A 公司向股东分配利润后甲企业转让股权。企业所得税法第二十六条规定，企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，不征企业所得税。2009 年12 月，A 公司将未分配利润600 万元向股东进行分配，利润分配后，甲企业股权转让应纳税所得额为20 万元1580（60060%）1200，股权转让应纳所得税额为5 万元（2025%）。甲企业在A 公司利润分配后转让股权，比利润分配前转让股权少缴企业所得税90 万元（955）。分析：体现在留存收益

8、中的税后利润，对居民企业来说，虽然为免税收入，但是如果不进行利润分配而随着股权一并转让，就不被视为免税收入。因此，在甲公司取得的股权转让收入的1580 万元中，所含的股息、红利收益360 万元（60060%），也由免税收入变成了应税收入，多缴了企业所得税。股权投资损失的确认企业所得税法实施后，企业对外进行股权投资所发生的损失如何在所得税前扣除，引起了大家的关注和争议。国家税务总局关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知（国税发200988 号）对此从资产损失角度作了规定，企业发生的股权（权益）性投资资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。接上例，甲企业

9、2009 年度应纳税所得1000 万元（不包括转让A公司股权的损失），A 公司2009 年12 月会计账面未分配利润600 万元。2009 年12 月，由于该企业尚有其他不良资产，甲企业只能将持有的A 公司股权以1250 万元的价款转让给B 公司。假设甲企业与B 公司在年度内签订转让协议并完成股权的变更手续。1.甲企业在A 公司没有向股东分配利润的情况下转让股权。甲企业转让A 公司股权投资所得为50 万元（12501200），应纳税所得额1050万元（100050），应纳所得税262.5 万元（105025%）。2.甲企业在A 公司向股东分配利润后转让股权。甲企业转让A 公司股权投资损失为-3

10、10 万元1250（60060%）1200，根据国税发200988 号文件的规定，甲企业2009 年发生的股权投资损失应该在本年度确认并税前扣除。应纳税所得额为690 万元（1000310），应纳所得税172.5万元（69025%）。甲企业在A 公司利润分配后转让股权，比利润分配前转让股权少缴企业所得税90 万元（262.5172.5）。点评通过上例可以看出，企业股权转让时，无论是股权转让收益还是股权转让损失，被投资企业的未分配利润分配与否都是投资企业能否享受所得税优惠的关键。在不影响被投资企业其他经济利益的情况下，投资企业在发生股权转让行为时，应尽量要求被投资企业对获取的利润进行分配，以减少

11、企业的税收负担。利用“公司农户”经营模式节税的筹划案例近日，国家税务总局发布关于“公司农户”经营模式企业所得税优惠问题的通知（国家税务总局公告2010 年第2 号，以下简称“2 号公告”），明确“公司农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可以按照中华人民共和国企业所得税法实施条例（以下简称企业所得税法实施条例）第八十六条的有关规定，享受减免企业所得税优惠政策，“公司农户”金钥匙，打开公司农户致富门。一、“公司农户”经营模式税收优惠政策内容中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法）第二十七条规定，从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。企业所得税法实施条例第八

12、十六条则进一步明确了减免企业所得税的项目，包括：1.企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植，农作物新品种的选育，中药材的种植，林木的培育和种植，牲畜、家禽的饲养，林产品的采集，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目，远洋捕捞项目的所得，免征企业所得税。2.企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆养殖项目的所得，减半征收企业所得税。对企业采取“公司农户”经营模式从事牲畜、家禽的饲养企业所得税优惠，此次总局以公告形式予以发布。针对公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权产

13、权仍属于公司），农户将畜禽养大成为成品后交付公司回收情况，鉴于采取“公司农户”经营模式的企业，虽不直接从事畜禽的养殖，但系委托农户饲养，并承担诸如市场、管理、采购、销售等经营职责及绝大部分经营管理风险，公司和农户是劳务外包关系。公告明确规定：“对此类以公司农户经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可以按照中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十六条的有关规定，享受减免企业所得税优惠政策。”这从政策层面上解决了“公司农户”经营模式的企业税收问题，为农产品深度加工提供了一定的筹划空间。二、“公司农户”经营模式应用示例“公司农户”这是目前税收筹划中一个比较成熟的思路，其关键就在于如何将部分农产

14、品的生产或简单加工业务前移给农户通过其饲养、种植或手工作坊进行生产或加工制作成农业初级产品，然后公司再以收购的方式将农业初级产品收购过来，达到抵扣增值税进项税额、利用企业所得税免减征优惠政策的目的。“公司农户”模式享受税收优惠，享誉全国的菊花饮品的生产、加工就是一个很好的例证。如江苏海星菊花饮品有限公司是专门从事生产菊花饮品的涉农工业企业，增值税有两种方案可供选择：方案一：2008 年公司直接收购农户生产的菊花支付120 万元，上门收购运输费用10 万元，蒸制、杀青和干制成菊花饼耗用人工费等不得抵扣进项税额的费用19 万元、电费等支出5.88 万元可抵扣进项税额1 万元，生产菊花饮品耗用电费、

15、辅助材料等进项税额3.4 万元，销售菊花饮品取得收入200 万元。其应纳增值税额及税收负担率计算如下：（1）增值税销项税额20017%=34（万元）（2）允许抵扣的进项税额12013%+107%+1+3.4=20.7（万元）（3）应缴纳增值税3420.7=13.3（万元）（4）增值税负担率13.3/200=6.65%。方案二：2008 年收购农户生产的菊花饼支付144.88 万元，上门收购运输费用10 万元，生产菊花饮品耗用电费、辅助材料等进项税额3.4 万元，销售菊花饮品取得收入200 万元。其应纳增值税额及税收负担率计算如下：（1）增值税销项税额20017%=34（万元）（2）允许抵扣的进

16、项税额144.8813%+107%+3.4=22.93（万元）（3）应缴纳增值税3422.93=11.07（万元）（4）增值税负担率11.07/200=5.53%。企业所得税亦有两种方案可供选择：方案一：仍以上述案例为例。假设2010 年该公司采取直接向农户收购菊花，然后进行加工，2010 年16 月份取得利润40 万元，根据企业所得税法规定，该公司上半年应纳企业所得税10 万元（4025%=10）。方案二：该公司采取“公司农户”经营模式，2010 年16 月份取得利润40 万元，根据企业所得税法及“2 号公告”精神，该公司上半年应纳企业所得税5 万元（4025%50%=5），减少税收5 万元

17、。方案比较通过上述两个方案的比较，直接收购菊花比收购菊花饼生产的菊花饮品的增值税负担率要高，其原因是当工序进入到蒸制、杀青和干制成菊花饼的生产流程时所耗用的人工费等无法抵扣进项税额，所支付的费用相等，但税负增加1.12个百分点。在公司简单加工成本与支付给农户加工成本相等的情况下，收购成本越低，税负将会越高。直接收购菊花加工比委托农户生产菊花然后再收购加工企业所得税负担减半。方案点评采取“公司农户”经营模式，企业与农户签订产供合同，公司向农户提供资金、种苗、样品、规格等，农户作为公司的辅助生产车间或基地，完成菊花的种植、采集和整理，以及蒸制、杀青和干制成菊花饼等生产流程，然后由公司再将农户生产的

18、菊花或菊花饼收购过来，进行烘焙、提炼、包装等精加工，制成菊花饮品、菊花晶等上市销售，这种生产方式特别适合于对种植物产品的精加工、深加工。有利于投资于农业的各种经济实体更好地利用“初级产品及其初加工品”税收政策，筹划好增值税进项税抵扣事项，将工序前移让利于农民，利用好企业所得税涉农优惠政策，不仅可以节省加工成本，还可以达到节税的目的，是一项富农利企的双赢策略。商场促销方式“满就送”的筹划案例如今部分百货商场推出了“满就送”系列活动，即消费者购物达到一定金额商场就送商品或礼券，借此吸引消费者眼球。活动取得很好的效果，该商场首次实现了单日销售额过亿元的目标。商场促销让利的方式有很多，单就“满就送”来

19、说，不同的送法，其税收负担也不一样，而大型商场由于送的金额巨大，因此“满就送”尚需细作税收负担的分析。例：某大型商场，增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收方式。假定每销售100 元商品，其平均商品成本为60 元。年末商场决定开展促销活动，拟定“满100 送20”，即每销售100 元商品，送出20 元的优惠。具体方案有如下几种选择：1.顾客购物满100 元，商场送8 折商业折扣的优惠；2.顾客购物满100 元，商场赠送折扣券20 元（不可兑换现金，下次购物可代币结算）；3.顾客购物满100 元，商场另行赠送价值20 元礼品；4.顾客购物满100 元，商场返还现金“大礼”20 元；5.顾客购物

20、满100 元，商场送加量，顾客可再选购价值20 元商品，实行捆绑式销售，总价格不变。现假定商场单笔销售了100 元商品，各按以上方案逐一分析各自的税收负担和税后净利情况如下（不考虑城建税和教育费附加等附加税费）：方案一：满就送折扣。这一方案企业销售100 元商品，收取80 元，只需在销售票据上注明折扣额，销售收入可按折扣后的金额计算，假设商品增值税率为17%，企业所得税税率为33%，则：应纳增值税=（801.17）17%（601.17）17%=2.90（元）；销售毛利润=801.17601.17=17.09（元）；应纳企业所得税=17.0933%=5.64（元）；税后净收益=17.095.64

21、=11.45（元）。方案二：满就送赠券。按此方案企业销售100 元商品，收取100 元，但赠送折扣券20 元，如果规定折扣券占销售商品总价值不高于40%（该商场销售毛利率为40%，规定折扣券占商品总价40%以下，可避免收取款项低于商品进价），则顾客相当于获得了下次购物的折扣期权，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为：应纳增值税=（1001.17）17%（601.17）17%=5.81（元）；销售毛利润=1001.17601.17=34.19（元）；应纳企业所得税=34.1933%=11.28（元）；税后净收益=34.1911.28=22.91（元）。但当顾客下次使用折扣券时，商场就会出现按方案一

22、计算的纳税及获利情况，因此与方案一相比，方案二仅比方案一多了流入资金增量部分的时间价值而已，也可以说是“延期”折扣。方案三：满就送礼品。此方案下，企业的赠送礼品行为应视同销售行为，应计算销项税额；同时由于属非公益性捐赠，赠送的礼品成本不允许税前列支（假设礼品的进销差价率同商场其他商品）。相关计算如下：应纳增值税=（1001.17）17%（601.17）17%+（201.17）17%（121.17）17%=6.97（元）；销售毛利润=1001.17601.17（121.17+201.1717%）=21.02（元）；应纳企业所得税=21.02+（121.17+201.1717%）33%=11.28

23、（元）；税后净收益=21.0211.28=9.74（元）。方案四：满就送现金。商场返还现金行为亦属商业折扣，与方案一相比只是定率折扣与定额折扣的区别，相关计算如下同方案一。方案五：满就送加量。按此方案，商场为购物满100 元的商品实行加量不加价的优惠。商场收取的销售收入没有变化，但由于实行捆绑式销售，避免了无偿赠送，因而加量部分成本可以正常列支，相关计算如下：应纳增值税=（1001.17）17%（601.17）17%（121.17）17%=4.07（元）；销售毛利润=1001.17601.17121.17=23.93（元）；应纳企业所得税=23.9333%=7.90（元）；税后净收益=23.9

24、37.90=16.03（元）。在以上方案中，方案一与方案五相比，即再把20 元的商品作正常销售试作相关计算如下：应纳增值税=（201.17）17%（121.17）17%=1.16（元）；销售毛利润=201.17121.17=6.84（元）；应纳企业所得税=6.8433%=2.26（元）；税后净收益=6.842.26=4.58（元）。按上面的计算方法，方案一可最终可获税后净利为（11.45+4.58）=16.03 元，与方案五大致相等。若仍作折扣销售，则税后净收益还是有一定差距，方案五优于方案一。且方案一的再销售能否及时实现具有不确定性，因此还得考虑存货占用资金的时间价值。综上所述，商场“满就送

25、”的最佳方案为“满就送加量加量不加价”的方式，其次为赠送折扣券的促销方式，再次为打折酬宾和返还现金的方式，而赠送礼品方案则为不可取。利用一人有限公司与个人独资企业税收政策差异的筹划案例个人独资企业是指由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。一人公司又称一人有限责任公司，是2006 年修订后的公司法允许设立的一种新模式，是指只有一个自然人或者一个法人股东投资，投资人以出资额为限对公司承担责任，公司以全部资产对公司债务承担责任的法人经营实体。二者都可以采用查账征税与核定征税方式来确定所得税纳税额，规定基本一致，但基于个人独资企业与投资人之间在人格

26、、财产、责任等方面容易混同，故要求个人独资企业在查账征收时要明确划分经营支出与生活支出，后者不能税前扣除，混在一起划分不清的，一律不能扣除；固定资产的经营、生活用途划分不清的，由税务机关核定准扣数额或比例。此外，对投资人工资、广告宣传费及计提准备金等事项也有专门规定。从总体上看，投资人想要利用个人独资企业或一人公司的组织形式进行税收筹划，除了要考虑民商法中规定的注册资金、责任承担、企业性质等区别外，还要重点考察所得税涉及的以下两种情形：一、不同组织形式适用的税法、税率不同个人独资企业需要参照个体户生产经营所得，按照每一纳税年度的收入总额减除成本、费用及损失后的余额来核算应纳税所得额，再适用五级

27、超额累进税率计算缴纳个人所得税。一人公司则以权责发生制为原则，以收入总额减去准扣项目（包括成本、费用、税金、损失）的余额来核算应纳税所得额，再适用比例税率计算应缴企业所得税。通常税率为25%，但当工业企业年度应纳税所得额少于30 万元、从业人数少于100 人、资产总额少于3 000 万元，以及年度应纳税所得额少于30 万元、从业人数少于80 人、资产总额少于1 000 万元的其他企业在从事国家非限制和禁止行业时，以小型微利企业对待，可适用20%的税率；国家重点扶持的高新技术企业可适用15%的税率。假设甲个人独资企业（简称甲企业）和乙一人公司（简称乙公司）都是普通行业的小规模生产企业，二者年度应

28、纳税所得额等同，分别为5 000 元、10 000元、30 000 元、50 000 元、100 000 元、200 000 元和300 000 元时，应纳所得税分别为：表1 个人独资企业和一人公司的所得税纳税额比较单位：元甲企业乙公司5 0005%250 5 00020%1 00010 00010%250750 10 00020%2 00030 00020%1 2504 750 30 00020%6 00050 00030%4 25010 750 50 00020%10 000100 00035%6 75028 250 100 00020%20 000200 00035%6 75063 25

29、0 200 00020%40 000300 00035%6 75098 250 300 00020%60 000当甲、乙应纳税所得额在30 00050 000 元之间时，存在一个纳税额等值点，此时甲企业适用30%的税率，假设该应纳税所得额为x,则可以得出x30%4 250x20%， x42 500。因此，当应纳税所得额低于42 500 元时，个人独资企业比一人公司缴纳的所得税少，高于42 500 元时则反之。依照同样方法，可以计算出当一人公司属于适用25%税率的普通企业和15%税率的高新技术企业时，应纳税所得额分别以85 000 元和25 000 元为界。需要注意的是，实际纳税时个人独资企业的

30、投资人无需为自己从企业中分到的收益另外缴纳所得税；而一人公司的投资人除了为公司利润缴纳企业所得税外，还要为自己从公司中分到的税后收益缴纳个人所得税（投资人为自然人，适用股息、利息、红利一项）或企业所得税（投资人为法人，适用股息、红利等权益性投资收益一项）。因此，对个人独资企业和一人公司进行所得税比较时，应纳税所得额的实际基点比上述基点还要高一些。二、不同组织形式设立分支机构的规定不同个人独资企业的投资人可以根据需要设立分支机构，并在年度终了时汇总所有企业的应纳税所得额，据此确定税率、缴纳税款，法定准扣的个人费用只能在其中一个企业的生产经营所得中扣除。若企业发生年度亏损，可以用下一年度的生产经营

31、所得弥补，下一年度不足弥补的允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年；投资人设立两个或两个以上企业的，年度亏损不能跨企业弥补。这就意味着个人独资企业设立的分支机构需要合并纳税，但不能互相补亏。一人公司也可以设立分支机构，并根据与原公司的不同关系分为分公司和子公司。分公司不具备法人资格，需要与原公司汇总缴纳企业所得税并适用补亏政策，而子公司具备法人资格，只能单独申报纳税并适用补亏政策。可见，一人公司在设立分支机构时可以利用不同的组织形式进行所得税纳税筹划。1.利用地域税收优惠政策。税法规定，民族自治地方的自治机关对本地企业应纳所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。这就意味着在民族自治地方

32、设立企业可以得到一定的税收优惠。这时，如果分支机构所在地享受税收优惠后的税率低于总机构所在地税率，一人公司应选择子公司形式，利用子公司的法人资格独立计算盈亏，并利用优惠政策降低税负。相反，如果分支机构所在地没有税收优惠而总机构所在地有，则应选择分公司形式，通过汇总统一适用总机构所在地的低税率，从而降低整体税负。如果分支机构与总机构所在地税率一致，则需根据市场调研情况提前预计分支机构的盈亏，再来选择合理的组织形式。2.利用税收补亏政策。如果预计分支机构在开始运营的一段时期内会发生亏损，并在短期内无法扭转这一局面，应设立分公司，用亏损冲减总机构利润，从而减少纳税额。相反，如果预计分支机构运营后亏损

33、少并且时期短，则应设立子公司，适表2 总公司及分支机构盈亏状况单位：万元1 年2 年3 年4 年5 年6 年总公司100 120 150 180 200 240分支机构-30 -20 0 20 30 60用独立纳税的五年补亏政策以减少纳税额。例，某一人公司（适用25%的税率）要设立分支机构，总公司及分支机构的盈亏状况如下：若设立分公司，合并后该公司各年度应纳所得税依次为：17.5 万元、25 万元、37.5 万元、50 万元、57.5 万元、75 万元。若设立子公司，总公司需纳所得税为25 万元、30 万元、37.5 万元、45 万元、50 万元、60 万元；子公司需纳所得税为0、0、0、0、

34、0、15 万元；该公司在各年度共需纳税25 万元、30 万元、37.5 万元、45 万元、50万元、75 万元。通过比较可以发现，分支机构亏损时，设立分公司比设立子公司缴税少；盈利时则恰好相反。三、结论利用企业组织形式实现纳税筹划是每个“准纳税人”在正式注册成立并成为纳税主体之前必须考虑与分析的。这就要求投资人在确定组织形式前充分做好调研工作，收集经营投资所在地和关联方所在地的相关经济、法律以及行业状况等信息，模拟计算综合税负，分析税负风险，为选择具体组织形式做好准备工作。调研内容主要包括不同地区、不同经营模式适用的法规政策差异和同一经营主体对同一经济行为适用法规政策的差异，尤其是各类减免税措

35、施。只有这样，投资人才可以未雨绸缪，抢占先机，依靠税务战略赢在起跑线上。企业吸收合并该选哪种方案案例：A 公司是一家业绩较好的盈利企业，至2006 年底，其净资产的公允价值约为4000 万元。B 公司最近3 年连续亏损（2004 年亏损200 万元，2005 年亏损200 万元，2006 年亏损400 万元，合计可在税前弥补的亏损为800 万元），净资产的账面价值和公允价值约为0，濒临破产。A 公司为了利用B 公司现有资源进一步扩大生产经营规模，在2007 年初准备吸收合并B 公司（假设合并过程中非股权支付额为0，合并后的企业每年弥补亏损前的企业所得税应纳税所得额为1000万元）。国家税务总局

36、关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119 号）文件规定，如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，被合并企业可不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损所得额=合并企业某一纳税年度弥补亏损前的所得额(被合并企业净资产公允价值合并后合并企业全部净资产公允价值)。从上述公式可

37、以看出，合并后被合并企业的亏损弥补，除了受法定弥补期限限制外，“被合并企业净资产公允价值”也是一个重要影响因素。在本例中，B 公司净资产的公允价值为0，按照上述计算公式，B 公司的亏损将不可能在税前得到弥补。筹划方案如果B 公司的亏损能够全部在税前得到弥补，那么，企业将有可能少负担企业所得税264 万元（80033%）。因此，A 公司吸收合并B 公司前，应当为税前弥补亏损创造条件。笔者认为，在合并前，A 公司可以要求B 公司进行股权重组，即由A 公司股东购买B 公司的全部股权，A 公司股东可向B 公司股东象征性地支付现金或其他利益。这样B 公司实际上就成为了A 公司的关联企业。根据国税发199

38、897 号文件的规定，B 公司在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后延续弥补。以此为基础，A 公司与B 公司的合并可以采取以下方案：方案一：保留B 公司的法人地位，A 公司在资金、技术、管理等方面对B 公司予以支持，或者转移部分盈利项目到B 公司生产销售，使B 公司扭亏为盈，并自行弥补亏损。待亏损弥补期结束后，再与A 公司合并。方案二：在合并前，A 公司股东或者A 公司的其他关联方（以下简称“A 公司的关联方”）可先对B 公司进行投资，从而增加B 公司净资产公允价值，然后A公司再与B 公司合并。假设A 公司的关联方对B 公司的投资额为1000 万元

39、，投资后B 公司净资产的公允价值为1000 万元，合并后的企业每年可弥补B 公司亏损200 万元10001000（1000+4000）。在企业合并后4 年时间内，B 公司的亏损可以在税前全部得到弥补。方案三：在合并前，A 公司的关联方可以先与B 公司债权人协商，要求B 公司债权人将其拥有的B 公司债权全部或部分转让给A 公司的关联方。考虑到B 公司濒临倒闭，其他单位拥有的B 公司债权的价值将有所下跌，对于第三方出面收购债权，B 公司债权人应当是十分乐意的。A 公司的关联方在收购债权时，可以对债务偿还条件进行修改，如果能够以低于债权账面价值的现金收购债权，A 公司的关联方还会获得一定的收益。A

40、公司的关联方成为B 公司的债权人后，可将其拥有的B 公司债权转为对B 公司的投资（债转股），从而增加B 公司净资产的公允价值。最后A 公司再与B 公司合并，其弥补亏损的原理与方案二相同。需要说明的是，上述方案也可以改为由A 公司直接向B 公司投资，或者由A公司直接收购债权，再进行债转股。但是在弥补亏损的计算公式中，A 公司对B公司的投资额将作为双方的净资产公允价值被重复计算。因为税法对此现象尚未有明确规定，所以实施该方案前应当向主管税务机关咨询其可行性。此外，国税发2000119 号文件规定，如果企业合并过程中，非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，被合并企业

41、以前年度的亏损，不得结转到合并后的企业弥补。因此从弥补亏损的角度来看，非股权支付比例超过20%是不可取的。如果某些股东在合并过程中需要支付现金，也可以采取合并时先支付股权，合并后需要现金的股东再转让股权的筹划方案。筹划点评“借尸还魂”，原意是说已经死亡的东西，又借助某种形式得以复活。用在军事上，是指利用、支配那些没有作为的势力来达到目的的策略。指挥官一定要善于分析战争中各种力量的变化，充分利用一切可以利用的力量，转被动为主动，改变战争形势，达到取胜的目的。上述筹划方案采取的策略是，对已经濒临破产的企业先实施控制，再加以改造，最后再吸收合并，从而充分利用其亏损弥补资源，获得税收利益。此类筹划方案

42、与“借尸还魂”有异曲同工之妙。企业分两步走可减税企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失案例A公司1997 年兴建一幢办公楼，随着城市发展，该楼大幅升值。2008年6 月，该办公楼的账面净值为500 万元，经评估确认后的价值为2000 万元。2008年7 月，A 公司与B 公司共同投资兴办餐饮企业C 公司，A 公司以该办公楼作为投资，B 公司出资1000 万元。（企业所得税税率为33%，假设不考虑其他税费）国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（以下简

43、称“118 号文件”）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。根据118 号文件的规定，A 公司应确认资产转让所得为：2000-5001500（万元）不考虑其他因素，资产转让所得应缴纳企业所得税为：150033%495（万元）同时，A 公司应确认该长期投资的计税成本为2000 万元，C 公司取得该办公楼的计税成本为2000 万元，并可提取折旧在税前列支。筹划A 公司该项投资业务可以分

44、两步走。第一步：A 公司将该办公楼和一部分负债从公司资产中剥离，以企业分立的形式，成立D 公司，A 公司股东拥有D 公司的全部股权，分立过程中非股权支付额为0。同时，B 公司单独注册成立C 公司。国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（以下简称“119 号文件”）规定，如果分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按

45、经评估确认的价值进行调整。根据119 号文件规定，因为A 公司分立业务中非股权支付额为0，所以A 公司分出资产不需确认资产转让所得，而D 公司取得该办公楼的计税成本为500 万元，即只能按A 公司原账面价值500 万元提取折旧在税前扣除。第二步：D 公司以整体资产转让形式，将其所有资产（包括该办公楼）和负债整体转让给C 公司，D 公司股东（即A 公司股东）取得C 公司相应股权，整体资产转让过程中非股权支付额为0。D 公司应将全部资产和负债转为长期股权投资，并作如下账务处理：借：长期股权投资-C 公司负债类科目贷：资产类科目118 号文件第四条第（二）款同时规定，如果企业整体资产转让交易的接受企

46、业支付的交换额中，除接受企业股权以外的非股权支付额，不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知（以下简称“45 号文件”）补充规定，符合118 号文件第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行

47、纳税调整。（注：对于接受企业接受转让企业的资产的计税成本，45 号文件的规定与118 号文件的规定是不一致的，根据前文服从后文的原则，应以45 号文件规定为准。）根据118 号文件规定，因为D 公司整体资产转让业务中，非股权支付额为0，所以D 公司不需要确认资产转让所得。根据45 号文件的规定，C 公司可按评估确认后的价值确定该办公楼的计税成本为2000 万元，并可提取折旧在税前列支。按此方案实施后，A 公司同样实现以办公楼投资成立C 公司的目的。其区别是，筹划后A 公司不需确认资产转让所得，因此少负担企业所得税495 万元，而C 公司仍可按办公楼的评估价值在税前提取折旧。“广告”中节税有窍门

48、委托广告公司宣传比企业自己宣传成本低某摩托车制造厂制作一批宣传条幅，向当地工商等部门申报审批后，悬挂在诸多繁华商业街道醒目处，以提高企业知名度，花费20 万元。而在达到同等效果的情况下，委托广告公司则支付促销费用24 万元。单从费用上比较，企业自己操作促销比委托广告公司节约4 万元。按照会计制度规定，企业发生的广告费可全额计入营业费用。但根据税法相关规定，企业自己操作发生的促销费用只能作为业务宣传费在企业所得税前列支。而通过广告公司宣传，则可按广告费在企业所得税前扣除。但这两项费用税前扣除的规定比例不同，广告费支出在每一纳税年度不超过销售收入2%的，可据实扣除。超过部分可无限期向以后纳税年度结

49、转。并且，制药、食品、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售收入8%的比例内，据实扣除广告支出。超比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。而业务宣传费每一纳税年度在不超过销售收入5范围内的，可据实扣除。显然，业务宣传费可在税前扣除的比例，较广告费可在税前列支的比例低，易引起纳税调整。委托独立单位或个人促销比招聘员工促销赋税轻一家实行计税工资制企业，计税工资标准为每月人均800 元。除媒体广告费和促销实物产品由企业提供外，还需组织安排40 人用6 个月去专门操作。若招聘员工促销，人均月工资为1400元，工资总额应是33.6

50、 万元。如委托独立的单位或个人操作，企业应支付促销费用38 万元。单从费用上比较，招聘员工方式要少花费4.4 万元。但招聘员工因实发工资超过计税工资标准，而应纳税调整14.4 万元，造成企业多缴所得税4.752万元。与委托独立的单位或个人促销相比，减少企业利润为3520 元。倘工资总额相对稳定的企业采取招聘员工方式促销新产品，则在达到同等效果情况下，企业调整应纳税所得额的几率会更大。扩大法定扣除范围可减轻企业所得税负担由于企业的广告费和业务宣传费均以销售收入为依据计算，如果纳税人将企业销售部门设立成一个独立核算的销售公司，企业将产品卖给销售公司，后者再对外销售，便增加一道销售收入，而整个企业集

51、团的利润总额并未变，但允许税前扣除费用的依据标准却成倍增加，节税效果就比较理想。但因设立一个独立核算的销售单位会相应增加管理费，且与企业集团间构成销售关系，需缴纳按销售收入0.3的印花税。所以，应视企业规模、产品特点及成本效益原则，考虑是否设立销售公司，是否能给企业带来绝对收益。降低收入总额可减税企业所得税实行核定征收，有时候会增加企业所得税负担。但是如果企业应对得当，也可以减少企业所得税负担案例一甲公司的主要业务是为关联方生产包装箱，去年实现销售收入500 万元，实际原材料成本400 万元，销售毛利100 万元。甲公司去年被主管税务机关鉴定为能准确核算收入总额，不能准确核算成本费用支出。因此

52、，实行核定应税所得率方式征收企业所得税。（当地规定应税所得率为10%，假设企业所得税适用税率均为33%，不考虑增值税及其他税费，下同）国家税务总局关于印发的通知规定：实行核定应税所得率征收办法的，应纳所得税额计算公式如下：应纳所得税额应纳税所得额适用税率；应纳税所得额收入总额应税所得率。或：应纳税所得额成本费用支出额（1应税所得率）应税所得率。由此，甲公司去年应缴企业所得税=50010%33%=16.5（万元）筹划从该文件可以看出，实行核定应税所得率征收企业所得税的企业，其应缴企业所得税由收入总额或成本费用支出总额决定。企业如能降低收入总额或成本费用支出总额，就可达到减轻所得税负担目的。甲公司

53、可将生产包装箱业务改为给关联方加工包装箱，就可大幅降低企业总收入和总成本。假设甲公司要求关联方购买生产包装箱所需的400 万元原材料，然后发来加工，甲公司向关联方收取加工费100 万元，则甲公司去年收入总额就变为100 万元，其应缴企业所得税为：10010%33%3.3（万元）。可见，按此方案实施，甲公司可少缴企业所得税13.2 万元（），而关联方购进包装箱的成本和甲公司的毛收益都没有发生变化。需要注意的是，税法规定加工业务指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料的加工业务。对于由受托方提供原材料生产的产品，或受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工，以及由受托方以

54、委托方名义购进原材料生产产品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工业务，而应按销售自产产品进行处理。甲公司在实施筹划方案时，应注意上述限制性规定。案例二乙公司去年按查账征收办法缴纳企业所得税，应纳税额为300 万元。丙公司是乙公司的销售商，去年被主管税务机关鉴定为能准确核算收入总额，不能准确核算成本费用支出，因此实行核定应税所得率方式征收企业所得税。去年乙公司出售给丙公司的销售收入为550 万元（按市场价值结算，不需纳税调整），相对应的销售成本为400 万元，其中原材料成本为350 万元，销售毛利为150 万元（550-400）。丙公司对外销售取得收入600 万元（假设丙公司无

55、其他收入），销售毛利为50 万元（600-550）。乙公司去年应缴企业所得税30033%99（万元）丙公司去年应缴企业所得税60010%33%19.8（万元）筹划丙公司可按乙公司要求购进原材料，发给后者加工为产品，丙公司收回加工产品后再对外销售。这样，乙公司的一部分销售利润就能转移到丙公司。假设去年丙公司购进350 万元原材料发送给乙公司加工，后者发生加工费50 万元（400-350），同时乙公司向丙公司收取加工利润50 万元，即丙公司向乙公司支付加工费100 万元（50+50）。丙公司取得产品的成本为450 万元（350+100）。如果丙公司仍以600 万元的价格对外销售，则其获得的销售毛利为150 万元，比筹划前增加100 万元（150-50）。同时，乙公司的加工毛利比筹划前的销售毛利相应减少100 万元（150-50）。筹划后的企业所得税负担如下：乙公司去年应缴企业所得税（300-100）33%66（万元）丙公司去年应缴企业所得税仍为19.8 万元。可见，筹划后