电子商务征税方案：比较分析与路径选择

1、电子商务征税方案：比较分析与路径选择周仕雅（中央财经大学 100081）E-mail ：摘 要:本文运用比较分析的研究方法，审视并总结国外的电子商务征税方案，剖析各种方案的特点和适用性。在借鉴国外经验的基础上，分析了电子商务征税引致的税收转嫁与归宿问题,结合我国国情,提出我国电子商务征税方案的选择可分三步走：即近期暂不对电子商务征税，中期将电子商务纳入现行税制的征税范围，远期考虑实施比特税方案或托宾税方案。关键词：电子商务 征税方案 比较分析 路径选择1.电子商务征税方案的比较电子商务征税方案根据其特点可分为两类：一类是全新的征税构想，比特税方案和托宾税方案属于这一类型。这两种方案是结合电子商

2、务和网络经济的特征提出的一种如何对电子商务征税的构想，但还没在各国税收征管实践中付诸实施，尚属理论探讨中的征税构想。另一类是现行税制的拓展，如虚拟常设机构方案、征直接税方案和征流转税方案等属于这一类型。这些方案是通过拓宽现行税制的内涵和外延，使其能够适用于对电子商务征税。其出发点是认为电子商务只是一种新的商业模式或交易方式，现行税制对电子商务的征税仍可适用，只需作必要的调整，没必要“推倒重来”，更不需要专门对电子商务开征新税。1.1全新的征税构想比特税方案(Bit Tax以比特（计算机处理信息的最小单位）作为计税依据，又称信11 比特是计算机处理信息的最小单位，它与字节(byte的关系是：1b

3、yte=8bit。息传输税方案。该方案最早是于1994年加拿大税收专家阿瑟·科德尔(Authur· Cordell在一篇论文中提出的。荷兰林堡大学经济学家卢克·苏特(Lue·Soete领导的一个欧盟指定的独立委员会于1997年4月提交的一份报告中也建议开征此税，即对全球互联网信息传输的每一字节单位征税。他们认为计算机互联网冲击现有税基，必须采取新的手段对付此项挑战，否则数以亿计的政府财源在国际互联网中白白地流失。此税也适用于增值税的数据交易，如数据搜集、通话、以及图像或声音的传递等。据统计，从1995年开始，每月在美国互联网上传输的信息达10亿条，平均每

4、条包括近25000比特信息容量。比特税的支持者提出了如下几点理由：一是电子商务很可能会减少国家的税收收入，因此，考虑到在信息社会中所引起的大量的附加值，在某种程度上就需要用比特税来调节税基。二是比特税可减少网上的所谓“信息污染”。三是对在工作时间滥用互联网的人征收比特税，可鼓励人们在工作中更有效地使用该网并限制人们仅仅是在网上玩“冲浪”游戏。四是征收比特税可以被看作是一种保护知识产权的工具。如软件、书籍、小册子等，不交费也很容易被转载下来，对数据传输量的征税将会减少这种活动。比特税的反对者则认为：比特税的设计者可能是由于本身知识范围的缘故，只是单纯地从计算机角度出发，没有联系到税收实际，因此距

5、离付诸实施还有很长一段路要走。一些专家认为，此项方案过于草率，例如，哪些信息传输要征税？哪些不征税？税收管辖权如何划分？怎么避免重复征税？这些问题还没有作具体的回答。若比特税以网上所有数字信息为征税对象，这将阻碍网络业的发展。 托宾税（Tobin Tax）是指对电子商务中的全部货币支付流量课税，这种税与经济活动的关系很清楚，对实际交易和国际互联网经济都适用，也不要求纳税人提供个别信息，但要求各国税务当局对每一笔电子交易的货币值做详实的记录。托宾税以美国著名经济学家诺贝尔经济学奖得主詹姆斯·托宾(James·Tobin的思想为基础。早在1978年托宾就提议对外汇交易征税，用以

6、限制资本的投机性流动，给过度“高效”的国际资本市场按一个“刹车闸”。托宾建议对每一次货币交易按0.1%-0.5%的低税率征税，该税对正常货币交易者增加的负担不重，但那些每天从事大量货币交易的投机商将会发现，其投机成本大大增加，这将迫使他们减少甚至退出投机交易。3223 刘澄、商燕，发达国家计划征收网络信息税，涉外税务，1997.2。 王逸，“托宾税”令各国争论不休，中国税务报，2000年3月16日。1.2现行税制的拓展虚拟常设机构方案适用于对电子商务的利润行使来源地税收管辖权征税，其限度低于传统的常设机构标准。对电子商务征税的连接因素是将电子商务作为一种虚拟的常设机构，这是对电子商务另立规矩，

7、不要求有固定的营业场所。具体处理办法有两种：一种是将它包括在税收协定常设机构的概念中；另一种也可以将其单独作为一条。 这一方案是由OECD 财政事务委员会税务专家司卡尔(Skaar对常设机构作了深入研究后提出的，他希望由OECD 财政事务委员会牵头起草一份对电子商务利润征税的新准则，或者对现存的常设机构规则进行灵活性解释。在对电子商务税制的设计和解释过程中电子商务净出口国和净进口国之间可能发生利益冲突。为此，司卡尔提及在1977年OECD 税收协定本中常设机构概念的修改中输出国的意见占上风，他认为现在的情况应该有所不同，他赞成向扩大来源国征税和通过案例法及双边税收协定来虚拟常设机构的方向发展。

8、征直接税方案是德勤国际会计公司税务专家杰弗逊·万达沃克在国际财政文献公报（英文版）2000年4月号上提出的，基本内容是：鉴于单一的来源地原则或居住地原则均不利于电子商务交易。可以实行以居住地为主，兼顾来源地的办法，以企业所有者个人而非企业实体作为营业所得的最终纳税义务人，并把企业实体缴税视为预缴税款。另外，在有关各国之间以公认的公式来分摊全球固定性所得，以有形资产坐落地和工资总额支付地等作为所得来源地，以有形资产额和工资总额等因素作为分摊固定性所得基数；流动性所得(Mobile income则另外按最终纳税人的居住地征税。征流转税方案是德国财政部的官员提出的。在他们看来，对于提供应纳

9、流转税的劳务，如软件的在线销售，能够看作是企业在德国有常设机构(但从所得税的角度看，通过国际互联网进行的电子商务能否构成常设机构仍有不同的看法。他们认为电子商务涉及到可能成为纳税人或纳税环节的无非有以下三个方面：一是销售商和国际互联网的使用者(顾客；二是国际互联网入口提供者(提供商；三是支付系统。由于技术原因，以销售商或国际互联网的使用者(顾客和提供商为起点的解决方案是不可行的。前两个方面无望，只有求助于第三方面，即支付系统。由于支付系统能够提供流转额的线索，从税收角度来看，被电4554 萧承龄，专家对电子商务下征收直接税的一项根本性改革建议，国际税讯，2000.11。 德弗克·迪玛

10、、汉兹·塞灵，如何控制互联网交易？-来自德国税务稽查员的意见，税收子商务所使用和发展的支付系统是可以作为一种查核和管理交易的手段。反对者认为德国财政部提出对电子商务的支付款进行从源扣缴税款的做法行不通。其理由：一是顾客与银行的关系全球化，流转税不能做到对支付款项从源扣缴税款；二是将流转税建立在纯粹的支付款项基础上是非常武断的，并且与现在的流转税法律制度也不一致；三是缺乏足够的手段区分不同的支付流，即难以区分应税支付流与非应税支付流。1.3两类征税方案的比较对于比特税方案和托宾税方案,若从避免侵犯经济隐私的角度，纳税人所能选择的只能是允许政府检查他们的隐匿信息：或者是电子交易的流动，或

11、者是支付的流动，或者二者兼而有之。前一种情况，纳税人会选择比特税，后一种情况会选择对全部货币支付征税的税种，即托宾税。比特税较之托宾税具有操作简便，不侵犯纳税人隐私权，征税成本低的特点。但从实际操作来看，这两种征税方案都难以有效地落实：对互联网上的所有信息征税是不现实的，即使在有形交易中，也难以做到对所有交易行为征税，因此，比特税在当前条件下还难以操作；托宾税从货币支付的角度提出征税的思路值得借鉴，但就全部货币支付征税的可操作性也很低。对现行税制的拓展的三种征税方案中，虚拟常设机构方案实际上是拓展了“常设机构”概念的外延，即要将服务器、网址等纳入“常设机构”概念之中，收入来源国政府可据此行使地

12、域管辖权，对与该“常设机构”相关联的，来源于本国境内的所得征税。征直接税方案将企业所有者个人而非企业实体作为营业所得的最终纳税人，并实行以居住地为主，兼顾来源地的办法。实际上是从税收管辖权的角度提出了对电子商务应如何征收所得税的思路。从某种意义上说，虚拟常设机构方案和征直接税方案只是从不同的角度阐述了如何对电子商务征收所得税的问题。征流转税方案则阐述了如何征收增值税、消费税等流转税的问题，该方案不但分析了电子商务涉及的纳税人和纳税环节，还提出了加强电子商务税收征管的具体方式和可行措施，即从支付系统入手掌握征收电子商务税收所需的相关信息，进而加强对电子商务的税收控管；尽管征流转税方案存在一些如反

13、对意见所提及的问题，但该方案提出的对电子商务征税的管理办法在实际操作中还是可行的。译丛，1999. 2。综上所述，两类五种征税方案在实践中的应用要视电子商务的发展情况而定。在目前情况下，对电子商务免税的政策主张将占主导地位，如何对电子商务征税问题将只是一个值得深入研究的课题。一般来说，各国将首先力图使现行税制适用于对电子商务征税，虚拟常设机构方案、征直接税方案和征流转税方案将在今后一个时期内被各国广泛应用；只有当电子商务发展到一定程度，现行税制已完全不再适用时，比特税方案和托宾税方案才被提上议事日程。2.电子商务征税引致的税收转嫁与归宿分析对电子商务征税同样会产生税收转嫁问题，分析电子商务征税引致的税收转嫁与归宿问题能够了解税收最终由购销哪一方负担，有助于合理确定相应的征税方案。现以直接电子商务中数字化产品（Digitized Products）的交易为例，对其税收的转嫁与归宿作局部均衡分析。数字化产品具有可复制性，即不因被多次下载而使其性能受到损失，具有无限供给的能力。我们也可理解为不管是否有人购买，作为销售方来说，其拥有的数字化产品的供给量都是无限的，即供给量并不因价格变动而发生变化。因此，可以认为数字化产品的供给是无弹性的。下面通过公