会计师事务所经营发展战略分析

1、    一、会计师事务所生存环境的分析     注册会计师行业是会计师事务所生存发展的直接空间，也是对会计师事务所经营活动最直接发生影响的外部环境。从全球范围或发达国家来看，注册会计师行业经过百多年的发展，已是成熟行业。这表现在各事务所之间注重成本和服务上的竞争，并已经历过几次大的事务所间的合并和收购浪潮。我国的注册会计师行业具有分散性的特征。表现在大多数事务所是中小型的，行业中不存在规模经济，没有一家事务所能够对注册会计师行业的运行发生影响。这也有其客观原因。从1980年恢复注册会计师制度算起，我国会计师事务所的

2、成立发展不过20年，还处于注册会计师行业初期阶段。1999年"脱钩改制"以前，政府有关职能部门在创造了各种注册会计师专业服务需求的同时，又纷纷成立了本部门下属的会计师事务所。事务所的成立如此之易，显示了当时注册会计师行业的进入障碍很低；而部门的保护，使各种执业资格证又形成了同一行业中不同产品(即不同的专业服务)之间的进入障碍。这些都分割了注册会计师行业市场，直接造成我国会计师事务所"小、散、乱"的现状，而众多中小事务所的激烈竞争又使自身的讨价还价能力不足，出现恶性的低价竞争。因此要改变注册会计师行业的分散结构，谋求会计师事务所持续稳定的发展，就要进行行业

3、整合，如横向合并就是会计师事务所应考虑选择的一种战略。     美国的战略管理学者迈克尔·波特认为，在一个行业中，存在着五种基本的竞争力量，即潜在的加入者、替代品、购买者、供应者以及行业中现有竞争者的抗衡。这五种竞争力量共同决定行业竞争的强度和获利能力。我们可以运用这一原理来具体分析一下我国会计师事务所的生存环境。     1.潜在的加入者。潜在的加入者是否能够进入某行业并对该行业构成威胁，取决于该行业存在的进入障碍。构成注册会计师行业的进入障碍的主要因素有：(1)规模经济。规模经济是指在一定时期内，会计

4、师事务所提供的服务的绝对量增加时，其单位成本趋于下降。它形成的进入障碍会使新加入者不得不以大规模进入注册会计师行业，或者冒着现有会计师事务所强烈抵制的风险，不得不以小规模进入，忍受成本过高的劣势。但我国的会计师事务所尚未形成足以抵挡外国会计公司进入的规模经济。相反，我国会计师事务所与之竞争的结果将是，或者成为它们的成员所，或者萎缩，或者瓦解消失。(2)产品差别化。这是指由于客户对会计师事务所的产品(专业服务)质量或品牌信誉的忠实程度不同而形成的产品之间的差别。产品一旦形成进入障碍，新加入者往往要花费较长时间攻克这一壁垒。但我国会计师事务所目前提供的服务无论从质量上还是从信誉上都远不及外国会计公

5、司。(3)资源优势。已有的会计师事务所可以凭借自己在人力资源或者拥有技术等方面的优势，设置进入障碍。但众所周知的是，我国的注册会计师还需要向外国会计公司学习，提高自身的执业水平和职业道德。(4)政府政策。我国加入WTO后，将逐渐取消对外国会计公司在业务规模、机构数量、国外从业人员等方面的限制，最终会清除WTO认定的会计服务自由贸易存在的障碍。因此，那些历史悠久、信誉优良的外国会计公司，作为潜在的加入者，将运用其丰富的市场竞争经验、先进的专业技术、强大的国际背景，对我国的注册会计师服务市场发起强有力的冲击，直接争夺国内的市场份额。     2.替代品。替代

6、品是指那些与本事务所具有相同功能或类似功能的产品。在质量相等的情况下，替代品的价格会比被替代品的价格更具有竞争力。在传统的审计、会计咨询等服务上，会计师事务所的专业服务具有不可替代性，但是在税务服务、资产评估等领域，法律事务所、评估机构等都可以提供替代服务，因而存在会计师事务所与律师事务所、税务事务所、评估机构的激烈竞争。特别是纳税申报软件的产生，增强了由计算机迅速填制税务申报表的能力，使税务代理市场有了一定的萎缩。     3.购买者。会计师事务所在进行购买者选择时，应了解其所面临的各种购买者集团对会计师事务所具有的影响，寻找那些对会计师事务所影响力最

7、小的购买者，降低购买者的讨价还价能力，提高自己的获利能力。目前我国注册会计师服务市场总体上看，购买者有较高的竞争能力，购买者从注册会计师服务行业中购买的产品是标准的，或是没有差别的。这种情况下，购买者总能找到可以挑选的供应者，并使供应者之间互相竞争，同时购买者的转换成本不高，不必固定地从某个或某些特定的会计师事务所购买服务。不过，上市公司专业服务的购买者竞争能力较弱，因为证监会要求上市公司必须定期公布年报，如果更换会计师事务所，必须作为重要事项披露且说明原因。这使得一般上市公司轻易不愿更换会计师事务所。     4.供应者。由于会计师事务所所在的是知识密

8、集型行业，人力资源是其最主要的资源，可以说注册会计师是主要的供应者，并且具有较强的讨价还价能力。首先，替代品如电子计算机辅助技术，不能与注册会计师提供的专业服务竞争，因为这种专业服务更需要的是注册会计师的专业判断。其次，会计师事务所也不是注册会计师的重要求职对象，许多企业在招聘财务经理时往往优先考虑具有注册会计师资格的人员，并愿意高薪聘请。再者，注册会计师是会计师事务所从事经营活动的主要投入，这种投入对于会计师事务所的服务质量有着极重要的影响，从而提高了注册会计师讨价还价的能力。     5.行业内部现有竞争者间的抗衡。我国会计师事务所之间的抗衡可以说是

9、相当激烈。具体表现为：(1)行业内有众多势均力敌的竞争对手。(2)产品缺少差别化。当会计师事务所的产品缺少差别化时，购买者挑选会计师事务所就会从服务的价格上进行考虑。在这种情况下，会计师事务所之间常常会爆发出激烈的价格战，导致整个行业中所有会计师事务所的收入水平降低。     总体上看，目前我国注册会计师服务行业中，以上五种竞争力量中处于支配地位，其中起决定作用的是潜在加入者、替代品和现有竞争者之间的激烈抗衡这三种力量。 - 五、若干结论和建议 几个结论 1 会计政策的博弈仍处于初级阶段； 在博弈的初级阶段中，博弈的各方谁也不相信谁，相互都在了

10、解对方的底线，博弈的强度逐步加大，表现形式为政策与对策的博弈频率提高。转轨期是初级阶段的时间标志，损人利己是标准策略；它的结局不可预先或断定是基本特征。 2    目前的研究忽略了会计政策供给方的缺陷； 会计政策单方供给的制度安排，本应要体现公平、公正、统一的原则。而我们制定的一些会计政策执行不好的一个重要原因就是过多的倾向于政府利益。倾向于税费收入极大化，这样的会计政策不是站在利益分配公平、公正、统一的原则基础上，而是首先维护的是政府利益。但现实世界中会计政策本身就具有利益属性。谁拥有制定权，在很大程度上就可以规定利益边界。这一类利益，从最消极的方面看

11、，也会鼓励职能部门官僚主义、漠视自己的职责与义务。如果部门或部门主管积极利用上述利益，则不可避免地会引发权力寻租，导致钱权交易。 2004年12月，OECD（经济合作发展组织）在其网站上公布了一个新的公司治理指引OECD国有企业公司治理指引（草案）。关于政府部门，在OECD国有企业治理指引（草案）中用了这样几个单词：“state body，Ministry or administration”。在这个语境里，这三个单词分别可以定义为“政府（或国家）机关、政府部门（但一般用于和市场没有直接关联、没有直接行政监管权力的部门）和政府行政监管部门（与市场有关联、可能产生利

12、益相关）。“由于国家机构的规模、行政监管部门的惯例和传统，从而导致产生一个新的过分强大的官僚层”（OECD国有企业治理指引（草案）注释第42条）。所以长期以来自觉不自觉地就会采用“合法的行政干预权”和“规则制定权”来向市场预支国家信用，最终透支政府信用从而造成社会信用失衡。 （见OECD国有企业治理指引（草案）导言6.）  3    博弈规则配置不当； 会计政策供给方在提供会计政策的同时也制定了相应的执行规则，而提供会计政策的权力应与对等的责任相匹配，这是一种常识。但在特定的转轨条件下，这种常识未必被权力者所尊重。当前，规则配置不当的

13、表现为：  报酬过低，而义务太多；  权利太多，而义务太少； 利益与权利过大，而责任太少； 有权利而无义务； 有义务而无权利。这些表现会改变人与物质对象的结合方式和人们的行为方式。 而我国会计政策单方供给的制度安排所形成的博弈规则配置不当主要表现为第二、第三和第四种，而中小投资者则属于第一和第五种博弈规则配置，企业的大股东或企业管理者则处于两者之间。仅管如此的规则配置不当，会计政策供给方也应清醒的认识到，会计政策不是说颁布了就是有效规则，它还需要人们的教化和认可这种规则是合理的他才会服从。否则监督成本会无穷高。 4

14、    对会计政策供给方的软约束 在委托代理理论中，公司治理的核心就是两条：一是权力要有制衡和监督；二是充分完全的信息披露和透明度。近年来，会计主管部门对企业会计政策的遵循问题要求十分严格，对企业会计信息失真. 失范和失德的批判义正词严。而政府审计部门向各级人民代表大会所做的审计报告对财政部门的违法、违纪、违规问题这两年多有披露。那么，会计政策供给方所在部门自身责任行为的软约束和规则凌驾，这种对人对己却是两个标准的不同对待人们不禁要问“谁来管理管理者”？（李凤圣1995）。  若干建议 1 增加会计政策制定过程的共识度； 会

15、计政策涉及众多的利害相关者，同时也事关政府的公信力。要提高会计政策的执行效率和减少其监督成本，作为会计政策供给方的政府部门不仅仅需要完善形式上的会计政策，更应就实质性的利益分配关系广开言路，认真吸取与会计政策相关的各利害人的意见，特别是逆耳之言，以增加会计政策制定过程的共识度和提高会计政策的公共水平。 政府治理是纲、公司治理是目，纲举才能目张。更为现实的应该是，通过一定的制度安排，让会计政策的立项、草案制定、意见征询、修改成型和政策颁布这一供给过程，不仅使之受到政府内部不同监察部门的监控，更应该受到外部全社会的广泛监督。要做到这一条，相辅相成地，就需要首先让政府行政监管部门采用和他们要求监管对

16、象做到的相同、或更高的信息披露标准。这样，会计政策的有效供给和社会共识就做到了一半。 2。法律独立性改善；          一项改革政策，如果政策制定者将自己排除在改革之外,那么,这项改革的动机就十分可疑，很可能是一种虚伪的政治姿态。因此，在制定会计法律与法规时要通过改革立法程序，加强听证工作，公开立法意见，使立法过程处于阳光之下。同时强化监督和立法审查机制，注意防止“私货”入法，可以有效抵制部门利益对立法的不良影响。在立法工作充分利用体制内和体制外各方“外脑”资源，变会计法律的政府单方供给（中国特有的

17、委托立法特征）为政府与社会合意性供给，真正实现会计立法的程序性和实质性的双重公正。 3   改进博弈规则的设置； “纳特维克赛尔-在他的讲座财政理论的基本著作(财政理论研究1896)中，维克赛尔提醒人们注意规则(政治行为者在规则内作出选择)的重要性，而且他认识到，改革的努力必须放在改变那些约束决策制定的规则上，而不是放在通过对行为者的行为施加影响来改变预期结果之上。”  首先，设计规则要达到立法者的立法公正，而立法公正就需要在立法者位置上开展公平的竞争，在此基础上再通过一定的程序进行制定，直达社会满意。其次，在规则的设定还应包括两个方面：第一，违犯规则后的惩罚规则；第二，对执行规则